股权投融资实务讲义:对我国研发费用会计处理的构想

一、研发费用会计处理的国际比较

　　从世界各国的会计实践看，研发费用的会计处理主要有3种情况，即费用化、资本化和有“条件”的资本化。

　　（一）费用化

　　即将研发费用在发生时全部作为期间费用。直接计入当期损益。其原因如下：①研发是否能在将来为企业带来经济收益具有不确定性。按照谨慎性原则，应计入当期损益；②减少了企业的当期损益，从而递延了企业的税款上缴；③核算简单，不用考虑资本化金额以及如何摊销等问题。

　　（二）资本化

　　即将研发费用在发生期内归集起来，等到开发成功取得收益时开始予以摊销。其依据是研发活动必然会产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，获取未来经济利益，并增加现有价值和企业整体价值。该做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部资本化，有违配比原则和稳健原则。

　　（三）有“条件”的资本化

　　即符合条件的研发费用资本化。其他则在发生时计入当期损益。这是一种比较公允的做法，在一定程度上可实现配比原则。但是用以衡量的“条件”在具体实施时，有相当的难度，毕竟这个“条件”的确定带有很强的主观性。

　　二、我国研发费用会计处理的现状

　　我国关于会计准则的研究起步较晚。至今仍在探索和完善之中，对于不同的经济发展时期，制定适合我国国情的会计准则是国家有关部门亟待解决的问题。

　　2001年企业会计准则明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研发费用。应于发生当时确认为当期费用；而依法取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本。并以此入账。

　　2006年《企业会计准则第6号——无形资产》中规定：企业内部研发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；企业内部研发项目研究阶段的支出。应当于发生时计入当期损益；企业内部研发项目开发阶段的支出，满足给定条件的，才能确认为无形资产。

　　费用化处理适应我国计划经济时代企业研发支出的特点。在计划经济时代，整个社会中开展研发活动的主体并不是企业，而是国家的专业部门及一些专业的科研机构，企业研发项目不多，投入相对较少，项目成功的可能性也较小。在这种情况下。企业实现创新的主要方式不是自创，而是购买已经开发成功的科研成果。并将其购买的费用一次性入账。因此。在计划经济时代将企业的研发支出费用化是符合实际的。

　　但会计的发展是反应性的，一种会计理论是与特定的经济、文化环境相适应的。一旦经济、文化环境发生了变化。相应的会计理论也就应当有所变化。新经济时代研发支出的特点已经发生了巨大的变化：

　　1、科研成果转化为商品的周期变短。在20世纪70-80年代为7年，80-90年代为6年，而在高新技术领域，技术发明与创新几乎是同步进行的。

　　2、研发成为制约企业发展和成功的最主要因素。在新经济时代，创新是企业的竞争之源，研发是企业获取竞争优势的关键性因素。微软公司的成功即是一个典型的例子。

　　3、研发支出数额巨大。已成为企业一项制度化、经常性开支。国际上著名大企业用于研发的投资一般占销售额的5％-9％。有的超过10％，如1991年爱立信公司研发支出占销售额比重达到15％，而华为技术有限公司历年都是按销售额的10％来投入，在世界高科技企业中仅次于微软。

　　4、企业成为研发的主体。1997年美国《商业周刊》选出的美国20家最优秀的研究机构中，AT&T实验室和贝尔实验室并列第4位。IBM研究实验室列第7位，微软研究实验室列第11位。这充分说明企业已成为全社会开展研发活动的主体。

　　综上所述，我国目前出台的新会计准则对研发费用采取一定条件下的资本化是一种明智的做法。一方面加快了我国与国际会计准则的协调步伐。另一方面，有条件的资本化模式也更加适合我国现在的国情。其原因在于：首先，尽管我国企业目前处于一个迫切发展的阶段。但各个企业间的竞争空间相对较宽。竞争程度相对美国等发达国家要弱一些，适宜采用有条件的资本化这一方法；其次，我国市场中研发成功的受益期限相对较长，且大多数企业不会在较长的会计期间内发生大量的研发费用，因此，适宜采用收益与费用配比原则；再次，如果采用费用化方法，一方面会导致企业管理当局操纵利润现象的产生，另一方面会加剧我国企业的短期行为，将研发费用降至为零；最后，如果企业当期的研发费用较多。会产生递延税款现象。不仅不利于国家的财政收入。也不利于企业间的公平竞争。

　　可以说，财政部2006年初新出台的会计准则将研发费用的会计处理从以往的费用化模式转为有条件的资本化模式是一个极大的进步，但也应当注意到，并非笼统的有条件的资本化模式就一定适合我国的大多数企业。本着具体问题具体分析的原则。笔者提出了在采用有条件的资本化的大方向下我国研发费用会计处理应采取的具体方法。

