赛扬笔记本:公益基金会免税之困

　　2010年1月21日，北大公民社会研究中心首届公民社会发展论坛揭晓“2009中国公民社会发展十大事件”，其中“24家公益基金会建议国务院对财税部门免税政策文件进行合法性审查”也入选十大行列。

　　众所周知，《企业所得税法》及其实施条例颁布实施至今已近两年，由于相关问题未能明确，包括公益基金会在内的所有非营利组织的税收优惠政策一直悬而未决，这极大地制约着国内公益基金会的发展。

　　2009年11月11日，财政部和国家税务总局就此发布两个通知《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》，对“符合条件的非营利组织的收入”进行细化揭示。由于其内容涉嫌与上位法抵触，并将进而侵害非营利组织的合法权益及公共利益，2009年12月22日，南都公益基金会、友成企业家扶贫基金会、中国青少年发展基金会等9家基金会就此提出质疑，联合签署要求国务院对此进行违法性审查，并同时致函财政部和国家税务总局，提出就相关问题沟通的请求。三天后，另外15家公益基金会也参与进来，联署基金会达到24家。

　　□金锦萍　北京大学非营利组织法研究中主任

　　我国非营利组织税收优惠政策存在的问题

　　我国对于非营利组织的税收优惠政策呈现出渐进式发展轨迹：政府对于非营利组织的认识越来越全面和充分，所提供的税收优惠政策也越来越主动和积极。尤其是进入21世纪，一方面我国政府在社会保障方面的投入步伐加快，因此对于特定领域的非营利组织采取了更为积极的税收优惠政策；另一方面，对于原来的非营利组织优惠政策进行梳理和反思，并作出相关调整，并在2008年的《企业所得税法》及其实施条例中明确“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入。

　　那么，如何理解《企业所得税法》中“符合条件的非营利组织的收入”？现行《企业所得税法》第26条第四项规定“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，但是对于“符合条件的非营利组织的收入”的理解存在歧义：一种理解是：只要是符合条件的非营利组织，其所有收入都属于免税收入；另一种理解是：“符合条件的”不仅仅修饰“非营利组织”，还修饰“收入”，因此只有符合条件的非营利组织的符合条件的收入才是免税收入。《企业所得税法实施条例》第84条和85条对此的解释支持后一种主张。条例第85条规定，“企业所得税法第26条第四项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”这一规定与原有规定如出一辙。根据我国原有规定，基金会所获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息免征企业所得税。社会团体、民办非企业单位的下列收入也免征企业所得税：财政拨款和政府资助、社会团体所收取的会费、社会团体和民办非企业单位所获得的捐赠收入，但是其他收入应该征收企业所得税。可见，税法修改前后，非营利法人从事营利性活动(无论是否与宗旨相关)所获得的收益都将被征收企业所得税。

　　但是，国家税务总局、财政部在2009年11月11日发布了两个通知《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》和《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(简称122号文)，对“符合条件的非营利组织的收入”进行细化，使得条件更加具体，限制也更加多了。

　　根据122号文，非营利组织的下列收入为免税收入：(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入；(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款之外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。

　　对于这一通知的商榷之处：第一，对于符合条件的非营利组织的营利收入中能够获得免税的部分迟迟未能出台细则；第二，对于符合条件的非营利组织的非营利收入作了不当限缩(例如政府采购服务的收入)；第三，有些规定存在后退之嫌(例如利息收入问题，原来基金会所有的利息收入都是免税的，现在要区分哪部分收入所下的蛋才可以免税)；第四，有些规定不符合实践(例如会费问题，实际上政府部门在这一块已无审批权限)。

　　世界各国的相关经验

　　是否允许非营利组织从事营利性活动？营利性收入是否享受税收优惠政策？各国立法不太一样，有绝对禁止主义，即禁止非营利组织从事任何营利活动，菲律宾是典型代表，其立法宗旨在于确保非营利法人的“目的单纯性”；有原则禁止主义，也就是原则上禁止非营利组织从事营利活动，但是为非营利组织的生存目的的除外。例如我国台湾地区规定：禁止非营利法人参与任何具有商业目的的活动或者商业活动，但为非营利法人生存目的的除外；有附条件的许可主义，目前为大多数国家所采用。例如韩国、日本、美国、英国、泰国、澳大利亚、越南的规定，允许非营利法人从事商业活动，但是必须将其所得应用于更广泛的非营利目标，或者采取不同的税收政策。有自由许可主义，印度尼西亚的条件是最为宽泛的，即允许非营利法人从事任何合法的商业活动。

