妈妈的朋友2 韩国good:王骏品味税战经典：政策性搬迁所得税

     正如两位作者在文章开篇指出的那样，“随着城市建设、城市规划、基础设施建设等原因，企业政策性拆迁和取得政策性搬迁费的现象越来越多。为鼓励企业重置并扩大规模，国家出台了国税函[2009]118号文件（以下简称118号文件），对相关涉税处理进行了明确”。其实，但看国税函【2009】118号文我们看不出立法原因，在文件开篇并未对立法宗旨予以描述，但是地球人到知道，国税函【2009】118号文不是“空降兵”，其立法思路是对已经废止的财税【2007】61号文的延续，这个财税【2007】61号文倒是开宗明义地阐明自己是为了“为支持城市的规划改造工作”。事实上国税函【2009】118号文也体现了这样的思路，只不过“未曾明言”而已。“支持城市的规划改造工作”估计在苏南浙北很受欢迎，举世闻名的苏州模式正式靠一条条招商引资的“大道”开辟了大规模拆迁的先河，其惨烈甚至不逊于米国鼓吹的牧歌式的西进运动。

    118号文是不是属于税收优惠呢？自2008年企业所得税法及其实施条例正式实施以来，所有的关于企业所得税优惠的文件都有一个共同的特点，都必须以财政部、国家税务总局的名义以财税字文件共同发布，文件中都会直接声明是经过国务院批准的、如果依据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定，根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业生产经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报经全国人民代表大会常务委员会备案。也就是说，只有国务院才有权在特殊情况下在企业所得税法外设定税收优惠，而且还要报人大常委会备案，单纯的财政部、国家税务总局都没有权利设定任何企业所得税税收优惠。可以说，目前以财税文件名义发布的设定企业所得税优惠的规范性文件存在某种先天不足。在这种情况下，我也和海涵同志有相同的观点，国税函【2009】118号文无权设定税收优惠。但事实上118号文又确实存在某种优惠，让纳税人沾了便宜，怎么办？凉拌，这不是纳税人需要考虑别的问题，实际执行时，纳税人是基于信赖利益的考虑去运用一部对自己或许有利的税法，即使这种有利的税法出错了，也不是纳税人的问题。如果需要纠正，应该由立法者出面修法，而非对规范性文件做不符合基本汉语言文字文理的解释。

    据两位作者了解，目前税务机关对政策性搬迁拆除资产折余价值及搬迁收入重置后余额存在以下几种不同的认识。事实上，中国财税浪子王骏接触的一些税官,包括在网络上鼎鼎大名的海涵同志，也确实对此有不同的理解。一些博友听了国家税务总局王海勇博士的讲课，王博士也有自己从立法者角度的思考。两位作者对不同税务机关的不同理解的情况给予了举例分析。

    【两位税官给出的例题】A企业2009年度政策性搬迁，被拆除厂房及土地账面折余价值900万元，取得政府补偿收入1000万，五内年重置400万元的固定资产，重置完毕。（假设不考虑企业其他经营事项、拆除资产的变卖收入、处置费用等）。

     第一种处理，不考虑118号文件，按一般涉税操作处理。

     企业2009年度收到补偿款时确认1000万元收入，厂房报废确认损失900万元，即确认2009年度搬迁所得100万元，应缴纳所得税100*25%=25万元。企业重置的400万元固定资产可以按税法规定在税前扣除。即，若企业不重置，则搬迁补偿需增加应纳税所得额100万元，若重置，则企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额1000-900-400=-300万元。

    第二种处理,考虑118号文件，拆除资产折余价值不允许税前扣除。

    这种处理观点认为，企业厂房报废折余价值900万元，有1000万的补偿款，不形成损失，因此不允许税前扣除。企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，暂不计入应纳税所得额；5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；企业重置完毕，118号文件明确，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。即余额=1000万-400万=600万计入应纳税所得额。即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-400+600=200万元。

