mp4格式转换器mp3在线:《税法二》章节讲义：第一章　企业所得税

于芳芳
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知识点1：题型分析和内容介绍
最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题型 2010 2009 2008 考点
单选题 11分 14分 16分 核定征收，生产性生物资产，招待费、广告宣传费、三项经费、公益捐赠扣除计算，境外所得抵扣税额的计算，非居民企业应纳税额的计算，应纳税额计算，源泉扣缴，税收优惠，加速折旧，清算所得额计算，手续费扣除等
多选题 22分 18分 22分 收入确认，税收优惠，扣除项目规定，固定资产计税依据，核定征收政策，跨地区汇总纳税政策，纳税地点，免税收入，不得扣除项目等
计算题 － 2分 － 企业所得税计算
综合题 12分 12分 6分 税前扣除计算，境内所得额计算，境外所得补税，境内企业应纳税额计算等
合计 45分 46分 44分
本章内容简介
第一节 概述
第二节 纳税义务人与征税对象
第三节 税率
第四节 应纳税所得额的计算
第五节 资产的所得税处理
第六节 资产损失税前扣除的所得税处理
第七节 企业重组的所得税处理
第八节 房地产开发经营业务的所得税处理
第九节 应纳所得税额的计算
第十节 税收优惠
第十一节 源泉扣缴
第十二节 特别纳税调整
第十三节 征收管理
学习思路
1.谁承担？——纳税义务人
2.针对哪些承担？——征税对象
3.承担多少？——税率
4.如何计算？——应纳税所得额（收入、成本/资产、费用、损失、税金）
5.特殊政策？——税收优惠
6.怎样实现？——征收管理
7.特殊问题——行业（房地产）、状况（重组）、关系（关联方）
第一讲　概述
知识点2：概述
一、企业所得税的概念
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。
企业包括居民企业和非居民企业。
二、企业所得税的计税原理
特点 说明
1.以纯所得为征税对象 区别于以收入为对象
2.计税依据是计算得出的 计算复杂
3.纳税人和实际负担人一致 可以直接调节收入，体现国家政策，发挥调控作用
三、各国的一般性做法
因素影响 做法
1.纳税义务人 具有独立法人资格的公司等法人组织
2.税基 应纳税所得额，即税法标准下的利润，净收入的概念
3.税率 （1）比例税率：法国、波兰
（2）累进税率：美国、瑞士联邦
4.税收优惠 直接优惠：直接减免
间接优惠： （1）税收抵免
（2）税收豁免
（3）加速折旧
特点：淡化区域优惠，突出行业优惠
四、我国企业所得税的制度演变
时间 内容 备注
1991年4月
1991年7月 《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》 外资合并
1993年12月
1994年1月1日 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》 内资合并
2007年3月16日
2008年1月1日 《中华人民共和国企业所得税法》 内外资合并
五、企业所得税的作用
知识点3：纳税义务人
第二讲　纳税义务人、征税对象与税率 本讲内容提要：
一、纳税义务人（谁纳税？）
二、征税对象（哪些所得纳税？）
三、税率（纳多少？）
一、纳税义务人
在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。
个人独资企业、合伙企业不是企业所得税纳税人。
（一）居民企业
居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
1.注册地
2.实际管理机构
（二）非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
机构、场所包括：
1.管理机构、营业机构、办事机构；
2.工厂、农场、开采自然资源的场所；
3.提供劳务的场所；
4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
5.其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
【例题.单选题】按照企业所得税法和实施条例规定，下列各项中不属于居民企业的有（　）。
A.在江苏省工商局登记注册的企业
B.在日本注册但实际管理机构在南京的日资独资企业
C.在美国注册的企业设在苏州的办事处
D.在江苏省注册但在中东开展工程承包的企业
【答案】C
【解析】选项C，办事处属于机构、场所。
知识点4：征税对象
二、征税对象
征税对象的分类：
按照所得的内容划分 正常经营期间 生产经营所得
其他所得
清算期间 清算所得
按照所得来源地划分 境内所得
境外所得
（一）居民企业
应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（全面纳税义务）
（二）非居民企业
1.在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。（全面与有限纳税义务相结合）
2.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。（有限纳税义务）
（三）所得来源地确定
【提示】财产转让所得：不动产转让所得按照不动产所在地M确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
【例题.单选题】（2010年）某日本企业（实际管理机构不在中国境内）在中国境内设立分支机构，2009年该机构在中国境内取得咨询收入500万元，在中国境内培训技术人员，取得日方支付的培训收入200万元，在香港取得与该分支机构无实际联系的所得80万元，2009年度该境内机构企业所得税的应纳税收入总额为（　）万元。
A.500
B.580
C.700
D.780
【答案】C
【解析】非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。据此，该日本企业来自境内所得额应该是500万元的咨询收入和境内培训的200万元，合计为700万元；香港取得所得不是境内，而且和境内机构无关，所以，不属于境内应税收入。
知识点5：税率
三、税率
税率种类 税率
基本税率 25%
低税率 20%（实际执行是10%）
优惠税率 15%、20%
过渡性税率 18%、20%、22%、24%、25%
纳税人、征税对象、适用税率对比
纳税人 征税对象 税率
居民企业 境内、境外所得 25%
非居民企业 有机构场所 与之有实际联系 境内、境外所得 25%
与之没有实际联系 境内所得 20%（减半）
境外所得 不交税
无机构场所   境内所得 20%（减半）
境外所得 不交税
【例题·单选题】美国微软公司在中国设立分支机构，该机构来源于中国境外的所得缴纳企业所得税适用的税率是（　）。
A .20%
B .25%
C .10%
D.不交税
【答案】B
【例题·单选题】美国微软公司在中国没有设立分支机构，其来源于中国境内的所得是60万元，应缴纳企业所得税 （　）万元。
A.12
B.15
C.6
D.不交税
【答案】C
60×20%/2=6（万元）
知识点6：内容提要
第三讲 应纳税所得额的计算（一）
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
用公式表示：
应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－扣除项目－允许弥补的亏损
本讲内容提要:
一、收入总额
（一）一般收入
1.收入的内容
2.收入的确认
（二）特殊方式取得的收入
二、不征税收入和免税收入
（一）不征税收入
（二）免税收入
知识点7：收入的内容
一、收入总额
收入的形式：货币性和非货币性
收入的来源：各种来源和渠道获得
（一）一般收入
1.收入的内容
（1）销售货物收入；
（2）提供劳务收入；
（3）转让财产收入；
企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
