好男人经典台词:从管理会计的发展阶段划分看管理会计学科体系的重构-职称论文网

　　一、关于划分管理会计阶段的不同观点
　　
　　1.西方理论界观点及其影响。由约翰逊和卡普兰两位教授于1987年合着的《管理会计兴衰史一相关性遗失》一书，全面回顾了管理会计的发展历程，并对未来的管理会计发展进行了预测。两位学者认为：（1）管理会计首先出现在美国，以多层次企业管理出现为背景，始于19世纪纺织、铁路、钢铁制造和零售分销企业的实践，此时的企业组织由过去依赖于外部市场指导经济活动转为在企业内部进行交易，最早的成本核算也随之出现。（2）美国的成本和管理会计比英国发展得早且更加完善。（3）1880～1910年间金属制造企业的工程管理者开发了计算与管理相关的产品成本方法，目的是为了决定价格，此间资产负债表上的存货价值根据当期的重置成本确定，成本记录与财务记录分离。（4）1914年以后由于满足公众会计师审计财务报告的需要，成本记录与财务记录相结合，二者统一于复式记账，资产负债表中的存货计价通过财务处理予以确定，由此导致产品成本方法与管理的相关性消失。（5）到1925年，人们运用的所有管理会计实践都停止了发展。（6）产品成本信息以服务于财务报告中的存货计价为惟一目的，这种做法影响了管理者和会计人员对成本管理的正确认识达60年，从而使许多会计人员和管理者以为存货成本数字提供了精确的产品成本信息，但事实并非如此。
　　在这之后，由卡普兰和阿特金森合着并于1989年再版了《高级管理会计》一书，认为管理会计的发展可以作如下划分：（1）成本管理系统的起源。（2）科学管理运动。受科学管理思想的影响，出现了标准成本体系，并于20世纪初趋于完美。（3）综合性企业的管理控制。20世纪初从事多种经营的综合性企业出现，杜邦公司提出投资报酬率等指标，是对管理会计的创新。（4）从成本管理到成本会计的60年间（1925～1985年），管理会计系统没有得到明显的发展。（5）近年来制造业和服务业的发展变化。与制造业相比，服务业管理者对管理会计信息的使用要求远不及制造业管理者，他们更关注与顾客建立直接的合同关系，注重服务的时效和质量。（6）当代管理会计的发展。20世纪80年代以来学术界和实务界一直致力于建立管理会计新方法的研究。
　　受西方观点的影响，我国一些专家学者也提出了一些全新的观点。
　　胡玉明教授借鉴西方学者的思想，认为最早期的会计就是管理会计；会计一开始就是现在人们所说的管理会计；自从财务会计从管理会计中分离出来之后，管理会计的发展可以划分为20世纪的管理会计和21世纪的管理会计：（1）20世纪现代管理会计经历了追求效率（20世纪初到50年代）、追求效益（50年代～80年代）、反思（80年代）、主题转变的过渡（90年代）四个时期。20世纪管理会计的发展基本上围绕着价值增值（通俗的理解就是利润）主题展开。（2）基于宏观、微观环境的变化，企业核心能力（可以视为企业的核心技术、管理能力和集体学习的集合）的培育将成为21世纪管理会计的主题。
　　许金叶借鉴西方学者及胡玉明教授的两种思想认识，将管理会计的发展划分为四个阶段：（1）古典管理会计阶段（10世纪的商人企业至18世纪工业革命前）。这一时期管理会计与财务会计未分开，应用单式记账和复式记账来反映经济业务。（2）成本控制型管理会计阶段（英国工业革命至1910年左右）。这一时期成本记录与财务记录还是分开的，通过编制复式成本账户、成本凭证及设计标准成本等手段来提高企业的生产效率和工作效率。（3）基于财务数据的决策型管理会计阶段（1920～1980年）。这一时期成本记录与财务记录统一纳入到会计核算中并对外报告，企业管理的重心从提高生产效率和工作效率转移到提高经济效益上来，但管理会计实务创新不多。（4）综合型管理会计阶段（1980年以后）。这一时期开始进人知识经济社会，管理会计以企业核心能力的培育为重心，以企业价值可持续增值为目标，以顾客为导向，以价值链分析为工具，提供多样化的信息，面向企业战略管理。
　　