    在整个业务处理中，拆迁资产折余价值损失900万元没有得到扣除，但是在确认拆迁补助形成的计税所得时却允许从1000万元的拆迁收入中扣除重置固定资产价值，而且重置固定资产价值形成的固定资产成本计提的折旧摊销仍然可以按照税收规定在税前扣除。这也是目前国税函【2009】118号文备受诟病的地方，普遍的观点是认为其造成了同样的资产价值重复扣除。在中国财税浪子王骏看来，国税函【2009】118号文的关键不在于重复扣除，而在于能否设计减计收入。

    118号文的三个关键点在于：第一、拆迁资产损失能否扣除？这个问题还需要讨论。第二、拆迁收入可以扣除那些内容，这个在118号文中已经有明文规定。不需要讨论。但是这个规定却会带来一个问题，明明收入是1000万，但是为什么立法者允许在计入所得的时候做若干项扣除，最后只讲收入剩下的一个小尾巴计税应纳税所得额？这种从收入中被扣除的部分是收入的减项，在所得税法上到底是属于减计收入还是不征税收入？不会是不征税收入，如果是不征税收入对应的成本费用就不得扣除，重置资产的折旧摊销的税前扣除就无从谈起。也不会是减计收入（被减计的部分收入在效果上相当于免税收入），因为减计收入也还是属于税收优惠，还是存在着税务总局设定税收优惠的风险。这个问题恐怕会让立法者难堪，但是这个规定又是合理的。我的观点是不去讨论他的属性和法理，就看他的结果，允许从搬迁收入中减计一部分收入来课税，被减计的收入的具体金额是用重置固定资产成本等指标来确定的，这种减计收入可以解释为应税收入=搬迁处置收入——减掉豁免收入=搬迁处置收入-（重置资产成本+技改支出+职工安置费），这个公式和收入-费用=利润（一个不是很正确的约当公式）根本不是一回事，在这里重置成本只是被用来作为确定搬迁收入中有多少收入可以豁免的一个计算依据，不是计算利润或者所得时以及配比标准从收入收益中扣除的任何成本费用税金损失。因此，118号文中重置固定资产被使用了两次，一次是用来计算搬迁收入有多少可以豁免的依据，依次是是实实在在的资产折旧摊销扣除，两者之间根本不是重复扣除的问题，而是在于国税函【2009】118号文的制定者到底有没有权利对搬迁收入做部分豁免，有没有权利不是纳税人要考虑的事情，纳税人目前需要考虑的是可否享受这部分经济利益。第三个问题是重置固定资产折旧可否扣除，答案是肯定的。

    第三种处理，部分考虑118号文件，拆除资产折余价值不允许税前扣除

    企业厂房报废折余价值900万元，有1000万的补偿款，不形成损失，因此不允许税前扣除；企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，扣去900万元损失，形成100万元搬迁所得，暂不计入应纳税所得额；5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；企业重置完毕，余额100万-400万=-300万，则不需计入应纳税所得额。即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-400万元。这种处理方法下，搬迁收入还是1000万，重置固定资产成本折旧摊销合计扣除400万，资产损失也被扣除了900万，但是118号文对搬迁收入减计的项目没有被体现出来，纳税人的利益没有得到充分利用。

    第四种处理，考虑118号文件，拆除资产折余价值允许税前扣除

    企业厂房报废折余价值900万元形成搬迁损失，允许税前扣除；企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，暂不计入应纳税所得额；5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；企业重置完毕，余额1000-400万=600万计入应纳税所得额。即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-900-400+600=-700万元。

    两位原作者是江苏省国税局的王卫和常州市国税局的钱震对以上四种方式及结果进行思考后认为：

    第一种方式是一般搬迁常规涉税处理，确认100万的搬迁所得，重置资产400万允许税前折旧扣除，总体影响应纳税所得额为-300万，我们以此结果为基准结果。浪子认为，这是一个没有任何鼓励性质的做法，如果没有118号文，可能就是这样的处理结果。