　　可见，大多数国家的立法还是允许非营利组织从事营利活动，而对于由于非营利组织从事营利活动会对其他营利组织产生不公平竞争的问题，则通过税收政策予以协调。根据美国著名学者莱斯特·M·萨拉蒙在对全球22个国家非营利部门的比较研究结果表明：非营利部门的收入来源包括慈善事业、会费和公共部门的支持，而仅会费和其他商业收入就占非营利部门总收入的近一半(49%)。这样的政策选择表明了各国政府意欲为非营利组织的发展提供更好的环境和物质条件。而且从欧美国家的发展趋势来看，非营利组织在参与市场竞争方面越来越积极与主动。

　　根据我国的现行规定，目前对非营利组织采取的还是原则禁止主义，现行立法没有禁止非营利组织从事营利性活动，例如社会团体登记管理条例中规定的“可以开展章程规定的活动”并没有排斥“营利性经营活动”，这就意味着社会团体可以开展与其章程相关的商事活动，只要其收入没有在其成员中进行分配。

　　原则禁止性规定是有其积极意义的，使得非营利组织更为纯粹和净化市场。但是授予非营利组织从事与其宗旨一致的营利活动也有其积极意义：既可以为开展公益事业筹集资金，也在一定程度上填补了国家在提供公共物品方面的欠缺。严格遵循“禁止分配”原则比规范其行为本身更为重要。

　　所以在非营利组织从事营利性活动的收入是否可以成为免税收入这一问题上的确存在公共政策上的矛盾：一方面，立法允许非营利组织从事经营性活动是出于促进非营利组织发展的考量。一定程度上满足了非营利组织自身持续发展的需要：当非营利组织外来的资源(包括财政支持、公众捐赠等)不能够为组织的持续发展提供足够后续支持时，从事非营利组织可以帮助非营利组织免除经济方面的担忧。另一方面，如果允许非营利组织从事任何营利性活动并享受免税待遇，会导致对营利部门的不公平竞争。当非营利组织被用来作为避税通道时，还会导致公众对于非营利组织的误读，并累及整个非营利部门的声誉。

　　几种路径选择及政策建议

　　我们先看看世界各国的实践经验。

　　其一，对于非营利组织的一切营利性收入实行全面征税，例如保加利亚、印度、菲律宾；其二，对于所有营利性收入全面免税，例如英国、澳大利亚和波兰等，但是要求收入需用于非营利目的；其三，对于其从事与宗旨相关的营利性活动的收入免予课税，反之，对于与宗旨无关的营利性活动的收入要予以征税，例如美国；其四，需要征税，但是非营利组织参与营利活动的收入有权享有低于企业所得税税率的优惠；例如日本，公益法人参与营利性活动有权享受27%的低税率(与37.5%比较)。其五，允许小部分经济活动所得利润免税，而超过部分则需要纳税。例如匈牙利，财团法人在由经济活动所得净收益中可获得1000万匈牙利币或者总收入的10%的免税(两者中以高者为准)。

　　我们再看看制定符合中国国情的政策必须考量的因素。

　　主要目的检测规则：营利性活动与非营利组织的宗旨之间的关联。

　　利益分配检测规则：营利性活动的收入的用途不得用于组织成员内部分配，且必须用于组织的宗旨目的。

　　营利性活动是否构成与营利部门的竞争(但是对此存在很大争论：因为营利部门享有融资方面的优势)。

　　根据这几个规定，我们给出以下政策建议，非营利组织从事法律法规允许的营利性活动，符合下列条件的可以享受税收优惠：

　　不得妨碍符合非营利组织宗旨的活动的开展(营利活动收入低于50%，参照日本的规定)；从事无关宗旨营利活动的利润不得超过本组织全年总收入的一定比例(参照美国的35%的规定，确保组织的非营利性)；营利性收入除支付正常活动管理费用之外必须全部用于符合非营利组织宗旨的活动；营利活动的财务与非营利组织的财务相分离。

■ 专家讨论

　　122号文对非公募基金会的三大伤害

　　□徐永光　中国青少年发展基金会副理事长、南都公益基金会副理事长

　　第一个伤害，是让非公募基金会逐步走向萎缩。因为有关法规规定，非公募基金会每年支出要达到上年基金余额的8%，如果交完所得税之后还要支出8%的话，基金会年收益必须超过10%才能维持。如果达不到10%，交完所得税之后，还要吃老本，老本就会逐步吃光了，基金会就会走向萎缩。