　　2.我国理论界的其他观点。余绪缨教授早在1983年就对管理会计发展阶段的划分进行了探讨，提出了两阶段论：他以20世纪50年代为分界线，将管理会计的发展大致分为执行性管理会计阶段（20世纪初至20世纪50年代）和决策性管理会计阶段（20世纪50年代以后）。前者以提高生产效率和生产效果为目的，侧重于生产过程的成本控制；而后者以提高经济效益为目的，关注产品销售状况，将经营决策放在首位。2002年余绪缨教授又提出了全新的观点，将管理会计的发展界定为三个阶段：（1）成本会计阶段（20世纪初到20世纪50年代）。这一时期，产品成本核算由账外发展到账内，实质上成为财务会计的一个组成部分，另外，标准成本会计实现了事前计算与事后分析的结合，但总体来看，这一时期的认识和分析基本上停留在技术层面上。
　　（2）现代管理会计阶段（50年代至90年代）。这一时期完成了执行性管理会计向决策性管理会计的转变，作业成本法、战略管理会计等新方法的出现，使现代管理会计在广度、深度和高度上均达到一个新的水平。（3）后现代管理会计阶段（90年代初以后）。这一时期，平衡计分卡的出现是综合性管理系统的一个重要里程碑，管理会计的创新不只体现在技术方法上，而首先表现在思想观念上。
　　李天民教授也将管理会计的发展划分为四个阶段：（1）管理会计的萌芽时期（20世纪20年代至30年代）。这一时期标准成本、预算控制和差异分析出现，其目的是为编制对外报表服务，寻求真实成本或绝对真实的方法。（2）现代管理会计的创建时期（40～50年代）。这一时期变动成本法、预测决策分析等出现了，从而形成了以强化企业内部管理、提高经济效益为目的的现代管理会计体系。（3）现代管理会计的发展时期（60～80年代中期）。这一时期受系统管理理论、权变管理理论的影响，预测决策分析不断完善，业绩评价趋于成熟。（4）现代管理会计的变革时期（80年代中期以后）。其内容涉及作业成本法和适时生产系统等。
　　吴大军教授以20世纪50年代为界线，将管理会计的发展划分为传统管理会计阶段（20世纪初～50年代）和现代管理会计阶段（50年代以后）。他认为，传统管理会计阶段以控制会计为核心，现代管理会计阶段以预测决策会计为主、以规划控制会计和责任会计为辅。孙茂竹教授以管理会计的时期特征为标志进行划分，将管理会计的发展划分为三个阶段：（1）以成本控制为基本特征的管理会计阶段（19世纪末至二次世界大战）；（2）以预测、决策为基本特征的管理会计阶段（二次世界大战后至20世纪70年代）；（3）以重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段（70年代以后）。
　　学者李敏将管理会计的发展划分为四个阶段（有些阶段缺少具体的年限）：（1）管理会计萌芽于管理的需求。1922年管理会计被称为管理的会计，该时期人们将会计与管理结合起来思考问题。（2）管理会计建立于20世纪中叶。1952年世界会计师联合会正式通过管理会计专用名词，标志着管理会计体系正式形成。
　　（3）管理会计发展于近半个多世纪（20世纪50年代至80年代）；（4）管理会计还处在不断完善的过程之中（80年代以后）。
　　学者赵书和将管理会计的发展划分为管理会计的萌芽与形成（20世纪初至50年代）、现代管理会计（50～70年代）、现代管理会计的变革（70年代以后）三个阶段。
　　
　　二、管理会计发展阶段的合理划分
　　
　　合理划分管理会计发展阶段首先要解决四个问题：一是如何看待中西方截然不同的阶段划分观点；二是管理会计的起源；三是管理会计变革时期的显着特征；四是管理会计变革时期的起始时间。明确了这四个问题，自然就可以合理地划分出管理会计的发展阶段。
　　1.关于中西方不同阶段划分观点的认识。西方将成本会计与管理会计视为一体，统称为管理会计，主要从会计信息是否服务于企业内部管理角度进行划分，也就是说，以管理会计是否发挥了应有的功能作为判断的标准。依据此标准他们认为，19世纪初到20世纪初，这一阶段的产品成本信息及时、真实，可以满足企业定价及加强内部管理的需要；1925～1985年间，该阶段的产品成本信息仅仅满足于对外报告的需要，从而失去其相关性；1985年之后，管理会计致力于创新，基于新观念下的新方法不断涌现，基于作业下的产品成本信息重新具有了决策相关性。
