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2009年注册会计师辅导讲义——第四章 长期股权投资
来源：中财鹏博     时间：2009/6/9 16:35:00     字体：大  小
2009年注册会计师辅导讲义——第四章 长期股权投资
第一部分：2009年本章命题趋势分析
本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合出题。每年的试卷中本章内容所占分值8分左右。同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。
第二部分：重点、难点的讲解
【考点一】范围
本章所指长期股权投资，包括：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资；
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业投资；
（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业投资；
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。
【考点二】长期股权投资的初始计量及核算
即长期股权投资的初始计量分为两种情况：
1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；
2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。
（一）企业合并形成的长期股权投资
【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。
1.同一控制下的企业合并
（1）原则
长期股权投资的初始投资成本为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额。
合并方所支付的合并对价，与取得投资的初始成本之间的差额，调整资本公积——资本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）具体操作
借：长期股权投资（合并日被合并方所有者权益账面价值的份额）
贷：银行存款（支付金额）
或非现金资产（账面价值）
股本（面值）
资本公积—资本溢价（差额）
或
借：长期股权投资（被合并方股东权益账面价的份额）
资本公积—资本溢价
盈余公积等
贷：银行存款（支付金额）
或非现金资产（账面价值）
股本
（3）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记”管理费用”等科目，贷记”银行存款”等科目。
但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。
②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【例】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。
A.5150万元    B.5200万元    C.7550万元    D.7600万元
【答案】A
【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：9000×80%＝7200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2000万元的差额5200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的手续费佣金50万元应冲减股本溢价。所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积＝9000×80%－2000－50＝5150（万元）。
2.非同一控制下的企业合并
【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。
（1）基本原则
长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
合并直接费用包括：审计费、评估费等，不包括：A.为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；B.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。
付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。视资产的类别不同而有所区别：
①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资收益。
【提示】本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。
（2）具体操作
①一次交易实现的企业合并
a.以现金作为合并对价的
借：长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款
b.以固定资产、无形资产等作为合并对价的
借：长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
累计摊销
贷：无形资产（固定资产清理）等
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
c.以存货作为合并对价的
借：长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：主营业务收入、其他业务收入（存货的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本、其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
【例】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。A公司于20×1年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（ ）万元。
【答案】200万元。
【解析】这里的合并成本为固定资产公允价值1250万元，因此，投资的初始成本即为1250万元。因该项投资计入当期损益的就是固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
会计分录：
借：固定资产清理1050
累计折旧400
固定资产减值准备50
贷：固定资产1500
借：长期股权投资1250
贷：固定资产清理1050
营业外收入200
②通过多次交易分步实现的企业合并
合并成本＝每一单项交易的成本之和。
具体再分：
A.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；
B.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本（即权益法调整为成本法），在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【提示】权益法转为成本法，必须追溯调整；因为权益法下，被投资方实现净利润时，投资方应确认投资收益。而成本法下，投资方不需要做账务处理。进行追溯调整时，应将权益法下确认的投资收益冲回来，将损益类科目的金额通过盈余公积和未分配利润进行调整，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配―未分配利润”。
【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。
（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
【提示】遵循市场交易理念。
其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本，应区别情况：
1.支付现金取得的
初始投资成本包括：实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。
不包括：应收股利
2.发行权益性证券取得的
初始投资成本：发行的权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。
账务处理如下：
借：长期股权投资（权益性证券的公允价值）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
贷：股本（股票面值）
资本公积——股本溢价（差额）
发行权益性证券支付的手续费、佣金等：
借：资本公积——股本溢价
贷：银行存款
3.投资者投入的
初始投资成本：投资合同或协议约定的价值，合同或协议约定价不公允的除外。
会计处理：
借：长期股权投资
贷：银行存款（价、税费等）
或股本（面值）
资本公积—资本溢价
取得方式
初始计量
企业合并方式
同一控制
被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。
非同一控制
付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
企业合并以外的方式
付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
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