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新准则下转让企业全部产权的会计和税务处理

财税专栏 2010-08-23 17:01:52 阅读137 评论0   字号：大中小 订阅

企业转让全部产权是企业商品化的行为，通俗地说就是把企业作为一种实物商品进入市场，实现企业资产所有权和经营权的让渡，按照价值规律和竞争机制进行自由交换、买卖，使优势企业得以壮大，劣势企业就此消亡，使经济发展的“细胞”更具活力，以达到在相对稳定企业的人、财、物的基础上，使人、财、物达到更有效的组合，发挥出更大的效益，从而提高企业的经济效益，创造更多的社会财富。目前，我国产权交易的实际运作主要有两种方式：一是通过直接的有形产权交易市场进行的企业兼并等；二是通过证券市场的股票买卖进行的企业控股、并购。本文中我们将结合与企业整体资产转让的对比分析，阐述转让企业全部产权的会计和税务处理。

　　一、企业转让全部产权的税收分析

按照《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）文件，企业转让全部产权，是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。转让企业全部产权和企业整体资产转让不是同一个概念。按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，企业整体资产转让是指一家企业（以下简称“转让企业”）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称“接受企业”），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。
　　从定义来看，企业转让全部产权和企业整体资产转让的区别主要是：

1、企业转让全部产权的转让主体是企业，从性质上来说属于企业股权转让。而企业整体资产转让的转让主体是企业的整体资产；

2、企业转让全部产权的内容是企业资产、债权、债务、劳动力，四者缺一不可，而企业整体资产转让的内容是企业的资产、负债和所有者权益；

3、企业转让全部产权后，被转让企业可能存在，也可能不存在，由转让企业和接受企业协商确定，而企业整体资产转让后，转让企业继续存在，只是改变了经营类型，由从事营业活动（制造业、加工业、交通运输等）转变为投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），转让企业不解散，从事的业务转变为投资业务，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。
　　（一）所得税处理
　　企业转让全部产权的所得税处理，按照《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）文件：“纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额。”转让企业全部产权从性质上分析，属于投资企业转让全部股权，依据国税发[2000]118号文件：“（一）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。（二）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。（三）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”
　　企业整体资产转让的所得税处理，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失（也就是我们所称的“免税改组”）。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。
　　由上述文件可知，企业全部产权的转让与企业整体资产转让的所得税处理是有区别的。
　　（二）流转税处理
　　在流转税方面，企业整体资产转让，税法规定应视同按公允价值销售全部资产处理。换出资产为存货的，应当视同销售，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，按照相关法规（营业税及增值税法规）计算缴纳流转税，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　但是企业转让全部产权，按照相关法规是不征收增值税和营业税的。
　　《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函［2002］420号）规定：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”
　　《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”
　　国家税务总局《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函[2005]504号）文：“青海省三江股份有限公司将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。”
　　从上述三个文件可知，企业转让全部产权，不征收增值税和营业税。

新会计准则下企业转让全部产权，转让企业、接受企业的会计处理按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》执行。
　　对执行行业会计制度的企业，我们看《关于国营工业企业兼并和出售有关会计处理的暂行规定》（[89]财会60号）文件，主要包括这几个方面：
　　关于被兼并、被出售企业（以下简称产权转让企业）的会计处理：

1、财产清理经批准确定的产权转让企业，应对企业的各项资产负债进行全面清理，编造清册，并区别下列情况进行会计处理。

2、资产评估经审核批准被兼并或被出售企业，按照规定应由同级国有资产管理部门委托具有公证性和权威性的资产评估组织或组织专门小组进行资产评估，评估资产价值由国有资产管理部门核准确认。企业应按核准确认的评估资产价值调整有关资产的账面价值。

3、清理维护费。

4、结束完竣企业被兼并或被出售后，应结束旧账，及时办理结束完竣手续。
　　关于兼并、购买其他企业（以下简称“受让产权企业”）的会计处理企业兼并、购买其他企业，应区别情况处理：

1、产权转让企业丧失法人资格的会计处理受让产权企业接受被出售或被兼并企业，应做好验收资产、核实债权、债务工作，并及时入账。

2、产权转让后未丧失法人资格，但改变了产权转让企业实体的会计处理

（1）产权转让企业在办理产权转让手续后，应重新开立新账，按评估或确认后的资产、负债登记入账；转让企业的成交价大于企业净资产的差额，作为商誉列入无形资产账户；企业的资产（包括商誉）与负债的差额，作为受让产权企业的投资处理，列入“其他单位投入资金”科目。