    第二种方式确认了政策性搬迁和处置收入1000万元，重置400万资产后的余额600万计入应纳税所得额，重置的400万资产允许税前扣除或摊销；900万厂房报废折余价值因为有了政府1000万的补偿则不允许税前扣除。结果总体影响应纳税所得额为+200万，较我们的基准结果多调增了500万的应纳税所得额。两位作者也非常坦诚地指出，目前江苏省政策性搬迁涉税处理倾向于此方式，但两位作者认为该方式与国家发文意图违背，存在不合理性。浪子很钦佩，两位作者其实是对江苏国税系统对政策性搬迁的传统处理思路给予了挑战，这是非常难能可贵的，江苏的税官在业务上普遍要求严格，因此对同一个文件有不同的理解声音，完全正常。这就需要多讨论，多下基层研究纳税人的实际情况。由于报废资产损失不允许扣除，导致这种情况下企业的实际负担还要高于常规纳税，明显有被常规。

    两位作者认为，首先，从发文意图考虑，118号文属于国家鼓励类文件，带重复扣除的优惠意图。对这一点，浪子也赞成，118号文是不说自己是优惠的隐性优惠。正如两位作者所言，政策性搬迁，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，造成企业需要整体搬迁，包括部分搬迁或部分拆除，具有政府主导性、强制性和补偿性，而企业属于非自愿的被动搬迁，国家为避免因政府原因而导致企业关门停业，发布了118号文鼓励企业重置继续生产经营，现第二种方式形成的结果是企业政策性搬迁适用118号文后反而导致税负高于一般搬迁常规涉税处理结果，甚至高于企业拆迁后不重置的税负，与发文意图严重违背。

    两位作者认为，其次，从配比原则考虑，1000万的搬迁和处置收入对应的扣除项目是900万的搬迁损失（折余价值），真正形成企业未纳税待递延的收入仅是两者的差额100万元，即因为搬迁损失未税前扣除而抵减了补偿收入，形成1000万的收入中900万已是企业税后自有可支配财产。而在这种情况下，第二种方式将1000万扣除重置资产400万后的余额600万计入应纳税所得额，导致600万中有500万企业税后自有可支配财产重复征税，因此较之一般搬迁常规涉税处理的基准结果多调增500万的应纳税所得额。

    针对第三种方式，两位作者认为，一方面企业搬迁发生900万的搬迁损失，取得1000万元的补偿收入，确认了100万元的搬迁所得，暂不计入应纳税所得额递延至以后年度；另一方面企业重置后，重置支出400万大于递延所得100万，无余额，不需补税。结果总体影响应纳税所得额为-400万，较我们的基准结果多调减了100万的应纳税所得额。两位作者指出，该方式考虑了合理性和一定的鼓励性，但仅采纳了118号文件收入递延确认的形式，与文件精神不符合。首先，118号文件明确，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，即准予递延的是搬迁或处置收入1000万元，而非扣除搬迁损失后的100万元。其次，118号文件明确，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入企业应纳税所得额，即计入应纳税所得额的余额应该是1000万元-400万元=600万元，而非余额为0。

    针对第四种方式，与第二种方式仅有一处差异，即搬迁损失（折余价值）900万允许在发生年度先税前扣除。结果总体影响应纳税所得额为-700万，较我们的基准结果多调减了400万的应纳税所得额。两位作者认为，该方式符合118号文件精神，充分体现了国家鼓励政策性搬迁后重置的优惠意图。与第二种方式差异之处即是目前争议最大的问题，即900万搬迁损失是否允许税前扣除。首先，《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第二十四条规定，固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据相关证据确认损失。本例中拆除资产折余价值900万元，政府补偿款1000万元，不存在资产损失，因此也不存在资产损失报批问题。其次，税法第五条明确，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。即从应纳税所得额的原理来看，收入、扣除等项目，构成应纳税所得额。假设不考虑其他因素，本例搬迁年度的应纳税所得额为1000-900=100万元，但118号文件明确，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，即，118号文件仅明确搬迁或处置收入1000万元暂不计入应纳税所得额，并没有明确相应的拆迁损失900万不计入企业当年应纳税所得额，因此本例中搬迁年度的应纳税所得额为0-900=-900万元。

