万和热水器80升抑菌:关于成品油消费税改革及完善途径的调查与思考

日期：2010-10-12 【选择字号：大中小】
武汉市国家税务局、武汉市国家税收研究会     课题组
2009年元月1日，困扰中国十四年之久的燃油税问题终于尘埃落定。这次成品油价税费改革是公平社会负担、促进节能减排和环境保护的集中体现。本文拟从税收角度剖析这次改革对经济发展的积极影响，以及政策实施过程中出现的情况，并提出相应的完善对策和建议。
一、成品油税费改革的内容
2009年1月1日开始实施的成品油价税费改革的主要内容包括三个方面：一是取消公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费和水运客货运附加费，逐步有序取消已审批的政府还贷二级公路收费。二是汽油消费税单位税额每升由0.2元提高到1元，净提高0.8元；柴油每升由0.1元提高到0.8元，净提高0.7元；其他成品油单位税额相应提高。汽、柴油等成品油消费税实行从量定额计征。三是完善成品油价格形成机制。国产陆上原油价格继续实行与国际市场直接接轨。国内成品油价格继续与国际市场有控制地间接接轨。成品油定价既要反映国际市场石油价格变化和企业生产成本，又要考虑国内市场供求关系；既要反映石油资源稀缺程度，促进资源节约和环境保护，又要兼顾社会各方面承受能力。
二、成品油税费改革的显著成效
（一）从直接受益方来看，成品油价税费改革促进了成品油炼制企业的健康发展
近年来，由于国际油价的暴涨和国内CPI高涨，成品油定价机制一直未能理顺，国内成品油价格几度出现与国际原油价格倒挂的情况，2008年前９个月倒挂现象尤为突出，炼油企业亏损严重，其中武汉石化2008年前三季度亏损25亿元，炼油企业没有积极性，国内成品油市场供应紧张，迫切需要理顺成品油价格。2008年底，国际原油价格从147美元/桶回落到40美元/桶，为完善成品油定价机制创造了千载难逢的良机。本次成品油价税费改革方案明确，国内成品油出厂价格以国际市场原油价格为基础，加国内平均加工成本、税金和适当利润确定。将现行汽、柴油零售基准价格允许上下浮动改为实行最高零售价格。最高零售价格以出厂价格为基础，加流通环节差价确定，并将原流通环节差价中允许上浮8%的部分缩小为4%左右。定价思路从原来的控制终端零售价格——倒推到源头出厂价格的做法，改为制订上游出厂价格——顺势过渡到下游零售价格，体现了“以炼厂为本”的思路，产业链价格有所理顺。
成品油价税费改革运行一个季度以来，炼化企业已出现了翻天覆地的变化。一季度中石化集团炼油企业实现赢利122亿元,上年同期亏损148亿元，其中武汉石化一季度实现赢利4.71亿元，而上年同期则亏损2.69亿元，全国炼化企业可谓是苦尽甘来。特别是2009年3月24日，国家发改委宣布，自25日零时起将国内汽、柴油价格每吨分别提高290元和180元。此次调价意味着随着国际原油价格的波动，国家调整成品油价格将成常态，无异于给炼化企业吃了一颗定心丸，极大地鼓舞了炼化企业经营信心，有利于炼化企业持续健康发展。
（二）     从消费税的角度看，成品油价税费改革进一步完善了消费税税制
我国于1994年开征消费税，其目的在于抑制超前消费，调整消费结构，贯彻国家消费政策和产业政策，增加财政收入。2006年4月，国家对成品油消费税税制进行了重大调整，在成品油税目下增设石脑油、溶济油、润滑油、燃料油、航空煤油等子目，这次改革对平衡不同油品税收负担、堵塞税收漏洞、促进节约能源方面发挥了积极的作用。经过上述调整后，征税范围扩大，但成品油税负仍显偏低。以下通过武汉石化近年来的数据进行说明:
武汉石化2001-2008年原油、成品油价格与消费税税收情况表
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
原油购进价格(元/吨)
1564
1548
1936
2252
3001
3512
3513
4781
汽油销售价格(元/吨)
2452
2341
2665
3034
3820
4509
4620
5565
柴油销售价格(元/吨)
2190
2114
2394
2897
3464
3867
4004
4955
实现消费税(万元)
27710
33037
37889
44835
48226
48793
49569
49115
