偶看新闻河南蛇吃羊:现金流量表中的所得税
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现金流量表中的所得税
无忧会计网 www.51kj.com时间：2006-4-17 16:11:00 作者：张国清 来源：财会月刊
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根据我国《企业会计准则——现金流量表》（以下简称《准则》），所得税付款或者退款属于经营活动现金流量，包括与投资或筹资活动相关联的损失或利得对所得税的影响。类似地，某些不涉及现金收支的投资或筹资活动对所得税的影响，也包含在经营活动现金流量中。因此，现金流量表中的“经营活动产生的现金流量净额”受到了投资或筹资活动所得税影响的“污染”。为了规避这种“污染”，笔者建议修订准则，要求在现金流量表中摊配所得税。通过摊配，所得税效应将与交易和事项本身在同一部分报告，使经营、投资和筹资活动产生的现金流量净额得以精确呈报，每类活动的现金流量净额都反映为税后现金流量，从而增加了信息披露的透明度。
一、现金流量表准则中的“三分法”
《准则》将现金流量分为与经营、投资、筹资活动有关的现金流入和流出，并要求在现金流量表中分别列示这三类活动产生的现金流量净额，也即所谓的现金流量“三分法”。
1.经营活动产生的现金流量。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，它一般与生产和提供商品或者劳务有关。经营活动现金流量主要包括：①销售商品、提供劳务所收到的现金；②购买商品、接受劳务以及作为职工薪酬而支付的现金；③支付的各项税费净额（已扣除收到的税费返还），其中包括所得税；④其他与经营活动有关的现金净额。美国财务会计准则公告第95号(SFAS NO.95)将影响净利润的交易和事项所产生的现金效应都归入经营活动，这样将应计制转换为现金制时就比较方便，比如将投资收到的股利和利息以及支付的利息这几个项目都列入了损益表，因此都划分为经营活动现金流量；而我国主要从现金流量的性质上考虑，将收到股利和利息划分为投资活动，而将支付利息划分为筹资活动。
2.投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。投资活动现金流量主要包括：①投资所支付的现金净额（减去收回投资所收到的现金）：②取得投资收益所收到的现金；③购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金净额（减去处置这些资产的现金收入净额）；④其他与投资活动有关的现金净额。
3.筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致企业资本及债务的规模和构成发生变化的活动。筹资活动现金流量主要包括：①吸收投资所收到的现金；②取得借款所得到的现金净额（减去偿还债务所支付的现金）；③分配股利、利润或偿付利息所支付的现金；④其他与筹资活动有关的现金净额。
从国际上看，所得税支出在现金流量表中的分类存在差异。大多数国家的会计准则与我国的相符，但是英国－爱尔兰的共同准则将所得税支出单独划分为一类。澳大利亚、加拿大和美国的会计准则都将所得税支出划分为经营性现金流出，但能够认定它们与投资或筹资活动相关联的除外。
二、举例分析
A组：基本信息
(1)经营性现金收入减去经营性现金费用总计200000元，所得税税率30%。不存在应收账款、存货、应付账款或者递延税款借项或贷项。现金期初余额为40000元。
(2)新设备购置时现金支出为150000元。出售账面净值为70000元的老设备收到现金100000元。30000元的利得导致额外9000元的所得税支出。
(3)税后净利润计算过程如下（单位：元）：
经营性现金收入减去经营性现
金费用 200000
固定资产处置利得 30000
税前利润 230000
所得税 69000
税后净利润 161000
B组：现金流量表（直接法） 现行做法 考虑所得税摊配经营活动产生的现金流量：
经营性现金流入减流出（不包括所得税） 200000 200000
所得税支出 -69000 -69000
固定资产出售利得支付的所得税 9000
经营活动产生的现金流量净额 131000 140000
投资活动产生的现金流量：
购建固定资产 -150000 -150000
处置固定资产 100000 100000
固定资产出售利得支付的所得税 -9000
投资活动产生的现金流量净额 -50000 -59000
本期现金增加净额 81000 81000
C组：附表中的调节过程（间接法）
净利润 161000 161000
减：固定资产出售利得 -30000 -30000
利得的所得税影响 9000
经营活动产生的现金流量净额 131000 140000
现行做法得出的“经营活动现金流量净额”和“投资活动现金流量净额”分别为131000和-50000元，而在考虑所得税支出摊配情形下这两个金额分别是140000和-59000元，它们之间的差额正是固定资产出售利得所导致的所得税支出9000元。
