方士五毒:中美注册会计师执业资格、执业范围和事务所组织形式的比较与思考

一

    （一）注册会计师考试与注册方面的比较

    1.考试形式。

    美国和中国的注册会计师考试都是全国统考的形式。

    2.考试组织。

    美国：美国注册会计师协会下设的考试委员会负责全美注册会计师考试的整个过程，包括命题、印卷、发卷、阅卷及发布成绩。注册会计师考试在其监督下进行。

    中国：注册会计师全国考试委员会负责制定注册会计师考试有关的方针、政策，全面领导和组织考试工作。设在中国注册会计师协会的全国考试委员会办公室在全国考试委员会领导下，负责考试的具体组织和实施，并指导各地方考试办的工作。各省、自治区、直辖市财政厅（局）成立的本地区考试委员会及其办公室，负责领导并组织本地区的注册会计师考试工作。

    3.考生资格。

    美国：考生资格由各州自定，但都要求考生具有会计、商法、经济法等学科的学分，并且考生要有一定的实践经验。从2000年起，各州还需要考生具有硕士研究生水平。

    中国：考生考试资格由《中国注册会计师法》及《注册会计师全国统一考试办法》统一规定，并在全国范围内统一执行。具有下列条件之一的中国公民，可报名参加考试：

   （1）高等专科以上学历；

   （2）会计或相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称。港、澳、台地区的居民及按对等原则确认的外国籍公民报考条件按《港澳台地区居民和外国籍公民参加中华人民共和国注册会计师统一考试办法》的规定执行。相关考试办法对考生是否需要具有一定的实践经验，并未作明确规定。

    4.考试科目和成绩认定以及注册登记。

    美国：考试科目有四门：

（1）财务会计和报告——营利企业（Financial Accounting ＆ Reporting.Business Enterprises）；  

（2）会计核算与报告——税务、管理、政府部门和非营利机构（Accounting＆Reporting.Taxation，Managerial，Governmental and Non-for-profit Organization）；

（3）审计学（Auditing）；

（4）商法和职业责任（BusinessLaw＆Professional Responsibilities）。美注协每年举办两次考试，一般于每年5月和11月进行。每科通过标准为该科总分数的75%，考生四科一次全部通过即可获注册会计师资格。如果有两科通过，另两科在50分以上，考生可保留已通过成绩。若考生在今后未来的六次考试中通过另两科考试，也可获注册会计师资格。

    中国：注册会计师考试每年举行一次。考试科目为会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。每科考试均实行百分制，60分为成绩合格分数线。全科成绩合格者，领取全国考试委员会颁发的全科合格证。单科成绩合格者，其合格成绩在取得单科成绩合格证后的连续四次考试中有效，并且只有在规定的时间内全部考试科目合格，才能申领颁发全科合格证。无论考生是一次还是在有效考试期内分次取得全科合格证，都不能马上获准注册，只有考生在参加注册会计师全国统一考试全科成绩合格后，并从事审计业务工作两年以上，才能予以申请注册。除《注册会计师法》规定的不予注册的五种情况除外，一般均可获准注册。准予注册的申请人只有在取得了注册会计师协会发给的注册会计师证书后，才能算获得了注册会计师资格。

    （二）注册会计师执业范围的比较

    美国：美国注册会计师的业务范围：

  （1）审计服务。包括财务报表审计和可信性保证服务。

  （2）税务服务。包括税务代理和税务筹划。

  （3）管理咨询。主要包括对公司的治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、财务会计、经营效率、效果和效益等方面提供诊断和专业意见与建议。

  （4）资产评估。内容主要涉及存货和不动产估价、企业兼并和合并等业务。

  （5）会计服务。包括代理记账、编制会计报表、处理工资单等。

    中国：中国注册会计师的业务范围：主要包括审计业务、会计咨询和会计服务业务。在我国，审计业务是属于注册会计师的法定义务，非注册会计师不得承办。

    审计业务主要有以下内容：

   （1）审查企业会计报表；

   （2）验证企业资本；

    (3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；

   （4）对法律、法规所规定的特殊目的业务的审计。

    而会计咨询和会计服务业务则主要包括：代理记账，代为编制会计报表，为会计政策选择和运用提供建议，税务代理，担任常年会计顾问等。注册会计师执行的会计咨询、会计服务业务是所有具备条件的中介机构甚至个人都能从事的非法定业务。