通过上表可以看出,近年来全球经济高速发展，能源资源日益紧张，国际原油价格高位上扬，国内成品油价格也水涨船高，但是国内成品油消费税却波澜不惊，变动不大。如武汉石化2008年原油价格4781元/吨，较2001年1564元/吨同比增长2.06倍，2008年汽、柴油价格分别为5565元/吨、4955元/吨，较2001年2452元/吨、2190元/吨分别增长1.27倍，但是汽、柴油消费税率自1994年来却一直固定不变，严重低于经济发展水平，导致消费税在减少消费、降低污染、保护环境方面的作用有限。特别是石油产品属于不可再生的稀缺资源，而我国石油资源不足，开采过量，急需完善成品油消费税制。
本次成品油税费改革有效弥补了2006年消费税税改留下来的缺撼，首先是成品油整体税负提高。将无铅汽油消费税税率从每升0.2元/升提高到1元/升，柴油消费税税率从0.1元/升提高到0.8元/升，其它成品油税额相应提高，大大提高了成品油消费税税负。其次是缩小了汽柴油税负差距。改革前柴油消费税税率不及汽油一半（汽油消费税税率277.6  元/吨，而柴油消费税税率只有117.6元/吨），本次税费改革，两者的税负差距大大缩小，公平了税收负担。
（三）从“费改税”角度来看，成品油价税费改革大幅提高了税收收入总量
下面以武汉地区唯一一家大型炼厂——中国石油化工股份有限公司武汉分公司（以下简称武汉石化）近几年的数据来说明成品油税费改革对武汉市消费税税收规模的影响。
武汉石化是一座大型的燃料型企业。2008年度经过800万吨炼油产品质量升级改造工程，原油一次加工能力达到800万吨，二次加工能力500万吨。在中石化集团位于中等偏上水平。申报应税消费品的产品有无铅汽油、柴油、燃料油、溶济油、石脑油等6类产品，暂无润滑油类产品。2001年-2009年成品油消费税实现情况如下表（其中2009年为预测数）：
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
加工量（万吨）
262
289
305
382
409
418
432
399
420
消费税（万元）
27710
33037
37889
44835
48226
48793
49570
49115
300000
从上表可以看出，由于成品油消费税一直实行固定的定额税率，而武汉石化由于原油加工规模变动不大，消费税增幅不明显，特别是近几年来，武汉石化消费税一直在5亿元左右徘徊，难有突破，消费税调节消费、增加财政收入的作用难以体现。此次税费改革，将成品油消费税税额大幅提高，2009年武汉石化原油加工量较2008年增长5%，但消费税却同比增长5倍，税收增收效应凸显。
三、成品油税费改革过程中出现的新问题
（一）成品油生产企业方面：
对于炼化企业来说，成品油税费改革是一把双刃剑，一方面，成品油定价机制的改革对于炼化企业具有重要意义，另一方面，燃油税在生产环节征收却对炼化企业带来诸多不利影响。
1．对税负的影响
消费税属于价内税，同时又是增值税的计征依据，而增值税、消费税、营业税三个流转税种又是城建税和教育附加费等地方税的计征依据。因此，燃油税改革后，将使炼化企业的税负大幅增加。例如成品油税费改革后，武汉石化2009年预计新增消费税税源25亿元,其他税费将相应增加如下：
① 增值税属于价外税，而消费税属于价内税，增加的消费税将影响增值税销项税增加4.25亿元。
② 消费税、增值税同时作为城建税和教育附加费的计征依据，将影响城建税和教育费附加增加2.93亿元。
③沿江企业普遍都要征收堤防维护费，以武汉市为例，按照缴纳的流转税（即增值税、消费税）之和的2%计算，堤防维护费将增加0.59亿元。
可以看出，燃油税改革后，武汉石化每年增加税费将达到32.77亿元，由于燃油税是由企业代扣代缴，增值税属于价外税，剔除两税后，增加税费仍达3.52亿元，对炼化企业效益影响较大。
2．对流动资金的影响
此次燃油税改革是将燃油税合并到消费税，增加消费税单位税额，在生产环节征收。目前，中石化成品油的结算期一般是五天，而消费税是按月缴纳，因此，正常情况下，燃油税改革后，在资金的周转上对炼化企业是有利的。但如果客户拖欠货款，资金不能及时回笼，炼化企业就要垫付巨额税款，使流动资金周转出现较大缺口。
3．对消费税转嫁的影响
目前国际原油价格处于相对低位，炼化企业保持合理的利润相对轻松，代收代缴的成品油消费税尚能正常转嫁给消费者负担。一旦国际原油价格恢复到100美元/桶以上，国内成品油价格如何做到兼顾各方利益则面临较大的考验。由于消费税是价内税，在生产成本偏高，而成品油价格偏低的条件下，巨额消费税实际上很难通过价格转到消费者身上，转而由生产企业负担，如果历史重演、重蹈覆辙，国家再对炼化企业的亏损予以补贴，则最终形成了消费税由国家买单的尴尬局面。
（二）消费税政策方面：