关于固定资产处置损益对所得税影响的报告方法，根据美国的会计实务，有三种可接受的方法：①大多数企业在现金流量表中没有将资产处置损益对所得税的影响摊配给经营、投资或筹资活动，并且以账面价值报告处置收入，而不是现金收入，即账面价值法。根据这种方法，税后利得将导致来自经营活动的现金流量净额被高估，或者税后损失将导致来自经营活动的现金流量净额被低估，并且固定资产处置税前税后的利得或损失都没有在现金流量表中报告；②一些公司在现金流量表中摊配所得税，并报告固定资产处置税后损益，所得税影响同期摊配法使所报告的经营活动现金流量不受固定资产处置损益税收效应的影响；③一些公司没有在现金流量表中摊配所得税，只报告了固定资产处置税前损益。根据这种“一次流尽(Flow-through)”法，资产处置利得所导致的税收支付使得经营活动现金流量减少，而损失所导致的税收节约则使得经营活动现金流量增加。其他利得或损失对所得税影响的报告方法，在以前的实务中也不外乎这三种。
根据我国《准则》的规定，报告资产处置损益所得税效应所允许的方法是“一次流尽”法，也即在现金流量表中将这种效应全部归属于经营活动。该《准则》禁止使用账面价值法的确是一种进步，但是它没有规定应使用资产处置损益所得税影响同期摊配法，所以其进步有限。由于三类活动在现金流量表中相对清晰的划分使得摊配程序的任意性比较小，因此资产处置损益所得税影响同期摊配法也符合成本效益原则。
三、建议
为了更精确地区分来自经营、投资和筹资活动的现金流量，在现金流量表中就应当摊配所得税支出。这就要求对归属于投资和筹资活动的所得税支出进行估计，我们可以根据损益表中的有关项目，比如“经营利润”、“财务费用”、“投资收益”、“营业外收支”等来改进这种估计。如果在现金流量表中将所得税支出全部归属于经营活动现金流量，那么与投资和筹资活动有关的收益或利得将导致经营活动现金流量被低估，而有关的损失将导致经营活动现金流量被高估。也许准则制定机构最终也将认为，在现金流量表中运用同期摊配法并不比在损益表中的运用更复杂。
我们建议，当与投资和筹资活动有关的利得或损失对所得税支出的影响重大并且可辨认时，企业就应当在现金流量表中披露这种影响，以便警示会计报表使用者其所报告的经营活动现金流量受到这些利得或损失的所得税效应的影响。这样的披露实务在美国是存在的。例如，Alexander & Baldwin有限公司在其1990年度财务报告中披露，现金流量表中所列示的9700万美元经营活动现金净流量，包含了固定资产处置收益所增加的所得税支出3600万美元；换言之，不受该投资活动所得税效应影响的经营活动现金净流量应该是1.33亿美元，是现金流量表中所列数字的1.37倍。更有趣的是，美国有些公司在现金流量表中运用资产处置损益所得税影响同期摊配法时，也是按照三分法列示所得税支出，这些公司认为其他的方法将导致其所报告的经营活动现金净流量具有误导性。
本文转载自《财会月刊》
无忧会计网 www.51kj.com时间：2006-4-17 16:11:00 作者：张国清 来源：财会月刊
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一、现金流量表准则中的“三分法”
《准则》将现金流量分为与经营、投资、筹资活动有关的现金流入和流出，并要求在现金流量表中分别列示这三类活动产生的现金流量净额，也即所谓的现金流量“三分法”。
1.经营活动产生的现金流量。经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，它一般与生产和提供商品或者劳务有关。经营活动现金流量主要包括：①销售商品、提供劳务所收到的现金；②购买商品、接受劳务以及作为职工薪酬而支付的现金；③支付的各项税费净额（已扣除收到的税费返还），其中包括所得税；④其他与经营活动有关的现金净额。美国财务会计准则公告第95号(SFAS NO.95)将影响净利润的交易和事项所产生的现金效应都归入经营活动，这样将应计制转换为现金制时就比较方便，比如将投资收到的股利和利息以及支付的利息这几个项目都列入了损益表，因此都划分为经营活动现金流量；而我国主要从现金流量的性质上考虑，将收到股利和利息划分为投资活动，而将支付利息划分为筹资活动。
2.投资活动产生的现金流量。投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。投资活动现金流量主要包括：①投资所支付的现金净额（减去收回投资所收到的现金）：②取得投资收益所收到的现金；③购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金净额（减去处置这些资产的现金收入净额）；④其他与投资活动有关的现金净额。
3.筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致企业资本及债务的规模和构成发生变化的活动。筹资活动现金流量主要包括：①吸收投资所收到的现金；②取得借款所得到的现金净额（减去偿还债务所支付的现金）；③分配股利、利润或偿付利息所支付的现金；④其他与筹资活动有关的现金净额。