    （三）会计师事务所的组织形式

    美国：美国的会计师事务所有独资、普通合伙、有限公司制、有限责任合伙制四种组织形式。其中有限责任合伙制正成为美国会计师事务所的主要组织形式。

    中国：根据《注册会计法》的规定，我国注册会计师只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，不准个人设立独资会计师事务所。合伙会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或协议约定，以各自的财产承担责任，各合伙人对会计师事务所债务承担连带责任。有限责任会计师事务所以其全部资产对债务承担责任，出资人承担的责任以其出资额为限。

    二

    我国注册会计师与会计师事务所目前存在下面一些问题：一是我国注册会计师整体素质不高；二是注册会计师业务范围比较狭窄，事务所业务收入主要以审计收人为主，还有许多未开拓的服务和咨询业务；三是中小型事务所多，大型所少，缺乏一批国内外有影响力的大所。虽然这些问题的存在有多方面原因，但笔者认为，这跟我国注册会计师现有的报考条件与注册规定不甚合理有关，也同注册会计师及会计师事务所的执业范围单纯，以及会计师事务所组织形式都有很大的关系。

    1.在注册会计师考试方面，报考资格过宽：一是允许专科生报考；二是允许根本没有实践经验和没有会计、审计方面学分的考生报考。考生专业学历过低，不利于培养高素质的注册会计师；允许没有实践经验的考生报考，会影响执业水平和执业质量。由于我国社会经济的高速发展，企业规模越来越大，业务越来越复杂，对注册会计师理论知识的要求也越来越高。考生专业学历不高，知识面不广，就很难适应现代企业业务纷繁复杂对审计和会计咨询等方面服务的要求，也就难于为企业提供优质服务。故笔者建议，应提高注册会计师的报考条件。考虑到我国现阶段会计、审计方面研究生教育还不够发达，但本科教育却已具规模。因此现阶段我国应把注册会计师的报考条件提高到会计、审计专业本科水平；而且要有在企业的会计、审计岗位上一定年限（比如三年）的实践经验。这样就可防止那些非本专业的本科生，甚或在校学生，只要在临考前拿到统考的辅导教材，靠死记硬背就能取得合格证的现象。

    2.在注册会计师注册方面，虽然美国和我国都要求考生不仅要通过注册会计师考试，而且还要求具有一定的实践经验才能获得注册会计师资格。但美国这方面的要求是在考生考试前，而我国的要求是在考生获得注册会计师考试全科合格证之后。笔者前面已指出，考生考试前应有一定的会计审计实践经验，这里则强调，取得全科合格证的考生，必须在事务所确实从事审计业务工作两年以上，而。不只是在会计师事务所挂名而已。因此，笔者建议，应当坚决不允许没有一定实践经验的人获取注册会计师资格；在取得全科合格证书两年后，在申请注册时还必须参加一次案例现场测验，以杜绝不实的工作证明等弊端。

    3.在注册会计师考试时间方面，笔者建议我国能否也像美国那样，每年举行两次考试，考生必须在较短的时间内通过全科考试方能有效。

    4.关于注册会计师业务范围比较狭窄的问题，通过中美之间的比较，笔者认为，主要有三方面原因：一是注册会计师整体素质不高，知识面比较狭窄，难以开拓新业务；二是事务所自身在开拓新业务方面也存在问题；三是注册会计师协会和国家有关主管部门引导还不够，但主要的是前两个方面的原因。为此，注册会计师协会和有关主管部门应当积极引导事务所开拓新的业务领域，加强对注册会计师的管理，想方设法从源头到过程提高注册会计师的执业水平和能力，拓宽其知识，使其具备从事审计、会计服务领域以外的业务能力。同时，注册会计师也要提高自身业务水平，扩大业务范围；会计师事务所则要想方设法开拓服务领域。

    5.关于会计师事务所的规模和组织形式方面。笔者认为，目前全国缺乏国内有影响的大所，更不用说在国际上有影响力的大所。最主要的原因是事务所组织形式不合理所致。如果能在现有的有限责任会计师事务所的基础上，再采用国际上通行的做法——有限责任合伙制会计师事务所组织形式，必将在国内造成一批国内甚至国际上有影响的大所。因为这种事务所既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足；在肯定事务所以其全部资产对其债务承担有限责任作用的同时，又强调了合伙人对个人执业行为承担无限责任。这种事务所便于吸引一大批注册会计师组成一个大的事务所，增强竞争力，有利于抗衡国外的大所和胜任大型业务的审计工作。另外，笔者还建议允许个人开办独资事务所，以满足中小型企业对注册会计师的需求；同时也能鼓励注册会计师自主择业，拓宽就业渠道，选择适合自己的发展天地。独资事务所既具有个人负无限责任的特点，又有利于造就一批高素质的注册会计师。