　　与上述观点不同，我国大多数理论研究者不受西方观点的影响，将成本会计与管理会计独立对待，从学科角度进行划分，主张以泰勒的科学管理思想为出发点，以20世纪20年代前后出现的标准成本、全面预算等为依据，以管理会计术语的首次提出为标志，认为20世纪初到20世纪50年代出现了以提高生产效率为特征的执行性管理会计阶段；然而，管理会计学科的真正形成源于1952年国际会计师联合会正式通过的管理会计这个专门名词，在其后的30年间，管理会计以预测决策为核心，重心转移到提高经济效益上。
　　显然，两种观点都有其合理之处，只是划分的角度不同而已。
　　
　　2.关于管理会计起源的认识。卡普兰教授认为现代管理会计可以追溯到19世纪初，实质上等于承认在此之前的会计属于管理会计，而胡玉明教授则一针见血地指出了这一点。如果站在服务于管理层面确实如此，因为会计是管理的一个子系统，它不可能脱离管理而存在。但是我们不能忘记，管理会计以成本核算信息为基础，侧重于加强内部管理。约翰逊和卡普兰在其着作中表明：在19世纪早期之前，管理层级和长期雇员根本不存在。交易完全发生在市场中。也就是说，在19世纪前，会计只是对收入和支出的事后及时反映，这些信息是对外的。事实上，在此之前，产品成本核算并没有出现，没有产品成本核算就意味着不存在管理会计。当然，有支出就会有控制，但我们不能认为是管理会计的存在，因为在此之前，管理会计与财务会计源于同一母体，不作区分。如果依此推理是否也可以说，只要有业主存在就会有理财行为，财务管理源于业主的出现？显然不能这样理解。笔者认为，最早的成本核算出现于1812年美国的综合性机械化棉纺厂，它可以视为管理会计的起源。
　　
　　3.管理会计变革时期的显着特征。明确管理会计变革时期的显着特征，其目的在于寻找使管理会计新领域与其传统内容有机融合的结合点。管理会计的新领域主要有作业成本法、全面质量管理、战略管理会计、环境管理会计、人力资源管理会计、平衡记分卡、EVA等。余绪缨教授认为，人们应站在整体观和长期观的角度来看待管理会计的变革。深入分析，整体观要求企业不能只顾局部而应顾大局，应着眼于企业整体资源的最优利用；长期观要求企业不能只顾短期利益而忽视长期利益。要做到这一点，企业必须以研究客户的需求为出发点，关注企业的技术与产品开发，分析价值链，优化作业链，改变传统的投资及业绩评价方法，一句话，必须站在战略的高度认识问题、分析问题和解决问题。
　　需要说明的是，任何方法一般都会经历初创与完善这一过程，但我们无须将其划分开，新环境孕育出新方法，新方法是一种创新、一种发展，是对传统方法的挑战，是对新环境适应性的表现。另外，北京大学张维迎教授的观点是：核心能力就是企业拥有的独特资源。管理会计的目的不是培植资源，而是通过竞争能力分析发现这一特殊资源，围绕这一特殊的资源正确地进行战略与战术决策。
　　
　　4.管理会计变革时期的起始时间。笔者认为，虽然20世纪70年代的适时生产系统对管理会计产生了深远的影响，人们开始认识到零存货、零缺陷的重要，但毕竟适时生产系统不属于管理会计的范畴，它仅仅是一种技术层面的方法而不是会计的方法；管理会计的真正变革应始于20世纪80年代中期，由美国哈佛大学的库珀教授和卡普兰教授提出的作业成本法，该方法包括作业成本计算和作业管理两方面内容，并与适时生产系统相结合，它标志着管理会计进入了一个崭新的阶段。
　　
