赞美航天事业的诗句:公允价值计量涉及多项非货币性资产交换的会计处理

【例】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值为1 100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。

     假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。

    分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：

    100万元÷（1 000+100+409.5）万元=6.62%＜25%

    可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

    甲公司的账务处理如下：

   （1）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
    换出库存商品的增值税销项税额：350×17%=59.5（万元）

   （2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

    换出资产公允价值总额=1 000+100+350+59.5=1 509.5（万元）
    换入资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5（万元）

   （3）计算换入资产总成本：

    换入资产总成本=换出资产公允价值-补价

                  =1 509.5-100=1 409.5（万元）

   （4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

    办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 100÷1 409.5=78%
    小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1 409.5=11.4%
    客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1 409.5=10.6%

   （5）计算确定换入各项资产的成本：

    办公楼的成本：1 409.5×78%=1 099.41（万元）
    小汽车的成本：1 409.5×11.4%=160.68（万元）
    客运汽车的成本：1 409.5×10.6%=149.41（万元）

   （6）会计分录：
    借：固定资产清理                          13 200 000
        累计折旧                               7 800 000
        贷：固定资产——厂房                      15 000 000
                    ——设备                       6 000 000
    借：固定资产——办公楼                    10 994 100
                ——小汽车                     1 606 800
                ——客运汽车                   1 494 100
        银行存款                               1 000 000
        营业外支出                             2 200 000
        贷：固定资产清理                          13 200 000
            主营业务收入                           3 500 000
            应交税费——应交增值税（销项税额）       595 000
    借：主营业务成本                           3 000 000
        贷：库存商品                               3 000 000

     乙公司的账务处理如下：

   （1）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。

    换入资产原材料的增值税进项税额：350×17%=59.5（万元）

   （2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：

    换入资产公允价值总额=1 000+100+350+59.5=1 509.5（万元）
    换出资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5（万元）

   （3）确定换入资产总成本：

    换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价
                  =1 409.5+100=1 409.5（万元）

   （4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：

    厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 000÷1 509.5=66.25%
    设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1 509.5=6.62%
    原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=409.5÷1 509.5=27.13%

   （5）计算确定换入各项资产的成本：

    厂房的成本：1 509.5×66.25%=1 000.04（万元）
    设备的成本：1 509.5×6.62%=99.96（万元）
    原材料的成本：1 509.5×27.13%=409.5（万元）

   （6）会计分录：
    借：固定资产清理                          12 300 000
        累计折旧                              13 700 000
        贷：固定资产——办公楼                    20 000 000
                    ——小汽车                     3 000 000
                    ——客运汽车                   3 000 000
    借：固定资产——厂房                      10 000 000
                ——设备                         999 600
        原材料                                 3 500 000
        应交税费——应交增值税（进项税额）       595 000
        贷：固定资产清理                          12 300 000
            银行存款                               1 000 000
            营业外收入                             1 795 000