　　三、对我国研发费用会计处理的构想

　　这里笔者把企业归为3种类型，即以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术类企业以及规模较大且产品技术含量高的企业和一般研发费用不大的企业，针对不同类型企业。将研发费用进行不同的会计处理。

　　1、全部资本化。该方法适用于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类企业，可将研究、开发费用全部予以资本化。理由是这类企业的研发活动类似于制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属于该产品之中，即如废品损失计入完工产品成本一样的道理，开发失败的成本也应计入资本化项目。美国财务会计准则虽然认为研究、开发费用都应费用化，但也对计算机软件开发成本视为一个特例，规定一旦技术可行性得以确定。就应将其确认为资产，表明这类企业具有特殊性，应用例外原则来处理。笔者认为，该类企业研发费用全面资本化是可行且合理的，其会计处理可按如下方式进行：

　　设置“研发支出”会计科目。用来核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用。发生时，借记“研发支出”。贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等相应科目。项目研发结束，将研发支出转入无形资产，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出”。由于这类企业的研发是持续的、多个项目同时进行的，类似制造业的生产过程，其记入无形资产的金额应根据一定的标准在不同项目间进行分配，开发失败的项目支出也按照同样的比例分配计入成功项目的成本；不能合理分配的支出，应记入当期损益。

　　2、有条件的资本化。对于一般高新技术类企业以及较大规模且产品技术含量高的企业。鉴于这类企业对研发的依赖性高且研发费用数额较大，笔者认为，应以研发的最终结果来决定其会计处理。

　　2006年新会计准则对研发费用的会计处理新增了一个会计科目“研发支出”，核算企业进行无形资产研发过程中发生的人工费、材料费、测试费、注册费等各项支出。笔者认为。研发费用的确认与计量还应设置“研发风险准备”科目。它与“坏账准备”账户的性质类似，是一种备抵账户，即“研发支出”的备抵账户。企业每期期末通过技术分析确定项目失败的可能性大小，来决定应计提研发风险费用准备的多少。其数额可用以下公式来计算：

　　研发风险准备=总投资额×（1-期望成功率）

　　而每期期末实际计提的准备额应为当期应计提的研发风险准备减去该科目的贷方余额或加上其借方余额。当期计提的研发风险准备记入“管理费用”科目，予以费用化，待开发成功时，一次转回。会计处理如下：

　　（1）发生研发费用时，借：研发支出

　　贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等同时按一定比例计提研发风险准备：

　　借：管理费用——研发风险准备

　　　贷：研发风险准备——××项目

　　（2）开发成功时，首先将该项目以前计提的研发风险准备转回，分录与计提时的相反，金额为该项目研发风险准备的累计发生额；然后将开发支出转入无形资产：

　　借：研发风险准备——××项目

　　　贷：管理费用——研发风险准备

　　借：无形资产——××项目

　　　贷：研发支出

　　（3）开发不成功时，即开发失败，之前发生的研发费用没有相应的载体，应该在确定研发项目不会成功的当期全部费用化，同时，转回以前计提的研发风险准备。

　　借：管理费用——研发失败转入

　　　贷：研发支出

　　借：研发风险准备

　　　贷：管理费用——研发风险准备

　　如果“研发支出”的数额巨大，还可以考虑分期摊销。其理由是前期的研发虽然失败，但是为后期的研发提供了经验和教训，人力资源价值也得到提高，减少了后期研发的风险，为其成功奠定了坚实的基础。所以研发费用应由以后各期来承担。确定研发不会成功时。将“研发支出”的借方余额转入“长期待摊费用——研发失败转入”，同时。转回以前计提的研发风险准备。

　　借：长期待摊费用——研发失败转入

　　　贷：研发支出——××项目

　　借：研发风险准备

　　　贷：管理费用——研发风险准备

　　在以后的摊销期内，进行如下处理：

　　借：管理费用——研发失败摊销

　　　贷：长期待摊费用——研发失败转入

　　3、全部费用化。对于一般研发费用不大的企业，依据重要性原则，可直接将其作为当期损益，记入“管理费用——研发支出”科目。

　　可以看出，上述3种有针对性的会计处理，可以有效地避免国家税收流失问题，缓解谨慎性原则同配比原则之间的矛盾。同时也能够防止企业管理层操纵利润的情况出现，从而使得不同的企业可以采取与自身经营情况相适应的会计处理方法，在有利于企业加速发展的同时，也使企业的投资人与债权人能够更加清楚地掌握企业的经营状况。进而做出相应的决策。