　　5.结论。在明确以上四个问题的前提下，笔者认为，包括成本会计在内的管理会计应分为四个阶段：（1）基于内部管理的核算性管理会计阶段（19世纪初至20世纪初），此阶段产品成本核算形成，并为企业内部管理服务，但成本记录与财务记录未统一纳入到财务报告中，为管理会计的萌芽时期；（2）基于外部报告的执行性管理会计阶段（20世纪初至50年代），此阶段成本记录与财务记录统一纳入财务报告，以控制生产过程为核心，为管理会计的初创时期；（3）基于外部报告的决策性管理会计阶段（50～80年代中期），此阶段管理会计学科名称得到确认，管理会计与财务会计两大分支正式形成，此阶段以预测决策为核心，为管理会计学科体系形成时期；（4）基于作业的战略性管理会计阶段（80年代中期以后），此阶段以观念更新为前提，以战略管理思想为精髓，变革了产品成本核算方法，拓宽了传统管理会计的研究范畴，成为管理会计学科体系的大发展时期。
　　
　　三、现行管理会计教材存在的缺陷及应对措施
　　
　　（一）现行管理会计教材存在的缺陷
　　1.管理会计基础跟不上时代发展的步伐。传统管理会计以成本性态分析为基础，即依据成本与业务量之间的依存关系对成本进行分类，并在此基础上进行成本分解，最终将全部成本分解为变动成本和固定成本两大类。这是进行成本预测、短期经营决策、规划、控制、业绩评价的前提条件，这种分析与当时劳动密集型的生产力发展水平相适应。然而随着作业成本法的诞生，动摇了传统管理会计的基础。
　　2.变动成本法阐述的一些重点内容毫无价值。随着企业内部环境的变化，由于直接人工成本的下降，变动生产成本所占产品成本比重越来越低，从而导致变动成本法下的产品成本失实。另外，作业成本法的出现，更加肯定了完全成本法的地位，而从会计的现状及未来发展来看，对外报告中的产品成本要求的是完全成本法的结果而不是变动成本法，因此理论上再探讨变动成本法与完全成本法账务如何结合没有任何实际意义。
　　3.管理会计与财务管理内容交叉重复。可能重复的内容主要有：资金需要量的预测、货币时间价值i投资决策评价指标、经济批量、销售预测、利润预测、预算、资本成本的计量、经营杠杆等。这种现状必须改变，否则管理会计的地位仍然不能强化。
　　4.传统管理会计内容与管理会计的新领域无法有机融合。现有的管理会计大部分教材都将20世纪80年代以来出现的管理会计新方法作为其新领域置于教材的最后，这就割裂了新方法与传统管理会计的内在联系。
　　
　　（二）应对措施
　　1.以成本动因为标志进行成本性态分析。事实上，变动成本并非全部随业务量的变动成正比例变动，很多成本明细项目的变动与活动量直接相关而非业务量本身。从长期来看，固定成本并非永远固定不变，但有些成本的变动既不与业务量相关，也不与活动量相关，变革传统管理会计的基础，应立足于实际。
　　笔者认为，成本性态是指成本动因与成本之间的依存关系；成本性态分析是指依据成本动因，将全部成本划分为短期变动成本、长期变动成本和综合变动成本三大类的分析过程。传统意义上的变动成本应划分为短期变动成本和长期变动成本，传统意义上的固定成本一部分应归为长期变动成本，另一部分应归为综合变动成本。
　　需要强调的是，以成本动因为标志进行成本性态分析并不意味着对传统意义上的成本性态分析的否定，会计实务中，区分固定成本与变动成本仍然十分重要，因此可以将以成本动因为标志进行的成本性态分析作广义的理解，而将传统意义上的成本性态分析作狭义的理解，广义概念包括狭义层面的内涵，二者之间以及与作业之间的关系如图1所示。
　　
　　2.变革变动成本法的研究内容。笔者认为，阐述变动成本法应着眼于两个问题： 画一是变动成本法下的盈利分析；二是变动蠢，变动成本f短期变动成本一与业务量相关一单位层作业成本法与完全成本法两法利润差异的变化蓑蓑J 长期变动成本卜与活动量相关一批量层作业规律及其应用。对于前者，应区分狭义成骜苯I f长期变动成本一产品层作业本性态分析下的盈利计算以及广义成本性喜回疋厩本l综合变动成本一综合动因I公司层作业态分析下的盈利计算；对于后者，应借助基千于两法利润差异的简算公式调整变动成本狭义理解广义理解成本动因一作业分类法下的利润预算结果，从而使预算达到完图1广义与狭义成本性态分析概念及作业分类关系图全成本法下要求的利润目标。
　　
