出卖简弘亦吉他谱:国税函【2010】220号文件学习体会：

国税函【2010】220号文件学习体会：

合理与不合理并存，总局如补锅匠人再度出手，从此，土地增值税文件体系中又多了重量级的一员。

序号

文件条款

Winwind的学习体会

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一、关于土地增值税清算时收入确认的问题

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

土地增值税清算收入确认的考量因素有三个，一是发票，二是合同，三是补退房款。

    如果，某业主打折，被补退房款，不能一味的按照合同去确认收入，而不考虑补退房款因素。但是，本文件没有说清楚如果发生在清算后的补退房款如何处理？

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二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题

房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

1、建筑安装施工企业对质保金应该开具发票么？

    按照《建设工程质量保证金管理暂行 办法》规定，全部或 部分由政府投资的工程项目，发包方可以预留5%的质量保证金，用于缺陷责任期内的维修责任，其他工程参照适用该标准。

     根据《营业税暂行条例实施细则》第24条第2款规定，所谓索取营业价款凭据的当天，是指书面合同确定的收款日期，而发票开具时间，应当与纳税义务发生时间一致。因此可以得出结论，质保金在发包方没有支付给建筑安装企业前，不应该开具发票。

     2、 本条款规定的不合理，质保金应当允许在土地增值税前扣除。

      如果建筑安装企业严格按照税法开具发票，发包方在土地增值税清算的时候，有可能收不到发票，而这种情况本身就是税制造成的，不允许开发企业在土地增值税前扣除是没有道理的。

    3、即使不允许质量保证金在土地增值税清算时扣除，也应当有后续措施。

    本文件只是明确质量保证金不允许在土地增值税前扣除，没有说明以后支付质量保证金如何处理？是进行追溯调整，还是扣除到下一个项目？抑或是不再管了？除了 部分省市以外，估计大部分省份将“管生不管养”了！

   4、企业所得税对质保金的规定较为合理。

    国税发【2009】31号文件第34条第2款，对未结算的工程款留出了按照工程合同金额10%的预提空间，据总局撰写31号文件的领导确认，此条款实际是解决质量保证金问题的，质保金一般比例为5%，企业所得税留出了2倍的空间。关于10%计算的基数是按照分合同金额，还是按照总合同金额问题，江苏省的附表中明确是按照分合同，而总局领导在长沙所得税会议明确，由于质量保证金是按照总合同金额保留，因此这里的基数也是总合同10%的概念。

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三、房地产开发费用的扣除问题

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

    1、再次明确了土地增值税中的利息费用是单独计算的。

     文件明确“已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除”。此前部分省市对土地增值税中“财务费用中的利息支出概念”有所误解，认为计入开发成本中的利息 不用调整，而5%的比例是针对财务费用会计科目中的利息费用，这种理解对开发企业大大有利。而国税发【2009】91号文件第27条规定：“第二十七条 审核利息支出时应当重点关注：(一)是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。。。。。”，实际上已经明确了该问题，而国税函【2010】220号文件属于再次明确。

     结论是：土地增值税中“财务费用中的利息支出”的“财务费用”含义同会计科目中的“财务费用科目”内涵不同。

     之所以总局采取“财务费用中的利息支出”概念表述，起源于《土地增值税暂行条例》制定时，由于行业会计制度刚刚施行，税法制定人员对行业会计制度缺乏深入的理解，认为行业会计制度实施后，所有的开发费用，包括（管理费用、销售费用、财务费用）都不再成本对象化，而是直接在损益中扣除，而忽视了利息支出在开发产品未竣工前仍然需要成本化的问题，导致税法中对该问题的表述比较混乱。

     体现出总局政策制定人员对该问题理解的文件是国税发【1995】110号文件第五条第三款的规定：“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）是指销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作，《细则》规定，财务费用中的利息支出。。。。。。。”

       2、全部使用自由资金，没有利息支出的税法规定 表述仍然不甚清晰。

     “全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”的表述有可能引起争议：

（1）即使没有利息支出的，也可以按照10%的比例扣除开发费用。因为可以说：没有利息支出的，自然无法提供金融机构证明，而没有 办法提供金融机构证明的，就可以按照10%比例扣除。

（2）没有利息支出的，只能按照5%扣除开发费用。原因是税务可能认为，利息支出扣除规定是建立在开发企业有利息支出的前提下，没有利息支出是谈不上利息扣除计算方法的。

     以上观点：笔者赞同第一种观点，即：无论开发企业是否发生了利息支出都可以按照10%的比例扣除开发费用。

（3）没有利息，创造利息。

如果全部使用自有资金的，不允许计算扣除，只能迫使开发企业在账目上体现一点儿利息费用，或者采取将自有资金担保，而去贷款等变通措施，所谓：“没有利息，创造利息”。

     并且该问题将进一步复杂化，问题就会转化为如果企业账面上利息费用又支出，但是达不到5%比例，是否允许按照5%比例计算扣除？如果允许的话，是否只要有1分钱利息，都可以计算扣除？