1．以委托加工或外购应税消费品连续生产应税消费品抵扣问题
中石化集团内部部分炼油企业存在一次加工过剩，二次加工不足的现象。成品油税费改革前，企业将一次加工剩余产品外销给地方小炼厂，成品油税费改革后，燃料油税率从 0.1元/升提高到0.8元/升,中石化集团决定将过剩燃料油内部消化。2009年武汉石化根据总部计划，将从广东湛江东兴购进燃料油8万吨进行深加工。目前根据《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税[2008]19号文）第三条相关规定，以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。抵扣税款的计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额。同时根据《国家税务总局关于加强成品油消费税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2008〕1072号文）相关规定，当期准予扣除外购含铅汽油、无铅汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油数量=（期初库存外购汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油数量＋当期购进汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油数量－期末库存外购汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油油数量）。如果严格按上述两个文件执行，武汉石化2009年外购燃料油8万吨，如果当年全部领用，可以抵扣的消费税税款为6496万元。同时根据武汉石化工艺流程，如果8万吨燃料油直接进催化装置，理论上预计可以生产65.92%的应税产品，即34.64%的汽油、25.94%柴油、5.34%的燃料油等应税消费税产品，则8万吨燃料油理论上可以产生消费税税源6145万元。生产实现消费税在抵扣购进燃料油消费税后出现负数，意味着根据现行消费税政策，外购燃料油加工业务不但可以不交税，国家还应该退税，形成税收倒挂。
2．自产自用应税消费品征税问题
根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条相关规定，即纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。但是根据炼化企业的工艺流程特点，每一环节均有应税和非应税产品产生，随着加工的不断深化，应税消费税品的数量越来越少,部分应税消费品与生产石化产品所需的中间产品（物供料）界限较难划分，并且由于石化企业的生产具有连续性的特点，其移送使用过程不明显，移送使用环节较难掌握，而税法规定用于非应税消费品的在移送时纳税，实际上这一环节与生产环节很难统一。
3．煤油的征税问题
目前根据消费税政策相关规定，成品油税目下设汽油、柴油、溶济油、润滑油、燃料油、航空煤油等子目，并明确航空煤油消费税暂缓征收，而对其它煤油并未涉及，目前各地对其他煤油税收政策执行不一。建议总局予以明确，避免个别企业通过混淆产品名称进行逃税。
4．成品油税率设计问题
目前根据消费税相关政策规定，成品油消费税率设计均以“升”为计量单位，无铅汽油、溶济油、石脑油、润滑油税率均为1元/升，而柴油、航空煤油、燃料油均为0.8元/升，部分产品看似税率一致，或相差不大，但由于各油品密度不同，导致吨消费税税额相差较大，而且根据最新消费税注释，溶济油、航空煤油、润滑油、燃料油均是根据用途确定消费税征收范围，例如部分油品成分比例相近,但是由于用途不同,适用的消费税税目、吨税额相应不同，增加了税收管理的难度和风险。
5．石脑油《证明单》管理方面
国家对石脑油的消费税税收政策，经历了一个免、征、免的过程，但同样是免，管理方式大不相同。以前是实行计划管理，即凡属于经国家税务总局核发的石脑油生产、供应计划内的部分，不征收消费税；未纳入总局核发的生产、供应计划或者超出总局核发计划范围生产、供应的部分，照章征收消费税。根据现行政策，对国产用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免税，并实行石脑油证明单管理，避免了以前实行计划管理的敝端,但也产生了一些新的问题,例如作为证明单，应视同发票管理。但是根据《石脑油免税管理办法》第九条规定,购货方携《证明单》购货，《证明单》由销货方填写。从实际调查的情况来看，购销双方签订石脑油购销合同后，一般由购货方将空白《证明单》通过特快专递等方式传递给销货方，对于一些长期往来客户，则直接分批邮寄，将空白《证明单》存放于销售方。销货方开具后，再将证明单相关联次以及增值税专用发票邮寄给购货方，最后购货方主管税务机关审核后，再将回执联邮寄给销售方主管税务机关。整个过程繁琐，不但加重了企业的负担，同时空白证明单频繁邮寄，易出现丢失现象，不利于管理。
