普门品的功德:编制2008年度财务报表几大变化须留心

　　安全生产费用应合理计提高危行业企业按规定提取的安全生产费用的会计处理，已参照国际准则加以改动，应在所有者权益的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧之外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

　　根据新企业会计准则的相关规定，企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整，即原记入“长期应付款—安全费”科目的，在首次执行日的余额不变。执行新会计准则后，企业应继续按照国家规定的标准计提安全费，记入生产成本，同时确认为负债，记入“长期应付款—安全费”科目。企业在未来期间使用已计提的安全费时，冲减“长期应付款—安全费”。如能确定有关支出最终将形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集，待有关安全项目完工后，结转为固定资产；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　企业提取的安全生产费用是为企业可持续发展而提取的发展资金，是对企业盈余资金的积累。根据《企业会计准则—基本准则》关于负债定义，安全生产费或维简费不符合“与该资源有关的经济利益很可能流出企业”的特点，所以财会函[2008]60号第3条参照国际准则，提取的安全生产费用或维简费时，借记“制造费用—提取维简费用”科目等，贷记“盈余公积—专项储备”科目。对于首次执行日未按财会函[2008]60号规定处理的，2008年需做调账处理。此外，按照规定提取的安全生产费用可在税前扣除。

　　购买上市公司的处理企业由于受到所有制等各种因素的困扰，无法直接上市，可能会采取迂回战术，借壳上市。企业买壳的会计处理也有变化。企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。

　　某些行业由于受金融危机等因素的影响，经营状况日渐衰落，尤其是纺织业、冶金业、零售业、食品饮料、农业等行业为另寻生路，经股权原持有人和主管政府部门批准愿意转让，则欲买壳的企业先收购一家被选为“壳”公司的上市公司，然后将买壳企业的经营性资产、重要子公司等通过出售或置换、定向增发、吸收合并或控股合并等形式注入该上市公司，从而实现上市。

　　关于购买上市公司的会计处理，首先对正确理解“购买”，即收购或受让股权，目前有6种方式，包括现金支付、资产置换支付、债权支付方式、混合支付方式、零成本收购、股权支付方式。前3种是主要支付方式。但是现金支付对于买壳公司实在是一笔较大的负担，很难一下 子拿出数千万元甚至数亿元现金。

　　所以目前倾向于采用资产置换支付和债权支付方式或者加上少量现金的混合支付方式。

　　其次是对是否构成“业务”的理解，按照实质重于形式的原则，有交易才能做业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。

　　按照《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用“权益法”，合并差价调整“资本公积”等权益性科目；对于非同一控制，一般认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”（借差）或“营业外收入”（贷差）处理。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。

　　财会函[2008]60号为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，视同集团公司的内部交易行为，使用“权益法”核算，不产生“商誉”或损益。

　　准确把握控制的含义合并财务报表的编制，企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会 构成、日常经营管理特点等情况。

　　当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。

　　一般来说，“控制”包括股权比例控制（50%以上）和事实控制（股权比例小于50%）。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断。例如A公司在B公司拥有70%的股权，但是董事会构成只占1／3，则在实质上没有表决权，没有真正实现对B公司的控制，则不得将其纳入合并报表的范围；反之A公司在B公司拥有1／3的股权，但在董事会中有70%的人员，虽然持股比例低于50%，实质上已经对A公司具有控制权，应该将B公司纳入合并范围。对于以上特殊现象，应在附注中披露判断依据。

　　年报合并报表编制的范围包括被控制的子公司，其控制方式有直接控制和间接控制。合并类型包括同一控制下合并和非同一控制下的合并。

　　同一控制下无论控股合并时还是吸收合并时都不产生商誉，个别报表也不产生商誉，但合并报表时产生商誉；非同一控制下控股合并个别报表也不产生商誉，但是吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。

　　此外，非同一控制下合并日只编制 资产负债表，不涉及到合并前的利润确认的问题，这是购买法的理念。

　　同一控制下合并其处理原则视同合并后主体在以前期间一直存在，合并日应编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，这是权益法的思想。不容忽视的是，新准则中的合并报表编制不再区分子公司业务的限制，把外汇管制的子公司也纳入到合并范围。

　　捐赠和债务豁免科目的调整财会函[2008]60号文，将控股股东和子公司之间的捐赠记入权益类科目，从财务角度遏制了关联企业之间的利润操纵。企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　对于企业接受的捐赠和债务豁免，旧准则都要求记入“资本公积”权益类科目，新准则记入“营业外收入”损益类科目。但对于控股股东和子公司之间的捐赠，财会函[2008]60号认为，这种行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入“资本公积”科目。

　　而之前对于捐赠的规定没有考虑到中国的特定环境，也没有考虑到我国资本市场监管方面的一些要求和规定。对ST公司来说，捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径。