麦凯66怎么运用:合并报表合并范围的探讨

一、引言

    合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在2006年前，我国没有制定合并财务报表的准则，实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。由于该规定出台时，是我国刚刚开始全面进行会计改革，刚刚引进合并报表的概念，因此很多内容不十分完善。特别是其后10年中，我国的会计制度和准则也发生了重大的变化，原有的暂行规定在实施过程中不断暴露出一些问题，比如合并报表的合并范围、子公司超额亏损、合营公司的合并方式等等。这些情况都迫切的要求我国制定出新的合并财务报表的规范。

    财政部为了规范合并财务报表的编制和列报，在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范。从准则出台后的执行情况看，对我国合并财务报表的编制工作起到了积极的作用，基本解决了我国现有公司结构情况下的报表合并的主要问题。但是笔者认为，该准则还存在一些不完善之处。本文主要探讨在特殊情况下，合并报表范围的问题。

    二、特殊目的实体对合并报表范围的影响

    《企业会计准则第33号——合并财务报告》给出了合并财务报表的合并范围的定义①：

    第六条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

    第七条 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

    第八条 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

    （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

    （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

    （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

    （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

    第九条 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

    第十条 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

    这些规定与IAS（国际财务报告准则）27“合并和单独财务报表”相比，控制的概念基本一致。但是国际财务报告准则引入了“特殊目的实体（SPE）”的概念。国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号 — 特殊目的实体中规定：当企业实质上控制了一个特殊目的实体，应将该特殊目的实体纳入合并范围。

    那么，什么是特殊目的公司？

    国际会计准则委员会常设解释委员会（SIC）解释公告第12号中指出②：

    1. 创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标（例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化）。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起者以外的其他人加以修订（也就是说，他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动）。

    2. 发起人（或创立特殊目的实体的公司）经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产权力，或向其提供劳务，而其他参与者（资本提供者）则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司（经常是创立者或发起人）可能在实质上控制特殊目的实体。

    例如：投资人甲，投资100万元人民币设立A公司，主要从事生产产品。又投资20万元设立B公司，从事销售A公司生产的产品（A公司产品100%的经B公司销售，B公司则是100%的销售A公司的产品）。从股权上看，A公司同B公司没有任何的控制关系。但是从实质上看，A公司同B公司是同一投资人控制下的公司，B公司的存在是完全为A公司服务的，没有A公司的存在，B公司也将不会持续经营。相对于A 来说，B公司就是他的特殊目的公司。B公司不能自我支持。他是在取得A公司产品销售权的情况下从事经营活动的。

    《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段同时也指出了可能导致控制的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断 ③。下述情形也可能表明公司控制特殊目的实体，例如：

    （1）特殊目的实体的经营活动在实质上是由公司根据其特定经济业务的需要实施的，以便从特殊目的实体的经营活动中获取利益；

    （2）公司在实质上具有获取特殊目的实体以经营活动中产生的大部分经济利益的决策权，或者按“自动驾驶”原则，公司已经委托了这些决策权；

    （3）公司在实质上具有获取特殊目的实体在经营活动中产生的大部分经济利益的权力，因而承受着特殊目的实体经营活动可能存在的风险；

    （4）出于从特殊目的实体经营活动中获取经济利益的目的，公司在实质上保留了与特殊目的实体或其资产相关的大部分剩余风险或所有权风险。

    为什么要关注特殊目的公司呢？主要原因是通过特殊目的公司的运作，公司间可以完成转移成本、费用，人为制造利润。

    如前例，在经营中，如果A公司需要获得较高的报表利润，他完全可以提高他的售价，将产品销售给B公司，而B公司在销售中就会产生一定的亏损。但是从A公司个体的报表中是无法看出这个财务信息的。同理，如果A公司需要降低他的利润，他可以降低他的售价，将产品销售给B公司，让B公司获得较高的利润，而这个信息我们在A公司的报表中一样无法获知。在我国目前的会计准则中，对于A，B公司的这种没有股权控制，但是属于同一控制主体下的情况，只能认定为是关联方，按照关联方准则对他们间的交易进行批露。但是B公司的经营状况和财务报表，在A公司的报表信息中是无法看到的。只有将A公司和B公司的报表合并才能真实地反映出A公司的真实经营情况。

    三、结束语

    改革开放以来，我国的民营经济发展十分迅速。特别是近10年，中国的民营企业和民营企业家不断增加。在中国的上市公司中，民营企业的队伍不断发展壮大。特别是中小企业板块，可以说是民营企业的汇聚之地。对于这些民营的上市公司而言，他们有充分的条件利用我国现有的合并报表准则中的漏洞来粉饰会计报表。他们能够方便地以个人方式投资设立各种类型的特殊目的公司，利用公司间的运作来操纵会计报表，以达到融资的目的。2001年美国的安然事件中，安然公司舞弊的方法之一就是通过所谓的“特殊目的实体”等方式，将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”排除在合并报表编制范围之外，导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数亿美元的负债。为此美国FASB于2003年发布的美国财务会计准则委员会解释第46号（FIN46）对于“特殊目的实体”（美国定义为VIE－变动利益实体）作了进一步的阐述解释，并且明确了变动利益实体是否纳入合并报表范围的判断方法 ④。

    目前，我国即将开放创业板市场。我们更应密切关注申请IPO公司幕后的特殊目的公司的情况。进一步完善我们的合并报表准则，引入国际准则对特殊目的公司的概念，增加合并报表的范围。以便真实、完整地反映公司经营情况，更好地保护未来投资人的利益。