6．消费税收入共享方面
消费税全部属中央收入，地方没有分成，地方政府积极性不高，存在重增值税轻消费税现象，征管手段不强，导致一些规模较小的地方炼厂在资金紧张的情况下，欠税现象比较普遍，不利于消费税的健康发展。
（三）税收征管方面：
成品油消费税的开征给国家带来巨大的财政收入，但由于石化行业专业性强，税企双方对应税产品的界定经常各执一词，日常管理中仍有许多不尽如人意的地方，概括起来就是“管理薄弱，征收被动，检查监督缺乏有效性与针对性”。特别是成品油税费改革后，管理难度进一步加大，主要表现在以下方面：
1．应税产品品目增加。2006年消费税税制改革后，将石脑油、溶济油、航空煤油、润滑油、燃料油纳税征税范围，应税产品品目大大增加。
2．应税产品范围扩大。成品油税费改革后，根据财税[2008]167号通知中关于成品油的注释可以看出，尽管本次应税产品品目没有增加，但每一产品涵盖的范围越来越广。例如将甲醇汽油、乙醇汽油、生物柴油、植物性润滑油、动物性润滑油纳入征税范围，新政策几乎是涵盖了所有原料加工的所有油品（除煤油以外），并结合用途进行界定。
3．成品油消费税纳税人数量上升。根据1994年的消费税税制，主要对汽、柴油征收消费税，纳税人相对集中在中石化、中石油等大型国有企业，尽管也存在偷漏税现象，但是消费税纳税意识相对较强。但是应税产品内涵外延扩大以后，一些规模较小的石化企业也可能生产溶济油、润滑油、燃料油等产品，消费税纳税人、涉及的主管税务机关数量理论上应该上升。例如：《根据国家税务总局关于加强成品油消费税征收管理有关问题的通知》（国税函[2008]1072号）规定，企业以原油以外的其他原料加工汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油的，应到所在地主管税务机关办理消费税税种管理事项。
四、进一步完善成品油消费税的对策和建议
（一）税收政策方面：
1．对外购或委托加工收回的燃料油加工业务，依应税产品的收率抵扣
关于以外购或委托加工收回的燃料油在同一生产过程中既生产应税消费品又同时生产非应税消费品的，国家应尽快出台相关管理办法，建议不但应依据生产领用数量，还应依据应税消费品收率计算应抵扣税额，做到既不多抵，也不少抵，避免国家税收流失。具体计算公式如下：
当期准予扣除外购或委托加工燃料油已纳税款=当期准予扣除外购或委托加工燃料油数量×收率×单位税额，其中
收率=当期应税消费品产出量/生产当期应税消费品所有原料投入数量×100%
以外购或委托加工收回燃料油为原料进行深加工的企业，应根据企业装置特点，计算应税产品收率，将计算出的收率报主管税务机关备案。
2．建议按产品所有权的转移来确定纳税时间和环节
考虑到化工生产的连续性，部分应税消费品的生产实际上是为下游产品的生产所必须经过的环节，其价值并非直接进入消费领域，而是生产领域的必然过渡，同时根据新的成品油消费税征收范围注释，主要根据工艺标准和用途进行双重界定，例如汽柴油既有辛烷值和凝点指标，又必须可用作汽、柴油发动机燃料，纳税人认为含有汽柴油组分的中间物料，不是作为燃料使用的，就不能认定为汽柴油，若征税，与消费税立法意图相违背，征纳双方分歧较大。这部分产品应明确规定不予纳税，既方便税务部门实际管理，也体现消费税对消费的调控立意，当然对用于其他非生产领域的应在移送时纳税。
3．建议对照明煤油免税，其他煤油征税
煤油作为轻质石油产品的一类，虽然主要用于点灯照明和各种喷灯、汽灯、汽化炉和煤油炉的燃料；但是也可用作机械零部件的洗涤剂，橡胶和制药工业的溶剂，油墨稀释剂，有机化工的裂解原料；玻璃陶瓷工业、铝板辗轧、金属工件表面化学热处理等工艺用油；有的煤油还用来制作温度计，根据用途可分为航空煤油、照明煤油、其他煤油等，为统一规范各地对“煤油”消费税的征收管理，成品油税目下应增设“煤油”，明确航空煤油暂缓征收，照明煤油免征，其它煤油应正常征收消费税。同时主管税务机关应加强对免税煤油的跟踪管理。
4．建议对部分油品统一设定吨税率
