绝代妖姬 度盘:固定资产核算所得税影响分析

　　企业会计准则规定，固定资产除应当符合资产的定义外，还必须同时满足以下两个条件才能确认固定资产：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。由于会计和税法分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因而二者之间存在一定的差异。企业以各种方式取得固定资产的账面价值，入账价值与税法规定的计税基础基本一致，但固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计处理与税法处理规定的不同，固定资产的账面价值与计税基础有一定的差异，这种差异主要源于固定资产的后续计量，表现在折旧方法、折旧年限的不同，以及固定资产减值准备的提取上。
　　
　　一、自行建造固定资产对所得税的影响
　　
　　会计准则规定，企业自行建造的固定资产的初始成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。在达到预定可使用状态前，因试运行而形成的能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定，自建的固定资产以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于该固定资产试运行过程中产生的收入，应作为销售商品，计征增值税和消费税，同时，在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期所得或损失。当某项自行建造固定资产有试运行情况时，在该项固定资产初始成本计量上存在差异，这一差异导致固定资产以此为基础计算的折旧额不同，最后导致企业应纳税所得额和会计利润不同，需要进行差异处理。
　　
　　二、接受捐赠固定资产对所得税的影响
　　
　　会计准则对于接受捐赠的固定资产会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据《企业会计准则——基本准则》对利得和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因此，接受捐赠的固定资产应在“营业外收入”核算，这与税法规定的对于接受捐赠的固定资产确认为捐赠收入，并人当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税一致。但税法同时指出，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得额计交所得税。因此，如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用借记“所得税费用”科目，按照计算的递延所得税负债贷记“递延所得税负债”科目，按当期应缴所得税贷记“应交税费——应交所得税”科目。
　　
　　[例1]甲公司于2008年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为200万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费15000元。甲公司适用的所得税税率为25％，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年内分期平均计入其各年度应纳税所得额，甲公司2008年度利润总额为160万元。
　　接受时捐赠时，
　　借：固定资产
　　2015000
　　贷：营业外收入——捐赠利得
　　2000000
　　银行存款
　　15000
　　计算应纳所得税时，
　　借：所得税费用
　　900000
　　贷：应交税费——应交所得税(200万元×25％)
　　500000
　　递延所得税负债(160万元×25％)
　　400000
　　
　　三、融资租入固定资产对所得税的影响
　　
　　会计对融资租赁的处理，是将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁过程中的相关费用作为租入固定资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”；同时，对融资租入的固定资产计提折旧。税法规定，以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。
　　购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上也具有融资性质，会计准则对固定资产的成本是以购买价款的现值为基础确定的。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在信用期间内确认为财务费用计入当期损益。而税法规定了融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。税法采用终值计价或按购买时实际支付的全部价款计价。
　　[例2]某企业2008年1月1日购入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。假定3年期银行借款年利率为6％。
　　2008年1月1日，
　　总价款现值=500÷(1+6％)+300÷(1+6％)²+200÷(1+6％)³
　　=906.62(万元)
　　借：固定资产
　　9066200
　　未确认融资费用
　　933800
　　贷：长期应付款
　　100013000
　　2008年12月31日，
　　借：长期应付款
　　5000000
　　贷：银行存款
　　5000000
　　按实际利率法计算摊销额=906.62×6％=54.39(万元)
　　借：财务费用
　　543900
　　贷：未确认融资费用
　　543900
　　上述固定资产会计核算中以现值计价，而税法规定采用终值计价或按照购买时实际支付的全部价款计价，造成账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。按《企业会计准则第18号——所得税》规定，2008年底应同时进行以下账务处理：
　　借：递延所得税资产](54.39-93.38+3)万元×25％)58200
　　贷：所得税费用
　　58200
　　
　　四、折旧方法对所得税的影响
　　
　　会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，折旧方法应该能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般规定固定资产的折旧方法，除某些按照《企业所得税法》第32条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计与税法对固定资产折旧方法的不同，造成固定资产账面价值与计税基础之间产生差异。
　　[例3]某公司2007年末购入设备一台，价值5万元，预计使用5年，净残值为零。企业采用双倍余额递减法提取折旧，税法规定为直线法。未折旧前利润为11万元。企业所得税率25％。
　　表1为各年折旧后的账面价值和计税基础，以及产生的暂时性差异。
　　
　　五、折旧年限对所得税的影响
　　
　　会计准则规定，企业应根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，如房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。
　　[例4]某公司的一台机器设备，原价为300万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为零，所得税率为25％。
　　该项固定资产第一年的会计折旧额100万元，年末账面价值200万元，计税折旧60万元，计税基础240万元。计税基础与账面价值的差异数为40万元，即未来期间减少企业的应交所得税为10万元，应确认与其相关的递延所得税资产。
　　
　　六、固定资产减值准备对所得税的影响
　　
　　资产减值准则规定，企业应按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可收回金额，并确认损失。即对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。因此，固定资产减值准备的提取会对企业纳税额产生影响。
　　[例5]2008年12月31日，A公司发现2003年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以220万元的销售净价收购该设备；如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为38万元。采用折现率5％，假设2008年末账面原价1000万元，已经计提折旧500万元，不考虑残值，会计与税法都要求直线法计提折旧，折旧年限10年，税率为25％。
　　资产预计未来现金流量现值=500000÷(1+5％)+480000÷(1+5％)²+460000÷(1+5％)³+440000÷(1+5％)⁴800000÷(1+5％)⁵
　　=2297696(元)
　　公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。
　　账面价值=原价-折旧=10000000-5000000=5000000(元)
　　比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。确认资产减值损失2702304元(5000000-2297696)。
　　会计分录如下：
　　借：资产减值损失
　　2702304
　　贷：固定资产减值准备
　　2702304
　　2008年资产负债表日，该项固定资产按照会计准则要求计提了固定资产减值准备2702304元，则该固定资产的账面价值2297696元与计税基础5000000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税资产。
　　借：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异
　　675576
　　贷：所得税费用——递延所得税费用
　　675576