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四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题

房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

 房地产开发企业逾期1年以上，2年以内，没有按照合同规定开发而缴纳的土地闲置费以及逾期2年以上未开发 被土地部门无偿收回土地的损失，到底属于行政合同还是民事行为，在法学界颇多争议，其实质是公法与私法之间的相互渗透。基本的税收原则是：如果将土地闲置费定义为行政行为，则不允许在税前扣除，而如果定义为民事主体的合同行为，则允许在税前扣除。

  企业所得税和土地增值税对该问题的认识显然不是同的。

1、企业所得税持有合同说。

（1）国税发【2006】31号文件第八条第十二款规定：土地闲置费可以计入成本对象成本，在所得税前扣除，而且 不作为财产损失处理，而无偿收回的土地，则按照财产损失处理；

（2）而国税发【2009】31号文件第二是二条则规定：无偿收回的土地，按照财产损失处理，没有提及土地闲置费。但是认为，该条款暗含着土地闲置费，是无需报批的支出，应该遵循会计制度的规定，计入土地成本。

2、土地增值税持有行政行为说。

将土地闲置费看做行政罚款的结果是，土地增值税不允许土地闲置费在所得税前扣除。当然这样的观点，在2010年的宏观调控条件下，也明显带有宏观调控的目的。

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五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

   1、财税【1995】48号文件第七条规定：个人购入房屋缴纳的契税，不允许作为“与转让房地产有关的税金”在税前扣除；

2、财税【2006】21号文件第二条规定：纳税人转让旧房及建筑物缴纳的契税，允许作为“与转让房地产有关的税金”在税前扣除，但是不允许作为加计5%的基数。

3、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款：取得土地使用权所支付的金额表述为：“是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用”，没有明确表述契税也属于该项内容。 如果属于取得土地使用权所支付的金额，则意味着契税可以计入开发成本，可以作为加计扣除的基数。

     在实践中，大部分省份也是允许契税作为开发成本的一部分扣除的，部分省份参照财税【2006】21号文件的规定，要求将契税类似于利息支出从开发成本中调整出来一样，将契税在“与转让房地产有关的税金”中扣除，意味着不允许契税作为加计扣除的基数，本次国税函【2010】220号文件对此作了明确。

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六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

  该条款主要解决的是拆迁安置拆一还一，在土地增值税上应该视同销售处理。感觉220号文件条理性不够好，应该如下分类，对本人来说，更容易理解些：

（一）产权调换。

1、如果用自行开发建造房屋，无论是本项目安置还是异地安置，都应该按照国税发【2006】187号文件第三条第（一）款规定，视同销售处理。

2、如果是用购置房屋来拆迁安置的，将购房支出直接计入拆迁补偿费处理，无需做为卖二手房的视同销售处理。这一条款类似于国税函【2008】828号文件所得税的规定，即：允许购入商品的视同销售收入按照购入价格确定。在土地增值税上，既然收入=成本，就没有土地增值税，既然如此，干脆不作为土地增值税的视同销售。

 例1：某企业建造的房屋市场公允价值为100万元，将该房屋拆迁补偿给业主。

则土地增值税处理为：

（1）按照销售房屋100万元收入，计算该房屋的土地增值税；

（2）增加开发成本100万元，计入开发成本中，据以计算土地增值税成本。

（3）该项房屋的成本，可以在土地增值税前扣除。

 例2：购入房屋市场公允价值为100万元，作为拆迁房给业主。

（1）将100万元作为拆迁补偿费计入该项目的开发成本。

（2）购入的房屋无需计算缴纳土地增值税。

（二）货币补偿。

计入该项目的拆迁补偿费处理。

（三）如果有补价或退款的，则作为拆迁费的增加项或递减额处理。

   关于拆迁补偿问题，所得税的处理原则基本同土地增值税类似，即：视同销售处理，在《企业所得税法》实施以前总局曾经出台国税函【2002】172号文件，进行界；而营业税则按照国税函发【1995】549号文件处理。

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七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

明确了21号文件销售旧房中每年究竟如何计算，简单的可以称作：四舍五入原则。虽然问题简单，但是税法就需要这样的明确！

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八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题

纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

清算补缴的土地增值税类似于企业所得税的汇算清缴，是原本不应存在滞纳金问题的，220号文件只是对这个明显的问题进行了重申。但是如果没有按照规定时间预缴，是要加收滞纳金的，这一点在财税【2006】21号文件中有明确的规定。