根据目前的消费税税收政策，建议对部分油品按吨设定消费税税率，一方面由于成品油生产企业均是以“吨”为单位计量成品油的生产、销售，另一方面企业销售某项产品，也无法一一过问下一道环节究竟用于哪方面的用途，特别是在部分油品用途多样的情况下，因此建议对石脑油、溶济油、润滑油、燃料油等油品按吨设定统一的消费税税率，有效堵塞漏洞和规避风险。
5．完善石脑油证明单管理
针对现行《石脑油消费税免税管理办法》中空白石脑油《证明单》携带、传递不方便的问题，建议将该管理办法第九条改为：《证明单》由购货方填写。《证明单》中填写的品种、数量、单价、金额、发票代码、发票号码、开票日期等，应与销货方开具的增值税专用发票上的相关内容一致。第十条改为：购货方对《证明单》所有联次加盖财务专用章或发票专用章后，留存回执联、核销联、存根联，将备查联、免税联传递给销货方。
6．实现成品油消费税共享
消费税全额上缴中央财政，在财政包干体制下，通过中央财政转移支付的形式返还，实际上还是全额或部分属地方财政收入，由于不是直接明确的比例划分，地方政府感觉上不是很明显，算账时不如增值税直观。建议消费税改为中央与地方共享税，增强地方积极性。
7．将成品油消费税改在生产、批发环节征收
消费税在生产环节征收，最大的优点是能节省税收征管成本，避免税收流失，是目前法制环境和征管水平下不得已而为之的选择。但是缺点也很突出，主要表现在对消费者的消费导向作用不明显，却加大了生产企业的一些成本。建议比照卷烟消费税征收办法，对成品油消费税实行生产环节和批发环节双重征收，生产环节仍实行从量计征，并适当降低生产环节消费税税额，批发环节则从价依率计征。
（二）税收征管方面：
针对成品油消费税税收征管难点和弱点，迫切需要采取以下措施：
1．对石化企业产品名称进行规范
根据现行消费税政策，除煤油以及符合免税条件的石脑油外，用原油或其他原料加工生产的所有油品几乎都要缴纳消费税。税务机关有必要要求全国范围的石化企业在有关技术资料、购销合同、财务资料、税务发票等方面对石油产品的名称实行规范化管理，避免企业通过巧换名目偷逃消费税。
2．完善增值税防伪税控系统功能
目前，增值税防伪税控开票子系统、认证子系统只对增值税专用发票代码、发票号码、开票日期、购销双方税务登记号、金额、税额等内容进行比对，无法查询“货物或应税劳务名称”、项目，非常不利于主管税务机关对成品油消费税纳税人进行税源监控。建议总局在防伪税控系统中增加“货物或应税劳务”、“销售数量”查询项目，实现以下两大功能：一是基层税务人员能通过认证系统直接查询所辖纳税人（特别是生产企业）是否有外购燃料油、润滑油等成品油加工业务。二是基层税务人员能通过开票子系统直接查看所辖纳税人是否存在销售应税油品业务以及应税油品销售数量。便于主管税务机关及时监控，及时进行跟踪管理，将成品油消费税纳税人全部纳入监控范围，有效避免漏征漏管现象。同时将防伪税控系统中开具的成品油销售数量，及时与企业CTAIS系统中申报的成品油销售数量进行数据比对，强化消费税税源监控。
3．建立应税油品备案、鉴定制度
成品油税费改革后，税企之间关于应税或非应税的争议会越来越多，建议建立应税油品备案、鉴定制度。即企业生产的各种油品，必须向税务机关备案，同时提供有权部门出具的技术鉴定报告，税务机关根据产品性质、用途进行准确界定。税企双方有争议的，再由税务机关采样，委托权威机构对其化学、物理属性进行鉴定，以最终确定是否属于应税成品油产品范围，做到应收尽收。
4．建立石油化工行业生产经营税收信息网，加强横向数据对比分析
针对目前全国石化企业税源监控信息传递、反馈、共享的速度和程度较低，仍处于被动、滞后的状况。建议要不断加强国内各大型石油化工企业主管税务机关的联络，充分利用互联网络，建立石油化工企业生产经营税收信息联系网，特别是建立应征消费税产品目录，并及时更新，实现信息共享，做到互相学习，互相借鉴，取长补短，为大型企业税源监控提供交流互动平台。
5．强化成品油企业税收管理力量
目前，总局出台的《大企业税务风险管理指引（试行）》的通知，对提高企业自我遵从度,正确引导企业利用自身力量实现自我管理发挥了积极的宣传、引导作用。但是石化企业专业性强，特别是成品油税费改革后，税收管理对象复杂、管理资源短缺的矛盾更加突出。因此必须注重加强基层成品油税收管理人员化工专业知识的培训，培养一批既懂化工又懂税收的高素质人才，不断提高成品油消费税避税与反避税调研工作的深度和税收征管的力度。
课题负责人：郑俊生、龚英
课题组成员：刘卫明、王德超、汪业国、张发军、邓兵、王燕枝、朱庆武、管珍菊、徐佳威、张培