以前年度损益调整的应用

2009-7-9 15:48　　【大 中 小】【打印】【我要纠错】

　　实务中无论税务检查还是财务审计都可能涉及到差错调整、利润分配、应缴税费等的处理，至于什么时候用到“以前年度损益调整”科目，虽然新《企业会计准则——应用指南》附录中作了具体规定，但因会计实务纷繁复杂，许多财税人员仍错漏百出，本文就实务中常见问题做一简述。

　　一、以前年度损益调整科目的应用范围

　　根据《企业会计准则——应用指南》附录的规定，本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

　　即“以前年度损益调整”主要调整的是以前年度的重要差错，以及资产负债表日后事项，作为损益类项目的过渡性科目，其余额最终转入“利润分配——未分配利润”科目。该调整金额不体现在本期利润表上，而是体现在未分配利润中。

　　二、资产负债表日后事项涉及的以前年度损益科目调整

　　资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项两类。企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　调整事项的主要事例：

　　（1）已证实某项资产在资产负债表日已减值，或为该项资产已确认的减值损失需要调整；

　　（2）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要确认和调整；

　　（3）表明资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错；

　　（4）发生资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回。

　　【例】2008年6月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为35100元（含增值税），乙公司于当月收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2008年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备4000元；12月31日该项应收账款在资产负债表的金额为31100元。甲公司于2009年3月6日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的40%。适用的所得税税率为25%。企业按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。

　　本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项，根据调整事项的处理原则进行处理。具体过程如下：

　　（1）补提坏账准备

　　应补提的坏账准备＝35100×60%－4000＝17060 （元）

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　17060

　　　贷：坏账准备 　　　　　　　　　　　　　　　　17060

　　（2）调整递延所得税资产

　　借：递延所得税资产 　　　　　　　　　　　　　4265（17060×25%）

　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　4265

　　（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

　　借：利润分配——未分配利润 　　　　　　　　　12795（17060-4265）

　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　12795

　　（4）调整利润分配有关数字

　　借：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　　　1279.5 （12795×10%）

　　　贷：利润分配——未分配利润 　　　　　　　　　1279.5

　　三、财审与税审差错处理一致的以前年度损益调整

　　会计与税法规定一致时，企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。 经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。

　　【例】某企业执行新企业会计准则， 2009年2月14日内审部门对2008年报表进行审计时发现，2008年4月接受甲公司捐赠设备一台，该设备原账面价值为500万元，公允价值为600万，该企业按500万元增加固定资产，同时增加营业外收入500万元。企业所得税率为25%。假设所得税率为25%，不考虑其他事项。

　　会计规定：企业应该按公允价值入账，同时增加营业外收入。

　　税法规定：对于企业接受的各种形式捐赠的确定，应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条的规定：企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，按照公允价值确定收入额。

　　即会计与税法处理一致，都以公允价值作为当期损益和税收收入，假设本例在税务机关进行的2008年汇算清缴检查时发现该公司也未按公允价值交纳所得税，则调整处理处理如下：

　　补作收入：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　 100万

　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　100万

　　补缴税金：

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　25万

　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　25万

　　结转以前年度损益调整科目余额：

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　75万

　　　贷：利润分配——未分配利润 　　　　　　　75万

　　四、财审与税审差错处理不一致的以前年度损益调整

　　由于会计和税法服务于不同的目的，遵从不同的原则，日常会计处理一般都按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定核算。在企业所得税检查或者财务检查时，发现会计差错存在两种情况：一是同时影响会计利润和应纳税所得额，即一种会计处理同时违反税法和会计法规。例如，对于一些时间性差异，包括广告费、业务宣传费、固定资产折旧费、职工教育经费、资产减值损失、公允价值变动损益等费用错记，在补税的同时，均应调整损益和“递延所得税资产”等科目。二是纳税差异只影响计税所得并不影响会计利润。例如永久性差异，包括不“合理的工资”、超出标准列支的对外捐赠、赞助、业务招待费、滞纳金、罚款、国债利息收入、居民企业投资收益等对收入、费用错记造成的差异。在调整时，对于永久性差异，一般调整损益类科目，不涉及到递延所得税的调整。

　　【例】2008年某公司从联营企业分得税后利润17万元（联营企业适用企业所得税税率15%），会计分录为：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　17万元

　　　贷：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　17万元

　　调整：

　　按新准则规定，从联营企业分得税后利润17万元元应作为投资收益处理，2009年财务审计发现差错调整处理如下：

　　借：盈余公积 　　　　　　　　　　　　　　17万元

　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　 17万元

　　按新税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，不记入应纳税所得额，由此形成了永久性差异。

　　【例】2008年某公司发生职工教育经费25万元，按照税法规定可以税前扣除的标准为20万元，企业会计处理如下：

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　25万元

　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　25万元

　　调整：根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，职工教育经费实际发生时，借记“应付职工薪酬——教育经费”科目，贷记“银行存款”科目等，期末按成本费用对象，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——教育经费”，期末一般应无余额。