　　3.协调管理会计与财务管理的内容。作为两门独立的学科，应有其不同的工作侧重点和对象，正确理解这两点，可以达到协调各自内容的目的。笔者认为，管理会计为内部管理者提供如何加强内部经营管理的会计信息，应侧重于生产经营，其工作范畴着眼于企业的日常经营管理活动；而财务管理为企业提供如何保持良好财务状况的手段和措施，侧重于资本经营，其工作范畴应着眼于资金活动本身的管理。
　　管理会计与财务管理虽然总体对象相同，都是对价值运动或资金运动的管理，但其具体对象是不同的，否则二者内容的交叉不可避免。笔者认为，管理会计的具体对象可以界定为成本及未来动态的价值运动或资金运动，涉及的会计要素有成本及未来的收入、费用和利润；将财务管理的具体对象界定为过去及未来静态的价值运动或资金运动，涉及的会计要素有资产（不包括存货）、负债和所有者权益。由于财务管理是从分析、评价等角度涉及过去的资产、负债及所有者权益，从而与财务会计工作范畴相区别。另外，之所以在资产中扣除存货，是因为存货属于13常生产经营范畴，它与管理会计的联系更为紧密。
　　鉴于上述理解，管理会计与财务管理交叉内容的具体划分如下：货币时间价值、投资决策、现金预算、专门决策预算、资本成本、经营杠杆以及资金需要量的预测划归财务管理；经济批量、存货、短期决策、销售预测、利润预测、日常业务预算、预计财务报表划归管理会计。
　　
　　4.依据管理会计的职能安排管理会计课程体系的顺序。传统的管理会计教材以管理会计职能为序，按照预测、决策、规划、控制、业绩评价等来规划教材，将成本性态分析、变动成本法和本量利分析列为管理会计的基础。这种安排体现了管理会计的主要职能，但忽视了管理会计的一个最基本的职能核算。笔者认为，其一，管理会计作为会计信息系统的一个子系统，应提供用于加强内部管理的核算信息，因此增加核算职能，涉及的内容有：变动成本法、作业成本计算、人力资源成本计算等；其二，作为管理会计的基础应贯穿管理会计的始终，因此将变动成本法下的损益计算以及成本性态分析作为管理会计的基础；其三，本量利分析的核心是保本预测和保利预测，因此将其划归预测分析。
　　
　　5.围绕战略管理思想重新构建管理会计的课程体系。有人认为：应该以作业链的设计和价值链的分析为主线，站在战略的高度，重新架构管理会计的课程体系。笔者对此有些异议。其一，价值链包含作业链，这里有重复之嫌；其二，从战略的高度来看，无论是作业链设计还是价值链分析都具有战略性的特征，实质上这里的主线是战略观念；其三，作为战略观念，价值链分析仅仅是战略观念的一个方面而不是全部；其四，价值链可以细分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链，如果按照价值链为主线重构管理会计的课程体系，必然导致管理会计与财务管理在投资决策问题上的重复。
　　笔者认为，战略管理会计与其说是一种会计，倒不如说它是一种观念，它向人们传递战略管理的思想，这种思想实质上是若干观念的集合，包括整体观、长期观、竞争优势分析观、价值链分析观。贯彻这一观念一方面要求企业与其上下游企业结成战略联盟，另一方面要求企业深入到作业层面优化作业链。
　　笔者还认为，战略管理会计向人们传递的是战略管理思想，作为思想，它可以体现在核算、预测、决策、规划、控制、业绩评价等每一职能中，这为新方法与传统管理会计内容的有机融合提供了契机；另外，这种思想的引入，不仅可以拓宽传统管理会计的研究领域，而且可以变革传统管理会计与新环境下不相适宜的内容。
　　因此建议取消战略管理会计，将战略管理思想作为管理会计的主线贯穿其始终。
　　管理会计学科体系的重构可以以管理会计课程章节的重新安排来体现。有些人一提到管理会计学科体系的重构就认为是对传统管理会计教材的全盘否定，其实不然。管理会计的变革是对传统管理会计教材缺陷的纠正，是对原有体系的发展。
　　设置管理会计课程体系应遵循管理会计职能的顺序，以战略管理思想为主线，以避免管理会计与财务管理内容交叉为出发点，以成本性态分析为基础，以成本计算方法与成本控制方法相分离为依据，将管理会计具有的核算、预测、决策、规划、控制、业绩评价等职能与战略管理思想有机融合，从而形成浑然一体的、崭新的管理会计学科体系。