小学偶发事件处理原则:分期收款销售商品的财税处理（下）

值得注意的是，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第14号——收入应用指南》的规定，在商品交付给购货方时一次性确认营业收入。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，在合同约定的收款日期确认增值税纳税义务发生时间。因此，在会计处理上确认营业收入时，税务处理上并不需要当即计算增值税销项税额，而应当在合同约定的收款日期计算缴纳，其性质类似于递延所得税负债，可以通过增设“递延增值税负债”科目，以协调企业会计准则与税法之间在增值税上产生的差异，将来在合同约定的收款日期再由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”。在本例中，甲企业于2009年1月2日确认主营业务收入时，确认“递延增值税负债”145.30万元，从2009年末起，分5年分期平均由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”29.06万元。“递延增值税负债”科目期末余额应当根据不同情况，填写在资产负债表的“其他非流动负债”项目或者“一年内到期的非流动负债”项目。
①2009年12月31日收款时
甲企业应当在每年年末收款时，一方面应将“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”，另一方面应将本期分摊的未实现融资收益抵减财务费用。
借：银行存款200
贷：长期应收款——乙企业——货款170.94
长期应收款——乙企业——税款29.06
借：递延增值税负债
29.06
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）29.06
借：未实现融资收益
54.22
贷：财务费用
54.22。
②2009年12月31日长期应收款暂时性差异的计算及递延所得税的确认
A.2009年12月31日，该项长期应收款的账面价值为（854.70＋145.30－170.94）－（170.94＋29.06－54.22）＝683.28（万元）。
其中，该项长期应收款（增值税）2009年12月31日的账面价值为145.3－29.06＝116.24（万元），该项长期应收款（货款）2009年12月31日的账面价值为683.28－116.24＝567.04（万元）。
B.由于税法以合同约定的收款日期作为增值税纳税义务发生时间，并不认可因采用递延方式分期收款销售商品而产生的长期应收款，因此该项长期应收款2009年12月31日的计税基础应为0万元。
C.由于该项长期应收款（增值税）不是产生于企业合并，同时在确认时既不影响会计利润又不影响应纳税所得额，因此无需确认与此相关的递延所得税负债，仅需确认与该项长期应收款（货款）相关的递延所得税负债。
该项长期应收款（货款）2009年12月31日产生的应纳税暂时性差异为567.04－0＝567.04（万元）。
甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元。
D.确认与长期应收款（货款）相关的递延所得税负债。
借：所得税费用
141.76（567.04×25%）
贷：递延所得税负债
141.76。
③2009年12月31日存货暂时性差异的计算及递延所得税的确认
按照税法规定，如果不能确认收入，相关的存货成本也不能结转。
A.由于会计上已将该项存货成本全部结转至主营业务成本，因此该项存货2009年12月31日的账面价值应为0万元。
B.该项存货2009年12月31日的计税基础为600－600÷1÷5＝480（万元）。
C.该项存货2009年12月31日产生的可抵扣暂时性差异为480－0＝480（万元）。
甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调增本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元。
D.确认与存货相关的递延所得税资产。
借：递延所得税资产
（480×25%）120
贷：所得税费用120。
分期收款销售商品所得税差异的协调
从税务处理的角度看，甲企业2009年度应确认的应纳税所得额为（1000÷1.17－600）÷5＝50.94（万元）。
从会计处理的角度看，甲企业2009年度应确认的利润总额为（683.76＋54.22－600）－567.04＋480＝50.94（万元）。
由此可见，经过上述纳税调整，甲企业2009年度应确认的应纳税所得额和利润总额均为50.94万元。这说明这样进行会计处理没有问题。
企业所得税年度纳税申报表及其附表的填制
①将会计上确认的2009年度营业收入683.76万元，填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第一行“一、营业收入”，同时填入附表一（1）收入明细表第四行“（1）销售货物收入”。
②将会计上确认的2009年度营业成本600万元，填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第二行“二、营业成本”，同时填入附表二（1）成本费用明细表第三行“销售货物成本”。
③会计上将本期摊销的未实现融资收益54.22万元冲减财务费用，以负数填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第六行“财务费用”，同时以负数填入附表二（1）成本费用明细表第二十八行“3.财务费用”。实际上，本期摊销的未实现融资收益54.22万元是对营业收入683.76万元的调增。
④本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元（即调减利润总额567.04万元），实际上是对2009年度营业收入683.76万元的纳税调整，即税收上应确认的营业收入为170.94万元（683.76＋54.22－567.04）。甲企业应将567.04万元作为“纳税调整减少额”，调减利润总额，并填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第十五行“减：纳税调整减少额”，同时以负数填入附表三（1）纳税调整项目明细表第十九行“18.其他”。
⑤本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元（即调增利润总额480万元）实际上是对2009年度营业成本600万元的纳税调整，即税收上应确认的营业成本为120万元（600－480）。甲企业应将480万元作为“纳税调整增加额”，调增利润总额，并填入《企业所得税年度纳税申报表（A类）》第十四行“加：纳税调整增加额”，同时填入附表三（1）纳税调整项目明细表第四十行“20.其他”。