　　假如2009年财务审计时发现以上做账错误，虽然不会影响以前年度损益，但会影响应付职工薪酬的本年发生额，不符合会计的真实性原则。

　　新的企业所得税法实施条例第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　即在新税法下，职工教育经费的实际发生额是作为一种特殊的时间性差异处理，对于超过当年扣除标准的金额可以无限期向后结转，类似于广告费和业务宣传费的处理。

　　2008年形成5万元（25-20）的可抵扣的暂时性差异，登入备查账簿中。假设2008年所得税率为25%，2009年调整分录如下：

　　借：递延所得税资产 　　　　　　　　　　　1.25万元

　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　1.25万元

　　五、固定资产盘盈的会计差错处理

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南的有关规定，固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目，而原来则是作为当期损益，之所以新准则将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，是以这些资产尤其是固定资产出现由于企业无法控制的因素而造成盘盈的可能性极小，甚至是不可能的为理论基础的，该些资产如果出现盘盈，必定是企业自身“主观”原因所造成的，或者说以前会计期间少计或漏计该些资产等会计差错而形成的，所以，应当按照前期差错进行更正处理。旧准则直接计入营业外收入，直接影响净利润，新准则通过以前年度损益调整，计入未分配利润，使企业的报表更加透明，这样也能在一定程度上控制人为调解利润的可能性。

　　【例】某企业于2008年6月8日对企业全部的固定资产进行盘查，盘盈一台机器设备，该设备同类产品市场价格为10万元，企业所得税率为25%。

　　那么该企业的有关会计处理为：

　　（1）做分录

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　10万

　　　贷：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　10万

　　（2）调整所得税

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　 2.5万

　　　贷：应交税费——应交所得税 　　　　　　　2.5万

　　注：“以前年度损益调整”是调整增加的“营业外收入”的金额，增加了企业的净利润，税法上也将资产盘盈作为应税收入，会计与税法规定一致，要交纳所得税。

　　（3）结转以前年度损益调整

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　 7.5万

　　　贷：利润分配——未分配利润 　　　　　　　7.5万

以前年度损益

　　下面两个案例是笔者在审计实践中遇到的，也是会计实务中对以前年度损益进行调 　　整时，极易发生错弊的典型，颇具代表性。

编辑本段案例简介

案例一

　　：2001年5月，税务部门在对某国有工业企业进行税务稽查时发现，该企业2000 　　年度多提固定资产折旧100万元（为便于计算，数据已作简化处理，下同），因此责令企业 　　作纳税调整，补交所得税33万元（该企业所得税税率33%）。当时企业会计人员所作的会计 　　处理如下： 　　①借：所得税 33(万元) 　　贷：应交税金--应交所得税 33(万元) 　　②借：应交税金--应交所得税 33(万元) 　　贷：银行存款 33(万元) 　　③借：本年利润 33(万元) 　　贷：所得税 33(万元) 　　④借：利润分配--未分配利润 33(万元) 　　贷：本年利润 33(万元) 　　账务处理后出现的问题：①该企业固定资产按直线法计提折旧，后续调整如何进行才能 　　使固定资产账面的折旧率、折旧年限、折旧额相吻合，并与实际税负相一致？②现行税法已 　　将所得税定位为企业在经营过程中为取得收入而发生的一项支出。将补交的所得税结转至利 　　润分配显然不符合会计制度规定。③上年未分配利润的调增数不等于补交的所得税额，处理 　　结果有误。④未作补提盈余公积调整，会计处理“漏项”。

案例二

　　：2000年3月，审计机关对某国有有限责任公司进行审计检查时发现，该公司上 　　年度误将购入的一批已达到固定资产标准的办公设备记入“管理费用”账户，于是在下达的 　　审计意见书中要求企业进行账务调整（未列明调账分录）。该公司会计人员据此所作的调账 　　分录如下： 　　①借：固定资产 300（万元） 　　贷：以前年度损益调整 300（万元） 　　②借：以前年度损益调整 300（万元） 　　贷：利润分配--未分配利润 300（万元） 　　账务处理存在的问题：该公司虽然对损益作了调整，但却在没有进行相应纳税调整的情 　　况下，直接将损益调整的结果转入“未分配利润”，避开了纳税环节。

