苏菲亚 拯救美人鱼:从“馒头税”看增值税认识的两个误区

从“馒头税”看增值税认识的两个误区IdPh

隋缜
近期济南市政协委员潘耀民向媒体爆料的“不为民众所知的17%的‘馒头税’”，成了网络热议的话题。有关税务人员对此作出解释。根据媒体和网络的报道文章，简单归纳一下，他们主要表达了四层意思，一是山东省没有开征“馒头税”，引发热议的“馒头税”其实是对销售馒头征收的增值税，并非专门针对馒头这一食品单独开征的税种，其征税依据是《增值税暂行条例》。二是《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》规定，“以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品，不属于‘粮食’的征税范围”。馒头是粮食加工制成的熟食品，适用的增值税税率为17%。三是国家对初级农产品实行免税政策，同时对下游生产企业购进的免税初级农产品实行按照购进价格的13%计算抵扣的政策，因此，对增值税一般纳税人来讲，其应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额后的余额，虽然税率为17%，但实际税负远远低于17%。四是从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右，大大低于17%的增值税税率，而消费者最终承担的增值税为4%左右。
根据上述解释，潘耀民供职的济南民天面粉有限责任公司所生产的向超市供应的馒头，增值税税负实际只有3%左右，并没有达到17%。但是笔者认为，这种解释暴露出人们在增值税征税原理上普遍存在两大认识误区。
第一个误区——“企业实际税负”
上述解释指出，“从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右”。在这里，“企业的实际税负”是一个大误区。为什么这么说呢？
第一，从理论上讲，增值税属于间接税的范畴。所谓间接税，就是指纳税人不是税收的实际负担人，而是在销售产品时将税收转嫁给了下游企业，如此层层转嫁，最终由消费者负担所有增值税税款。
第二，我国的会计制度规定，在正常情况下，生产企业购进和缴纳的增值税税款不得计入企业成本。只有在企业生产的商品为税法规定的免税商品或是出口商品退税率未达到征税率等非正常情况下，其购进商品所含增值税方可计入企业成本。
第三，按照增值税法的规定，企业只有在销售实现之后，才发生纳税义务。
第四，增值税在生产销售环节一直实行价税分离。我国对增值税的征收实行的是发票购进抵扣法，即在生产销售环节实行价外税的办法（在零售环节是价内税），将销售商品的价格和本商品应负担的增值税税款（销项税额）在同一张发票上分列。下游企业在购买时，将购进的商品价格和发票上列明的增值税销项税额相加，作为货款支付给上游企业，在这个环节下游企业实际是从上游企业“购进”了所有上游企业缴纳的增值税税款，上游企业在此时发生纳税义务，但只有到了纳税期才向国税局纳税。销售商品的上游企业所开具的销项税额则作为下游企业的进项税额。下游企业也要销售生产的商品，也会将进项税额与销项税额抵扣之后的余额，作为应纳税额缴给国税局。
由此可见，在正常情况下，增值税的原理和征税制度就保证了，企业无论缴纳多少增值税都不存在所谓的“企业实际税负”。也就是说，在征收增值税的条件下，没有企业税负，只有商品税负和消费者税负。上述解释如果改为“从山东省食品加工企业的实际情况来看，在本环节缴纳的增值税为3%左右”就比较合适了。
第二个误区——“生产企业享受了优惠，同时消费者也享受了同等的优惠”
上述解释表述的“消费者最终承担的增值税为4%左右”是另一个认识上的误区。
前面，我们已经简单地表述了增值税的间接税性质，也知道增值税最终是由消费者负担的。然而，由于我国在商品零售环节实行的是价内税，消费者并非只是在购买馒头时不清楚自己负担了多少增值税税款，在购买其他商品时也是一样不清楚。其实，如果要想知道所购买的商品到底含有多少增值税款也很简单。增值税在我国只有13%、17%和零三档税率，零税率是对出口商品而言，与国内消费者关系不大。适用13%的商品只有粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜等少数商品。其他商品都适用17%的税率。13%的价外税率换算成价内税率为11.5%，17%的则为14.53%。消费者只要将购买商品的价格乘以适用的价内税税率，就可得出购买这件商品负担了多少增值税。比如，消费者花3000元购买了一台彩电，彩电适用17%的增值税税率，也就是14.53%的价内税率，3000×14.53%=435.9元，这435.9元就是生产这台彩电所有环节缴纳的增值税的总和。换句话说，国家在这台彩电上一共收了435.9元的增值税，这些税款全部都是由消费者负担的。