    通过以上四种方式的分析对比，对政策性搬迁拆除资产折余价值及搬迁收入重置后余额的认识和处理，两位作者倾向于上述第四种方式。在搬迁或处置收入的限额内，企业资产重置多少就能重复税前扣除多少，也真正体现了国家对政策性搬迁后企业重置的一种政策扶持。在这种认识下，税务部门的重要职责是对政策性搬迁的界定及后续管理，除重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产外，还应关注政策性搬迁收入是否是从政府财政、土地部门直接取得，确保政策执行不偏不离，落实到位。

    中国财税浪子王骏也赞成第四种纳税方式，当然第四种方式涉及的资产损失如何扣除还需要进一步讨论。第四种方式对纳税人最有利，但这并不是我们赞同第四种方式的理由。我相信，两位税官不会因为第四种方式对纳税人最有利就选择第四种方式，而是在于其是否符合立法的道理。立法不是躲猫猫，118号文的字里行间的意思是很明确的，如果118号文确实隐含了被拆资产损失不得扣除的逻辑，何不光明正大的指出？

    中国财税浪子王骏认为，118号文不是任人打扮的小姑娘，应该先从汉语字面去做起码的文字理解。118号文的被拆资产折余价值不允许扣除是荒唐的。我的观点，被拆资产折余价值可以扣除，哪怕是从资产交换的角度来说也合情合理，被拆取得收入需要计税，那么被拆的成本就可以扣除。至于立法者愿意在被拆的收入层面给与什么特殊照顾，这和成本可不可以扣除是两码事。被拆资产价值可以扣除，那么被拆资产形成的折余价值损失部分在何时扣除呢？考虑到118号文允许拆迁收入递延，那么基于配比的考虑，可以要求这部分被拆的折余价值损失在搬迁收入最终结算计入应纳税所得的年度来扣除，而不应该在其发生当年扣除。当然，如果税局觉得配比原则可以做广义理解，只要在整个拆迁补偿期间这个大时间段配比就可以，也可以考虑发生折余价值损失即可扣除，总之不是不允许扣除而是允许扣除、允许何时扣除。

    最近还听到另外一种观点，被拆资产发生的折余价值损失不允许马上扣除，而是应该借鉴国家税务总局公告2011年34号复原重置的处理方式，将被拆资产损失作为一项成本计入到拆迁后重置的固定资产计税基础之中，随着重置固定资产的折旧摊销分期扣除，同时，在计算拆迁补偿收入减项的时候只允许扣除固定资产重置的实际价值，而不允许扣除被拆资产损失，这样的操作在收入计税层面和国税函【2009】118号文第二条第（一）项是一致的，也具有可取之处。！

附录：国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知
国税函[2009]118号  颁布时间：2009-3-12

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：
  根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及《中华人民共和国企业所得税实施条例》（以下简称“实施条例”）规定的原则和精神，现将企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题明确如下：
  一、本通知所称企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。
  二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
  （一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
  （二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
  （三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
  （四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
  三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。

附录：财政部    国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理间题的通知

财税[2007]61号（已经失效）

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：为支持城市的规划改造工作，经研究，现将企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题明确如下：

一、本通知所称企业政策性搬迁收入，是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。

二、对企业取得的政策性搬迁收入，应按以下方式进行企业所得税处理：

〔一〕搬迁企业根据搬迁规划，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产）、以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得领．

（二）企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额．

（三）搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得领，计算缴纳企业所得税。

（四）搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除．

（五）搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税．

三、对于符合西部大开发、高新技术企业等企业所得税优惠政策的搬迁企业，其取得的企业搬迁收入，在审核企业享受税收优惠政策有关主营业务收入占总收入比例的条件时，不计入企业的总收入。

四、主管税务机关要对企业取得的政策性搬迁补偿收入和原厂土地转让收入加强管理．重点审核有无政府撅迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置固定资产和购置其他固定资产等。

五、本通知印发之前已做税务处理的，不再调整；尚未进行税务处理的，按照本通知的规定执行。请遵照执行