高达age 福皇:关于《以财务报告为目的的评估指南（试行）》的起草说明

    为适应新兴评估市场领域的发展，规范注册资产评估师执行以财务报告为目的的评估业务，保证评估执业质量，维护社会公共利益和资产评估各方当事人合法权益，中评协在财政部有关司局的帮助和指导下，组织有关专家起草了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》（以下简称《指南》）。为便于评估机构和注册资产评估师以及相关部门、人士全面理解《指南》，现将有关起草情况说明如下。
    一、制定《以财务报告为目的的评估指南》的必要性
    目前，会计领域越来越多地运用公允价值计量，2006年，我国新发布的会计准则也引入了公允价值的概念和计量模式。公允价值的计量有不同的途径，国际上较通行的做法是评估专业人士为公允价值的计量提供专业意见，这种为会计计量中的公允价值提供专业意见的评估业务（以财务报告为目的的评估业务）已经成为国际上重要的评估服务领域。
    近年来，在财政部有关司局的支持下，资产评估行业与会计行业在评估服务于会计方面进行了有效沟通，达成了许多共识。在会计准则引入公允价值计量后，评估服务于会计的领域更为广阔，但由于公允价值在我国会计准则中应用还处于起步阶段，资产评估行业在以财务报告为目的的评估业务方面经验也不足，制定统一的以财务报告为目的的评估规范变得非常迫切。
    二、国际上以财务报告为目的的评估发展及规范情况介绍
    20世纪90年代后期，新一轮财务报告准则变动以及发展全球性财务语言的趋势形成后，围绕公允价值计量的相关问题，以国际评估准则委员会为代表的国际评估界积极与包括国际会计准则委员会在内的会计界进行协调，就评估界在参与确定公允价值、提高财务报告质量方面如何发挥作用进行沟通。这些沟通增进了会计界对评估界的了解，对在会计准则中确立评估行业的作用起到了积极的促进作用。这些沟通也促进了国际评估准则的综合化发展和质量的提高，促进了世界范围内统一评估准则的发展进程。在与会计界进行沟通合作的过程中，国际评估准则得到了很好的发展。从国际评估准则的演进历程来看，国际评估准则受国际会计准则的影响较大。国际评估准则委员会在制定的国际评估准则中，对国际会计准则的变动，特别是公允价值的引入作出了及时的反映，相关内容作了实质性调整。
    2005年2月，国际评估准则委员会出版了第七版国际评估准则。与上一版本相比，第七版国际评估准则的一项重要变动就是适应2004年国际会计准则的修订，对相关国际评估准则，主要是国际评估应用指南1（以财务报告为目的的评估）和评估指南8（以财务报告为目的的评估业务中的成本法），作出了修订。2007年7月，国际评估准则委员会最新出版了第八版国际评估准则，前述相关部分与第七版内容基本相近；同时，发布了《以财务报告为目的的无形资产评估指南》讨论文件。随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大，以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。为更好地满足会计行业对评估行业的需求，国际评估界近年来非常关注国际会计界在准则方面的发展趋势，国际评估准则也开始根据国际财务报告准则的变化作出相应调整。
    在安然事件等会计丑闻对美国会计准则体系构成很大压力以及资本市场和证券市场的压力之下，一向与国际会计准则委员会保持距离的美国财务会计准则委员会（FASB）也进行了改革，推动美国通用会计准则体系（GAAP）与国际会计准则相融合。FASB也开始采纳并越来越多地应用公允价值概念，在商誉和企业并购会计准则中已经做出了相关规定。2003年12月，FASB在其网站上公布了关于统一公允价值计量的决定,指出在进行公允价值计量时的一个原则是，“公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上，评估技术应当尽可能的吸收来自活跃市场的市场信息，即使所计量的资产（负债）并不在活跃市场上交易……总而言之，市场信息吸收得越多，公允价值估计的可靠性就越大。”上述变化已经对美国评估业带来重大影响，美国包括各大评估协会的评估界联合起来，积极与会计界、立法界和相关经济部门进行沟通，努力推动评估业与会计业的合作。美国会计准则的变动趋势不仅对会计领域产生重大影响，也对美国评估业乃至国际评估业的发展构成实质性影响。