（2）受让产权企业受让产权企业购买、兼并其他企业支付的价款，作为投资处理，借（增）记“长期投资”科目，贷（增或减）记“专项应付款”、“银行存款”、“专项存款”等科目。

2007年4月，三和公司与四通公司签订全部产权转让协议，三和公司将其全资子公司荣昌公司的所有资产、债权、债务全部转让给四通公司，并且荣昌公司的现有职工也随着资产的转让一并由四通公司接受并安置。三和公司对荣昌公司的长期股权投资的账面价值为1200万元，经评估，荣昌公司负债总计2200万元，资产总计2500万元，资产评估价值3000万元。其中，非现金资产账面成本2000万元，公允价值2500万元；主要包括房产原价1400万元，累计折旧200万元，公允价值1370万元；无形资产账面价值200万元，公允价值300万元；大型设备一台，原价70万元，累计折旧20万元，公允价值80万元；原材料成本100万元，公允价值180万元，公允价值等于计税价值；产成品成本450万元，公允价值570万元，公允价值等于计税价值；其余500万元为应收账款及货币资金，四通公司支付三和公司价款1000万元，产权转让完毕后，荣昌公司不再存在。
　　（一）三和公司的会计处理：
　　这里，三和公司做为产权转让人，转让的是对其子公司的全部产权，包括资产、债权、债务和劳动力四个要素，符合不征收流转税的条件，仅就股权转让所得缴纳企业所得税。
　　按照新《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，母公司对子公司投资应采用成本法，处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益（投资收益）。
　　借：银行存款    1000万元
　　　　投资收益     200万元
　　  贷：长期股权投资    1200万元
　　年终，200万元的投资收益作为应纳税所得额的组成部分计算缴纳所得税。
　　（二）四通公司的会计处理：
　　对于受让的存货等流动资产，我们先来分析四通公司能否抵扣进项税。三和公司进行产权转让时，对于转让的不动产不缴纳营业税，转让的动产也不缴纳增值税，从增值税的链条角度分析，该流转税的链条在转让时便中断了，因此，对于受让的存货等流动资产，四通公司不可以作进项税额抵扣。
　　按照新企业会计准则，四通公司受让三和公司全部资产均应按公允价值入账。
　　接受企业支付的价款大于接受的净资产的公允价值，其差额，分以下几个情况处理：
　　1、被转让企业丧失法人资格的会计处理
　　企业支付的价款大于接受的被转让企业净资产公允价值，其差额作为商誉入账，企业支付的价款小于接受的被转让企业净资产公允价值，按照《企业会计准则——基本准则》，应作为企业非日常活动产生的经济利益的流入，计入“营业外收入”科目。
　　2.被转让企业未丧失法人资格，但改变了企业法人实体的会计处理
　　受让产权企业购买、兼并其他企业支付的价款，作为长期股权投资处理。
　　本例中荣昌公司被转让后，丧失法人资格，四通公司应将借差记入“商誉”科目。
　　借：固定资产——房屋及建筑物　　　　1370万元
　　　　固定资产——机器设备　　　　　　80万元
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　300万元
　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　180万元
　　　　产成品　　　　　　　　　　　　　570万元
　　　　应收账款及货币资金　　　　　　　500万元
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　200万元
　　       贷：负债科目　　　　　　　　　　2200万元
　　　　        银行存款　　　　　　　　　　1000万元
　　我们假设产权转让后荣昌公司仍继续存在，仅是改变了法人实体，在这种情况下四通公司的财务处理就是以支付的价款作为长期股权投资的入账成本：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　1000万元
　　　贷：银行存款　　　　　　　　     　　1000万元
　　（三）荣昌公司的会计处理
　　本例中荣昌公司已不复存在，因此不做财务处理。
　　我们假设产权转让后荣昌公司仍继续存在，仅是改变了法人实体，在这种情况下，荣昌公司应结束旧账，重新开立新账，按评估或确认后的资产、负债登记入账，资产与负债的差额，作为受让产权企业的投资处理，列入“实收资本（股本）”科目。
　　借：固定资产——房屋及建筑物　　　　1370万元
　　　　固定资产——机器设备　　　　　　80万元
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　300万元
　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　180万元
　　　　产成品　　　　　　　　　　　　　570万元
　　　　应收账款及货币资金　　　　　　　500万元
　　  　贷：负债科目　　　　　　　　　　2200万元
　　　　        实收资本（股本）　　　　　　800万元