　　第二，对大的非公募基金会的设立说“不”。因为基金会的收益要交企业所得税，企业捐款反倒可以免税，谁还愿意拿大钱建大的基金会呢？这个政策文件不改变的话，在中国办大基金会是傻瓜。

　　第三，损害了非公募基金会的规范性和独立性。关于薪酬制度的限制，非营利组织的薪酬不得超过当地平均水平的两倍。现在很多非公募基金会是资助型的，资助型的基金会自己不做项目，钱给别人花，所以管理人员可以很少，但是需要专业人员，工资相对和市场接近。如果按照财政部这样的规定，中国机会绝大多数的非公募基金会要么就做假账，要么就是找不到优秀的管理人员，要么就是由企业发工资，到基金会做志愿者，没有什么薪酬支出，这会严重损害非公募基金会发展和规范管理。

　　社会政策能不能再精细一点

　　□杨团　中国社科院社会学所社会政策研究中心副主任

　　我比较倾向于美国的做法，不是干脆一律都征税或者一律都不征税，而是根据情况和宗旨的相关度，如果这样做就是精细的社会政策，不是粗放的社会政策。要以案例讲问题，要积累，从案例当中发现，我们自己不可能拍脑袋，从案例当中积累和发现问题，找到这个节点在哪儿。这样的做法和原则不矛盾，但是现在税法太粗放，没办法解释非常具体细致的问题，我就举两点细致的问题，那么多的民办老人院现在都是民办非营利，为老人服务全体不征税，但是有的民办老人院有3600张床，这是不是营利的公司？有很多营利的公司在目前会用民办非营利的形象出现，从他的土地到所有的收入统统政府给免税，这该不该？都按照“民非”，都按照一套方式来做的话，似乎是可以免，但是他的收入到底是公益性还是营利性的？这是怎么样区分。第二个例子，日本、韩国、台湾地区走了100年，台湾的农业协同组织叫农协，绝不是政府性的，而是社会经济性质社会企业组织，他们为农协专门立法，农协所有经营性收入、所有盈利统统免税，为什么？因为他们从100年前就知道社会的发展，农民的发展是关系到我们的生机，而且现在关系到我们的生产，所以到今天这个制度还站在那里，像这些问题的研究，我们还是应该更精细一些。

　　个人捐赠也应该减税

　　□施正文　中国政法大学民商经济法教授、博导，财税法研究中心主任

　　基金会财产可以市场化运作来达到可持续发展，但是运作以后的财产，按照我们法律界定，都必须用于公益性事业，也不允许分配的。基于这样的角度考虑，我认为投资收益，包括对股市适当的投资，应当有一个比例的限制，适当的投资取得的股息和利息、红利等可以考虑给予一定比例的税收优惠。另外，公益性组织、非营利性组织在对外提供服务时，比如要收费，收费价格也要有所考虑，如果完全按照市场价格收取，甚至于还有一些垄断价格行为，那是不可以的。这些方面应该有更细的规定，对非营利组织的税收优惠，不仅仅是从基金会自身，另外还有个人捐赠，从这两个方面同时促进它，这些都需要细化。

　　行业自律要从信息披露起步

　　□徐永光

　　这个行业不要怨天尤人，首先要问自己到底做得怎么样。我们现在正在筹划成立中国基金会中心，由15家公募基金会和15家非公募基金会联手发起，而且还有地方基金会参加，可能有五六十家联合发起。我们这个基金会中心干什么呢？就是行业自律，而行业自律要从信息披露起步，一定要披露信息，要自觉地披露信息，加强行业的自律、自治、自我规范、自我管理。基金会今天的发展应该进入自觉状态，不是政府要我们做的，而是基金会行业要自救。我们这个信息披露平台的目标是全覆盖披露，中国1600家基金会的信息全部在上面。这绝对不是说梦话，今年年底见分晓，刚性信息、政府要求你披露的信息、财务报表的审计都要披露。如果有全覆盖披露的基金会不披露怎么办？我们会和所有的基金会联系三次，要求他们提供财务数据，如果三次和他联系都不同意披露，我们就会披露它拒绝披露信息，这也是全覆盖评估。

　　本报评论记者　何雪峰采访/整理