戈尔血祭祀完整版:债务重组所得在什么情况下可均摊到五年内纳税？

　　在计算确定甲企业2009年应当申报的应纳税所得额时，注册税务师内部发生了争议：

　　第一种观点认为，应当首先计算确认甲公司的债务重组所得：（1）甲公司因为采购商品拖欠乙企业的债务总额为1404万元（1200＋1200×17%），而实际支付的现金为600万元，转让的股权650万元，因债务重组获得所得为154万元（1404－400－850）。（2）甲企业因采购商品而拖欠丙企业的债务总额为2925万元（2500＋2500×17%），而实际支付的现金500万元，转让的股权为2180万元，因债务重组获得所得为245万元（2925－500－2180）。其次计算甲企业债务重组所得占全部应纳税所得额的比重。经过计算可以发现，甲企业因债务重组获得的所得额合计为399万元（154＋245），占2009年甲企业全部应纳税所得额500万元的79.8%。而按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（一）项的规定：“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”因而甲企业2009年应当申报缴纳企业所得税的应纳税所得额为180.8万元（500－399＋399÷5），应当缴纳的企业所得税为45.2万元（180.8×25%）。

　　第二种观点则认为，第一种观点在计算和确认甲公司2009年的债务重组所得方面无疑是正确的，但是在适用企业所得税法律政策方面仍然欠妥当。理由是适用财税〔2009〕59号第六条第（一）项的规定即将债务重组所得平均分摊到五个纳税年度内有一个重要的前提，即仅对债务重组中股权支付部分适用。进一步讲，只有债务人用股权清偿债务时所获得的债务重组所得占全部应纳税所得额的比重超过50%时，才可以将对应的债务重组所得平均分摊到五个纳税年度内计算缴纳企业所得税。而且，财税〔2009〕59号文第六条第（六）项也特别强调：“重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）”。本案例中，甲企业通过与乙企业进行债务重组获得的重组所得为154万元（1404－400－850），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为80.08万元［154×（850－200）/（400＋850－200）］，在全年应纳税所得额中的比重仅为16.02%（80.08÷500），远低于税法所要求的50%的比重，因而甲企业因与乙企业实行债务重组而取得的收益不能适用特殊税务处理规定。与此相似，甲企业通过与丙企业进行的债务重组也获得重组所得245万元（2925－500－2180），但是与股权转让相对应的债务重组所得仅为172.0833万元［245×（2180－1000）/（500＋2180－1000）］，在全年应纳税所得额中的比重为34.42%（172.0833÷500），明显低于税法所规定的50%的比重，因而甲企业因与丙企业实行债务重组而取得的收益也不能适用特殊税务处理规定。因而，甲企业应当就全部应纳税所得额500万元计算缴纳企业所得税，应缴纳的企业所得税税款为75万元（500×25%）。

　　第三种观点则认为，与第一种观点相比，应该说第二种观点更能全面分析财税〔2009〕59号文的规定，但在理解上还存在不妥之处。财税〔2009〕59号文第六条确实规定包括债务重组在内的企业重组，适用特殊税务处理情况都仅限于重组各方交易中的股权支付部分，但“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”中的“企业债务重组确认的应纳税所得额”是指企业当年的全部债务重组所确认的应纳税所得额，还是仅指每次的债务重组所确认的应纳税所得额，则需要作出正确的判断。鉴于财税〔2009〕59号文并未强调“企业债务重组确认的应纳税所得额”是每次债务重组所确认的应纳税所得额，而按照正常的理解，“企业债务重组确认的应纳税所得额”应当是指企业当年发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。当然了，更全面的说法应当是指与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组所得，是不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确认的应纳税所得额的。基于此，本案例中，判断甲企业能否适用特殊税务处理规定，就需要以甲企业两次债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额占全部应纳税所得额的比重。如此，甲企业2009年因支付股权而获得的债务重组所得为252.1633万元（80.08＋172.0833），在当年应纳税所得额中的比重为50.43%（252.1633÷500）。由于50.43%＞50%，因而，甲企业可以将其债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额分解到五年内计算缴纳所得税。2009年应当分摊的因支付股权而获得的应纳税所得额为50. 43266万元（252.1633÷5），企业应当申报缴纳应纳税所得额为298. 26936万元［500－252.1633＋50. 43266］，应当缴纳的企业所得税为74.56734万元。

　　在三种观点中，第一种观点显然是错误的，因为它没有注意到财税〔2009〕59号文所规定的适用特殊重组规定的前提条件仅限于股权支付。第二种观点与第三种观点都考虑到了特殊性税务处理仅限于股权支付这一适用条件，不同点在于第二种观点强调了按次计算与股权支付相对应的债务重组所得占全年应纳税所得额的比重，而第三种观点则强调按照纳税年度求和计算与股权支付相对应的应纳税所得，再计算在全年应纳税额中的比重。但是在第二种观点与第三种观点中显然只有一个是合理的。如果考虑《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年第4号公告，以下简称第4号公告）之后，我们说，第二种观点是唯一合理的。第4号公告第四条规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”按照此规定，债务人适用特殊性税务处理的，那么债权人也需要适用特殊性税务处理；反之，亦然。而能够使债务人与债权人适用相同税务处理的保障就是按次计算确认。所以，笔者主张第二种观点。