齐秦所有歌曲百度云:建造合同会计与税务处理的差异分析

建造合同会计与税务处理的差异分析
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　李碧梅

---

　　【摘要】我国新《企业会计准则——建造合同》与新《企业所得税法》对收入的确认及合同预计损失的处理存在差异，本文拟对两者之间存在的差异进行对比分析。
　　【关键词】建造合同 会计 税务 差异
　　建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其核算对象通常包括：大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象；建筑、安装等营业税计税对象。这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；建造或生产产品的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值比较大。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
　　一、建造合同会计处理规定
　　（一）合同收入的组成
　　合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
　　（二）合同收入的确认
　　1．结果能够可靠估计的建造合同，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。各年收入是根据合同总收入（含变更、索赔、奖励等形成的收入）和各年完工百分比计算确认的。
　　2．结果不能可靠估计的建造合同，会计上强调关注企业经营中可能出现的风险，按预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收入。即不能采用完工百分比法确认和计量合同收入，而应区别以下两种情况进行会计处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
　　（三）合同预计损失的处理
在会计处理上，合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
　　 二、建造合同的税务处理规定
　　（一）合同收入的组成
　　根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，都属于应税收入，且此类收入在各年发生时一次确认为当年收入，计入应纳税所得额。
　　（二）合同收入的确认
　　 《企业所得税法实施条例》第二十三条第二项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。税法讲究的是据实扣除原则，不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险。因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。这一点主要是对于结果不能可靠估计的建造合同而言，税法是不考虑收入的可收回性的。对于两者的差异应按税法的规定进行纳税调整。
　　（三）合同预计损失的处理
　　根据《企业所得税法》第八条规定，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业提取的损失准备，属于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除，不得将预计损失确认为当期费用，应按照税法的规定进行纳税调整。
　　现就两者的差异及处理举例分析：
　　[例]某建筑公司甲公司与客户乙公司签订了一项总金额为350万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2008年 5月开工，预计2010年12月完工。最初预计的工程总成本为300万元，到2008年底，该项目已经发生的成本为60万元，已结算工程款50万元，实际收到30万元。2008年12月31日甲公司得知乙公司生产经营发生严重困难，以后的款项可能无法收回。截止2009年底，该项目已经发生的成本为180万元，乙公司扭亏为盈，并与甲公司结算工程款150万元，甲公司实际收到120万元。由于材料价格上涨等因素甲公司调整了预计总成本，预计工程总成本已为 400万元。该企业于2010年10月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款60万元。建造该工程的其他有关资料如下表：
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元
项目 2008年 2009年 2010年
累计实际发生成本 60 180 400
预计完成合同尚需发生成本 240 220 -
结算合同价款 50 150 210
实际收到价款 30 120 260
甲公司对本项建造合同的有关账务处理如下（为简化起见，账务处理暂不考虑营业税及附加）：
1．2008年账务处理
登记实际发生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 600 000
　 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 600 000
登记已结算的合同价款，
借：应收账款 500 000
　 贷：工程结算 500 000
登记实际收到的合同价款，
借：银行存款 300 000
贷：应收账款 300 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
借：主营业务成本 600 000
　贷：工程施工——合同毛利300 000
主营业务收入 300 000
2008年，会计上确认建造合同的收益-300 000元（300 000－600 000）。
税务处理：根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2008年，该项工程的完工进度为20%（600 000÷3 000 000），应确认收入700 000元（3 500 000×20%）、成本600 000元（3 000 000×20%）。
2008年，税务上确认建造合同所得100 000元（700 000－600 000）。
会计处理比税务处理少计所得400 000元。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调增应纳税所得额400 000元。这时，根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产100 000元（400 000×25%）。
借：递延所得税资产 100 000
　　 贷：所得税费用 100 000
　　2．2009年账务处理
登记实际发生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 1 200 000
　 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 200 000
登记结算的合同价款，
借：应收账款 1 500 000
　 贷：工程结算 1 500 000
登记实际收到的合同价款，
借：银行存款 1 200 000
　 贷：应收账款 1 200 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
2009年的完工进度=1 800 000÷4 000 000×100％=45％
2009年确认的合同收入=3 500 000×45％-300 000=1 275 000元
2009年确认的合同费用=4 000 000×45％-600 000=1 200 000（万元）
2009年确认的合同毛利=1 275 000-12 000 000=75 000元
2009年确认的合同预计损失：（3 500 000-4 000 000）×（1-45％）=-275 000元
注：在2009年底，由于该合同预计总成本（400万元）大于合同总收入（350万元），预计发生损失总额为50万元，由于已在“工程施工—— 合同毛利”中反映了－225 000元（75 000-300 000）的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失275000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 1 200 000
工程施工——合同毛利 75 000
　 贷：主营业务收入 1 275 000
借：资产减值损失275 000
　 贷：存货跌价准备275 000
税务处理：根据税法规定，不得将预计损失确认为当期费用，年终申报所得税时调增应纳税所得额275 000元，并确认一项递延所得税资产。因本期建造合同的结果能可靠估计，已转为按照完工百分比法确认合同收入和费用，与税法处理一致，应将上期确认的可抵扣暂时性差异予以转回。
借：所得税费用31 250（100 000-275 000×25%）
　 贷：递延所得税资产31 250（100 000-275 000×25%）
　　3．2010年账务处理
登记实际发生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 2 200 000
　 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 2 200 000
登记结算的合同价款，
借：应收账款 2 100 000
　 贷：工程结算 2 100 000
登记实际收到的合同价款，
借：银行存款 2 600 000
　 贷：应收账款 2 600 000
确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
2010年确认的合同收入=（3 500 000+600 000）－（300 000+1275 000）=2 525 000元
2010年确认的合同费用=4 000 000-600 000-1 200 000=2 200 000（万元）
2010年确认的合同毛利=2 525 000-2 200 000=325 000万元
借：主营业务成本 2 200 000
　 工程施工——合同毛利 325 000
　 贷：主营业务收入 2 525 000
2010年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备 275 000
贷：主营业务成本 275 000
借：工程结算 4 100 000
　 贷：工程施工——合同成本 400 0000
　　 ——合同毛利 100 000
税务处理：
本期冲回存货跌价准备275000元应调减应纳税所得额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应在本期转回。
借：所得税费用 68 750
　 贷：递延所得税资产 68 750