    2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的157号公告《公允价值计量》，在一定程度上具有规范公允价值计量操作的性质。在欧盟，在采用公允价值计量以后，由于缺乏统一的公允价值评估规范，致使公允价值计量评估和审计之间存在一些问题，如审计无法判定公允价值评估结果，为在一定程度上解决这个问题，一些大的评估、审计机构及行业组织（如德国注册会计师协会IDW等），为了统一公允价值计量和评估的操作，也为了利于公允价值计量的审核，自发地组织起来制定公允价值计量和评估的具体操作规范。在英国，英国皇家特许测量师学会（RICS）从70年代开始制定为财务报告目的的评估操作规范，对涉及固定资产重估、投资性房地产评估等方面均专门作出了规定。
    三、《指南》起草指导思想
    如何借鉴国际上的做法，同时结合实际情况，制定符合我国国情的以财务报告为目的的评估规范，《指南》专家起草组经过认真研究，在起草过程中确定了以下指导思想。
   “明确定位”。《指南》在评估准则体系的层次上定位在评估基本准则、具体准则之下，评估指导意见之上，其作为专门规范以财务报告评估业务的评估指南，突出原则性和对重要事项的规范。
   “规范引导”。《指南》一方面规范注册资产评估师从事以财务报告为目的评估业务的行为，另一方面规定注册资产评估师从事以财务报告为目的评估业务中的技术原则指引。
   “充分衔接”。《指南》强调了评估与会计、审计的衔接，要求评估在服务于财务报告时，要充分关注会计准则的规定和要求，同时将评估和会计有关的概念进行了衔接，突出了服务于财务报告为目的的针对性。 
   “分步实施”。第一步是制定以财务报告为目的的评估指南，对相关的定义、方法的应用和披露做出原则性的规定，对相应的重要事项提出规范性要求。第二步是制定具体的操作规范，包括投资性房地产、企业合并、资产减值、金融工具等，具体指导和规范各类评估的具体操作。
    另外，在《指南》的起草过程中，也充分借鉴了国际上相关的评估规范和实践经验。
    四、《指南》起草过程
    2007年4月，中评协组织召开了以财务报告为目的评估规范起草会议（会计与评估专业委员会全体会），成立了《指南》专家起草组，小组成员来自财政部会计司、财政部科研所、中评协、境内外评估机构。
    2007年5月-6月，专家起草组经过认真讨论、修改，形成了《指南》（草案）。
    2007年8月，中评协组织召开了《指南》专题研讨会，组织业内专家对《指南》草案进行了研究讨论，吸收了业内专家提出的意见，经过修改，形成了《指南》（征求意见稿）。
    2007年9月，中评协组织召开了《指南》征求意见会暨会计与评估专业委员会会议。听取了来自财政部、证监会、科研院校、境内外机构的专业委员及相关专家的意见，专家起草组对《指南》进行了修改、完善，形成《指南》（审议稿）。
    2007年10月，中评协就《指南》（审议稿）向业内专家广泛征求了意见，并针对各方面的建议组织专家进行了论证，再次对《指南》进行修改、完善，形成了《指南（试行）》。
    五、《指南》的主要内容
    《指南》分为“总则”、“基本要求”、“评估对象”、“价值类型”、“评估方法”、“披露要求”和“附则”。
    “总则”明确了《指南》的制定宗旨、制定依据，定义、适用范围及相关服务领域。
    “基本要求”规定了出具报告的机构、评估基本原则、独立性原则、胜任能力原则、评估报告的要求、偏离规范的披露要求、与相关方的沟通、评估基准日、信息的获取、评估假设、利用专家工作、责任的划分等内容。
    “评估对象”规定了评估对象的确定原则、评估对象的关注事项与分类、合并对价分摊的评估对象、资产减值的评估对象、投资性房地产评估的重要事项、金融资产和金融负债评估的重要事项等内容。
    “价值类型”规定了价值类型定义的要求、评估价值类型与会计计量属性的衔接、资产减值相关的特定价值类型描述及关注事项、净重置成本的描述等内容。