从国际上看，所得税支出在现金流量表中的分类存在差异。大多数国家的会计准则与我国的相符，但是英国－爱尔兰的共同准则将所得税支出单独划分为一类。澳大利亚、加拿大和美国的会计准则都将所得税支出划分为经营性现金流出，但能够认定它们与投资或筹资活动相关联的除外。
二、举例分析
A组：基本信息
(1)经营性现金收入减去经营性现金费用总计200000元，所得税税率30%。不存在应收账款、存货、应付账款或者递延税款借项或贷项。现金期初余额为40000元。
(2)新设备购置时现金支出为150000元。出售账面净值为70000元的老设备收到现金100000元。30000元的利得导致额外9000元的所得税支出。
(3)税后净利润计算过程如下（单位：元）：
经营性现金收入减去经营性现
金费用 200000
固定资产处置利得 30000
税前利润 230000
所得税 69000
税后净利润 161000
B组：现金流量表（直接法） 现行做法 考虑所得税摊配经营活动产生的现金流量：
经营性现金流入减流出（不包括所得税） 200000 200000
所得税支出 -69000 -69000
固定资产出售利得支付的所得税 9000
经营活动产生的现金流量净额 131000 140000
投资活动产生的现金流量：
购建固定资产 -150000 -150000
处置固定资产 100000 100000
固定资产出售利得支付的所得税 -9000
投资活动产生的现金流量净额 -50000 -59000
本期现金增加净额 81000 81000
C组：附表中的调节过程（间接法）
净利润 161000 161000
减：固定资产出售利得 -30000 -30000
利得的所得税影响 9000
经营活动产生的现金流量净额 131000 140000
现行做法得出的“经营活动现金流量净额”和“投资活动现金流量净额”分别为131000和-50000元，而在考虑所得税支出摊配情形下这两个金额分别是140000和-59000元，它们之间的差额正是固定资产出售利得所导致的所得税支出9000元。
关于固定资产处置损益对所得税影响的报告方法，根据美国的会计实务，有三种可接受的方法：①大多数企业在现金流量表中没有将资产处置损益对所得税的影响摊配给经营、投资或筹资活动，并且以账面价值报告处置收入，而不是现金收入，即账面价值法。根据这种方法，税后利得将导致来自经营活动的现金流量净额被高估，或者税后损失将导致来自经营活动的现金流量净额被低估，并且固定资产处置税前税后的利得或损失都没有在现金流量表中报告；②一些公司在现金流量表中摊配所得税，并报告固定资产处置税后损益，所得税影响同期摊配法使所报告的经营活动现金流量不受固定资产处置损益税收效应的影响；③一些公司没有在现金流量表中摊配所得税，只报告了固定资产处置税前损益。根据这种“一次流尽(Flow-through)”法，资产处置利得所导致的税收支付使得经营活动现金流量减少，而损失所导致的税收节约则使得经营活动现金流量增加。其他利得或损失对所得税影响的报告方法，在以前的实务中也不外乎这三种。
根据我国《准则》的规定，报告资产处置损益所得税效应所允许的方法是“一次流尽”法，也即在现金流量表中将这种效应全部归属于经营活动。该《准则》禁止使用账面价值法的确是一种进步，但是它没有规定应使用资产处置损益所得税影响同期摊配法，所以其进步有限。由于三类活动在现金流量表中相对清晰的划分使得摊配程序的任意性比较小，因此资产处置损益所得税影响同期摊配法也符合成本效益原则。
三、建议
为了更精确地区分来自经营、投资和筹资活动的现金流量，在现金流量表中就应当摊配所得税支出。这就要求对归属于投资和筹资活动的所得税支出进行估计，我们可以根据损益表中的有关项目，比如“经营利润”、“财务费用”、“投资收益”、“营业外收支”等来改进这种估计。如果在现金流量表中将所得税支出全部归属于经营活动现金流量，那么与投资和筹资活动有关的收益或利得将导致经营活动现金流量被低估，而有关的损失将导致经营活动现金流量被高估。也许准则制定机构最终也将认为，在现金流量表中运用同期摊配法并不比在损益表中的运用更复杂。
我们建议，当与投资和筹资活动有关的利得或损失对所得税支出的影响重大并且可辨认时，企业就应当在现金流量表中披露这种影响，以便警示会计报表使用者其所报告的经营活动现金流量受到这些利得或损失的所得税效应的影响。这样的披露实务在美国是存在的。例如，Alexander & Baldwin有限公司在其1990年度财务报告中披露，现金流量表中所列示的9700万美元经营活动现金净流量，包含了固定资产处置收益所增加的所得税支出3600万美元；换言之，不受该投资活动所得税效应影响的经营活动现金净流量应该是1.33亿美元，是现金流量表中所列数字的1.37倍。更有趣的是，美国有些公司在现金流量表中运用资产处置损益所得税影响同期摊配法时，也是按照三分法列示所得税支出，这些公司认为其他的方法将导致其所报告的经营活动现金净流量具有误导性。
本文转载自《财会月刊》