如果国家在商品生产销售的某一个环节给予了税收优惠政策，消费者最终负担的税负是否会减少呢？是否会出现上述解释中所说的“从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右，大大低于17%的增值税税率，而消费者最终承担的增值税为4%左右”呢？我们不妨分析一下。在分析之前，大家需要了解两个概念：一是销项税额是如何构成的，销项税额=商品销售价格×增值税税率。二是在增值税条件下商品总价格的构成，商品总价格=商品价格（不含增值税价格）+销项税额。
我们仍以馒头为例进行分析。生产企业购进面粉做成馒头直接销售给消费者。假设条件：1.面粉的购进价格是每公斤3.6元，每个馒头2两，可以做10个馒头，平均每个馒头的面粉成本0.36元。2.加上工资薪酬，管理、折旧、燃料动力、自来水等费用以及合理的利润之后，每个馒头售价1元（不含增值税价格）。3.馒头适用税率为17%。
在这里我们假设三种情况进行分析对比。
第一，企业购进的是按13%税率征税的面粉。这样每个馒头的面粉成本为0.36元，进项税额为0.0468元。每个馒头卖1元，产生销项税额0.17元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元。企业应纳税款=0.17-0.0468=0.1232元。国家收到的税款=0.0468+0.1232=0.17元。消费者承担的馒头的商品税负0.17元。
第二，企业购进的是免税面粉，但不允许馒头企业计算进项税额抵扣。这样馒头企业就没有进项抵扣，但馒头的成本和价格是不变的，每个馒头仍卖1元，产生销项税额0.17元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元。企业应纳税款0.17元，国家收到的税款也是0.17元。消费者承担的馒头的商品税负为0.17元。
第三，企业购进的是免税面粉，但允许馒头企业按13%的税率计算进项税额抵扣。每个馒头卖1元，产生销项税额0.17元，面粉进项税额=0.36×13%=0.0468元，企业应纳税款=0.17-0.0468=0.1232元。国家收到的税款为0.1232元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元，消费者承担的馒头的商品税负为0.17元。
在这里不难看出以下问题。
第一，这三种情况下，消费者所承担的一个馒头的增值税税负都是0.17元，没有任何变化。
第二，馒头企业在第一种情况和第三种情况下，都是纳税0.1232元，只有在第二种情况下企业纳税0.17元，比其他两种情况多0.0468元。
第三，前两种情况国家收到的税款与消费者承担的税负一致，都是0.17元，只有在第三种情况下国家收到的税款为0.1232元，少了0.0468元。
由此可见，在增值税的征税链条中，无论对哪一个环节给予税收优惠政策，都不影响商品的增值税税负，消费者购买消费品所负担的增值税税负也不会有任何变化。
但是，这里又出现了一个新的问题，就是在第三种情况下，消费者负担了馒头商品的0.17元的增值税税款，而国家实际只收到了0.1232元税款，还有0.0468元税款跑到哪里去了？毫无疑问，它被馒头生产企业在计算面粉进项税额时抵扣掉了，也就是说被馒头生产企业按照税收优惠政策合法地占有了。
在我国现行的增值税优惠政策中，除了有对下游生产企业购进的免税初级农产品可以按照购进价格的13%计算抵扣的政策外，还有不少“先征后返”的优惠政策，这些税收优惠消费者也是享受不到的。
各国的税收制度都有优惠政策，虽然优惠多少存在差异，但是制定税收优惠政策的原则是一致的，就是通过税收优惠减轻负税人的税收负担，也就是说“谁负担税收谁享受优惠”。但是，如果将税收优惠落实到了非负税人身上，负税人反而得不到优惠，那么这个政策就不应该称为税收优惠政策。
正是上述认识误区的存在，导致我国现行的增值税优惠政策在设计上存在一些不合理的地方。有些税收优惠政策不仅违背了优惠政策制定的原则，而且造成国家在增值税上征税不足。
综上所述，已经可以明确，对增值税的税收负担和税收优惠的正确认识应该如下：
第一，增值税是由最终消费者负担的。增值税只有商品税负，不存在企业税负。
第二，增值税的税收优惠，如果不能放在最终消费环节上，则任何中间环节的税收优惠都不能对商品最终税负产生影响，也不能减轻消费者的税收负担。
第三，如果将增值税的税收优惠放在中间环节，等于是让消费者在不知情的情况下对企业进行投资，而且还拿不到股权和分红。
在跳出认识误区、端正认识之后，就应该采取措施解决问题。
第一，开展宣传，提高认识。让人们充分认识到增值税税负是由最终消费者负担的，并且增值税的征税制度、会计制度和价外税制度已经保证了生产销售企业不承担增值税税负，应纠正“企业实际税负”的说法。
第二，应取消增值税“计算抵扣”和“先征后返”等针对生产销售中间环节制定的税收优惠政策。
第三，将增值税的税收优惠还给真正的负税人。今后在设计增值税税收优惠制度时，应将税收优惠放在最终消费环节上，或是对某一项商品实行全环节的税收优惠，使负税人的利益不因税收制度受损。