    “评估方法”规定了评估方法选择的原则性要求、对评估数据及层级的关注、评估方法的一致性与变更、市场法比较对象的选择要求、市场法比较因素的关注和调整要求、收益法的具体方法引入、收益法收益口径的恰当性选择、收益法资料的获取和使用要求、折现率的使用要求、使用成本法的考虑因素、成本法使用的前提和披露要求、最终评估结论的形成、合同金额与公允价值的对应关系、税赋影响的考虑等内容。
    “披露要求”规定了遵循评估报告准则的要求、报告重点披露的内容、评估结论限制的披露、评估方法变更的披露等内容。
    六、重要事项说明
    《指南》针对以财务报告为目的评估服务的特点，重点在评估对象的确定、评估价值类型与会计计量属性的衔接、评估方法的应用等方面作出了创新性的规定，为便于理解《指南》的相关内容，现将一些重要事项予以说明。
    （一）关于以财务报告为目的的评估服务领域
    《指南》明确提出了注册资产评估师服务于以财务报告为目的的业务领域，既包括注册资产评估师对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，也包括注册资产评估师参照本指南开展与价值估算相关的议定程序等相关业务。
    （二）关于专业沟通与信息可靠性的评估基本要求
    《指南》为满足会计信息可靠性的要求，在评估基本要求中规定了评估师要与企业、注册会计师等相关方进行沟通，通过沟通，能够更好地理解会计准则和相关规定的要求，以及所执行评估业务涉及具体会计准则的规定和要求。同时，还要求注册资产评估师应当获取充分信息，并进行审慎分析，确信信息来源是可靠和适当的。只有可靠和相关的信息，才能满足会计计量的需求，形成高质量的会计信息。
    （三）关于以财务报告为目的评估对象的规定
    《指南》明确了以财务报告为目的的评估业务中，根据项目具体情况、会计准则和委托方的要求，评估对象可以是各类单项资产、负债，也可以是资产组或资产组组合。针对以财务报告为目的评估服务的主要领域，《指南》重点明确了在企业合并、资产减值、投资性房地产和金融工具领域的评估对象以及需要在评估过程中重点关注的事项。评估对象的有关规定，有别于传统上资产评估对评估对象的划分，突出了以财务报告为目的评估服务的特殊性。
    （四）关于评估价值类型与会计计量属性衔接的规定
    《指南》规定“在符合会计准则计量属性规定的条件时，会计准则下的公允价值一般等同于评估准则下的市场价值；会计准则涉及的重置成本或净重置成本、可变现净值或公允价值减去处置费用的净额、现值或资产预计未来现金流量的现值等计量属性可以理解为相对应的评估价值类型。”该规定成为联结评估价值定义与会计计量属性的重要桥梁，将评估的价值类型与会计计量属性进行了衔接，将会计计量属性中的特殊规定，直接作为评估的价值类型，避免了相关定义上的分歧，保持了理解上的一致性，能够更为有效地服务于会计计量的特定需求。
    （五）关于以财务报告为目的评估方法的特殊要求
    《指南》相对于传统的资产评估方法应用，在评估方法的选择、评估数据及层级、相关的考虑因素和不同方法最终结论的确定等方面突出了以财务报告为目的评估的特点。其中：
    1．评估方法的选择条件增加了“资料收集情况和数据来源”，以反映以财务报告为目的评估可靠性的要求 ；“参照会计准则有关计量方法的规定”，结合了会计准则中有关计量方法特殊性规定的要求；“分析市场法、收益法和成本法三种资产评估基本方法及其他评估方法的适用性”，考虑了以财务报告为目的评估方法的多样性。
    2．评估数据及层级结合了会计公允价值计量过程中对不同数据层级所作出的相关要求，强调了评估数据来源的重要性和对评估方法选择的影响。
    3．在市场法参照物的选择中，增加了选择最接近的、比较因素调整较少的要求，以满足会计计量可靠性的要求。市场法比较因素中强调了传统评估考虑因素中“交易背景、交易市场、交易条件、付款方式”等重要的且易被忽视的比较因素。
    4．收益法的具体方法，根据评估对象的特点和应用条件，可以采用现金流量折现法、增量收益折现法、节省许可费折现法、多期超额收益法等具体评估方法。结合了以财务报告为目的评估的需要，借鉴了国际上目前常用的具体评估方法。
    5．采用多种评估方法如何确定最终评估结论，《指南》增加了考虑不同方法所使用数据质量和数量的考虑，并确定价值范围内最具代表性的结果作为评估结论。