编辑本段以前年度损益调整的会计处理方法

　　有关以前年度的损益调整属于会计差错更正，笔者认为可将其分为资产负债表日后事项 　　和非日后事项两种情况。各种情况下的会计处理方法有所不同，必须具体分析。 　　（一）日后事项的损益调整 　　如果企业所发生的以前年度损益调整事项属资产负债表日后事项，即年度资产负债表日 　　至财务报告批准报出日之间发生的事项，则应按新《企业会计制度》第138条及《企业会计 　　准则--资产负债表日后事项》的有关规定进行调整。会计处理程序如下：①将需要调整的 　　损益数结转至“以前年度损益调整”账户，应调增利润（上年少计收益、多计费用）时记贷 　　方、应调减利润（上年少计费用、多计收益）时记借方。②作所得税纳税调整。补交所得税 　　时，借记“以前年度损益调整”账户，贷记“应交税金--应交所得税”账户；冲减多交所 　　得税时作相反的分录。③将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配--未分配利 　　润”账户。④调整盈余公积计提数。补提盈余公积时，借记“利润分配--未分配利润”账 　　户，贷记“盈余公积”账户；冲减多提盈余公积时作相反的分录。⑤调整会计报表相关项目 　　的数字。包括：资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字，以及当期编制的会计报表相 　　关项目的年初数。如果提供比较会计报表，还应调整相关会计报表的上年数。 　　（二）非日后事项的损益调整 　　如果企业所发生的以前年度损益调整事项不属于资产负债表日后事项，应按新《企业会 　　计制度》及相关的规定进行处理。新《企业会计制度》第133条将非日后事项分为重大会计 　　差错和非重大会计差错两类。重大会计差错应当“调整发现当期的期初留存收益，会计报表 　　其他相关项目的期初数也应一并调整。”也就是说根据重要性原则将其视同日后事项处理， 　　处理方法同日后事项。非重大会计差错“应当直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为 　　本期数一并调整。”会计处理程序如下：①将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调 　　整”账户，调整方法同日后事项。②将“以前年度损益调整”账户的余额转入“本年利润” 　　账户。③有关纳税调整并入当期期末所得税计算时一并进行；有关盈余公积的调整并入当期 　　期末利润分配中进行。 　　如案例二，该有限责任公司应根据审计意见书作如下会计处理： 　　①借：固定资产 300（万元） 　　贷：以前年度损益调整 300（万元） 　　②借：以前年度损益调整 300（万元） 　　贷：本年利润 300（万元） 　　需要特别说明的是：在会计实务中，一般只有在企业“自查”中发现的以前年度损益调 　　整事项，才按上述程序处理。如果是在税务稽查或审计检查中发现的以前年度损益调整事 　　项，或许就不能按此程序处理了。因为税务或审计人员为了防止税源流失、保护国家利益不 　　受侵害，通常会要求企业立即进行纳税调整，而非并入期末所得税计算中进行。此时会计处 　　理程序就应作相应调整：①将需要调整的损益数结转至“以前年度损益调整”账户。②作所 　　得税纳税调整。③将“以前年度损益调整”账户的余额转入“利润分配--未分配利润”账 　　户。④调整盈余公积计提数。对比可知，此时的会计处理程序与日后事项基本相同，只是因 　　其不是资产负债表日后事项，不需调整会计报表相关项目的数字。 　　如案例一，该国有工业企业应根据纳税调整通知书作如下会计处理： 　　①借：累计折旧 100（万元） 　　贷：以前年度损益调整 100（万元） 　　②借：以前年度损益调整 33（万元） 　　贷：应交税金--应交所得税 33（万元） 　　借：应交税金--应交所得税 33（万元） 　　贷：银行存款 33（万元） 　　③借：以前年度损益调整 67（万元） 　　贷：利润分配--未分配利润 67（万元）（100－33） 　　④借：利润分配--未分配利润 10（万元） 　　贷：盈余公积 10（万元）（67×15%）

编辑本段案例点评

　　两个案例的性质完全相同，处理结果却大不一样。案例一只作了纳税调整，未作损益调 　　整。案例二正好相反，只作了损益调整，未作纳税调整。点评如下： 　　1、“本年利润”为所有者权益类账户，核算企业当期实现的利润。将上年度的损益调 　　整计入后，会相应调增或调减当期利润，并影响应纳税所得额的计算。案例一中，企业将已 　　作了纳税调整的损益直接计入该账户，必将导致重复计征所得税；而案例二中企业将未作纳 　　税调整的损益直接计入该账户，又将导致漏计所得税。 　　2、企业对不属于资产负债表日后事项的以前年度损益进行调整时，应记入“以前年度 　　损益调整”账户。调整损益的同时未作纳税调整的，将“以前年度损益调整”账户的余额结 　　转至“本年利润”账户，期末与当期利润一并纳税；调整损益的同时作了纳税调整的，将 　　“以前年度损益调整”账户的余额结转至“利润分配--未分配利润”账户，以避免重复纳 　　税。 　　3、案例的更正方法。案例一应首先用红字冲销原来所作的①、③、④三笔账，然后按 　　前述正确方法进行账务处理；案例二可将“利润分配--未分配利润”账户的贷方发生额直 　　接冲转至“本年利润”账户。 　　总之，处理以前年度发生的损益调整事项，必须区分实际情况，对具体问题作具体分析 　　后再予以处理，才可避免发生错误及舞弊，保全国家和企业双方的利益不受侵害