【例题】（2010年考题）2008年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业，取得B企业30%的股权。2009年11月，A企业将持有B企业的股权全部转让，取得收入600万元，转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法，正确的是（　）。
A.A企业取得投资转让所得100万元
B.A企业应确认投资的股息所得400万元
C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元
D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元
【答案】A
【解析】股权转让所得=600-500=100（万元）
（4）股息、红利等权益性投资收益；
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
（5）利息收入；
（6）租金收入；
如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
（7）特许权使用费收入；
（8）接受捐赠收入；
（9）其他收入。
知识点8：收入的确认条件
2.商品收入的确认条件
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
存在现金折扣、商业折扣和销售折让与退回的处理：
（1）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（2） 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
（3）企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
注意：结合会计处理的结果，各种特殊情况对于收入的影响。
【例题·单选题】（2009年考题）2008年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元。该企业当年实际发生业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元。2008年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计（　）万元。
A.294.5
B.310
C.325.5
D.330
【答案】B
【解析】销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。业务招待费： 2000×0.5%=10（万元），30×60%=18（万元），按10万元扣除。
广告费和业务宣传费： 2000×15%=300（万元），按300万元扣除。
合计=10+300=310（万元）
【例题】（2010年考题）根据企业所得税相关规定，关于收入确认时间的说法，正确的有（　）。
A.特许权使用费收入以实际取得收入的日期确认收入的实现
B.利息收入以合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
C.接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现
D.作为商品销售附带条件的安装费收入在确认商品销售收入时实现
E.股息等权益性投资收益以投资方收到所得的日期确认收入的实现
【答案】BCD
【解析】特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现，而不是实际取得收入的日期确认收入实现，选项A不正确；利息收入以合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，选项B正确；接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现，选项C正确；安装工作是商品销售附带条件的，安装费收入在确认商品销售收入时实现，选项D正确；股息等权益性投资收益按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，不是实际收到所得的日期确认收入实现，所以，选项E不符合规定，不正确。
3.劳务收入确认条件
（1）一般劳务收入的确认P13
（2）特殊劳务收入的确认P13—14
知识点9：特殊收入
（二）特殊收入
1.分期收款方式销售货物
以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
注意销售当期和以后期间损益的纳税调整：
销售当期会计全额确认收入、结转成本，部分确认“未实现融资收益”
以后期间会计不再确认收入、结转成本，部分确认“未实现融资收益”
（提示 三项费用扣除基数的确定）
2.受托加工大型设备等或者从事建筑、安装等劳务
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
3.售后回购方式销售
采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
【例题4】某企业从事木材加工综合业务，是增值税一般纳税人，2010年7月因为资金暂时周转困难，月初与甲公司签订售后回购合同，出售一批木材给甲公司，发票注明销售总价格是100万元，增值税17万元。合同约定12月末，企业要无条件地以103万元（不含税）的价格从甲公司将该批木材回购回来，木材的成本是70万元。
【分析】2010年7月销售时收到的117万元应作为负债确认，17万元记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”，100万元记入“其他应付款”。7月至12月将3万元差额记入“财务费用”。本期该项业务影响应纳税所得额的项目是3万元的利息费用。
4.买一赠一组合方式销售
企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
【例题5】年末某家电商场采用“买一赠一”组合销售方式销售商品，买空调送加湿器。空调的正常售价是每台11700元，加湿器每台234元，空调的进货成本是8300元，加湿器成本是190元。本月共销售空调600台。
【分析】实现的总收入是11700×600/（1+17%）=6000000（元）
空调的公允价值=11700/（1+17%）×600=6000000（元）
加湿器的公允价值=234/（1+17%）×600=120000（元）
空调收入=6000000×6000000/（6000000+120000）=5882353（元）
加湿器收入=6000000×120000/（6000000+120000）= 117647（元）
销售成本=（8300+190）×600=5094000（元）
5.以旧换新销售
销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例题6】某企业从事木材加工综合业务，是增值税一般纳税人，2009年7月采用以旧换新方式销售一批学生用桌椅给当地一所学校，新桌椅每套成本是30元，零售价是60元。旧桌椅折价为每套15元。该学校一共更换了1000套桌椅。
【分析】企业应确认收入60×1000=60000（元），应结转成本30×1000=30000（元）
回收的商品成本15×1000=15000（元）
6.视同销售
视同销售确认条件——资产权属发生变化P12（注意与增值税、消费税、营业税相区分）
视同销售确认金额——自制的按同类同期价格，外购的可按购入价格
不视同销售业务 视同销售业务
（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（2）改变资产形状、结构或性能；
（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（5）上述两种或两种以上情形的混合；
（6）其他不改变资产所有权属的用途。 （1）用于市场推广或销售；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
【例题7】新华公司为一家生产电脑的企业， 2010年12月，公司以其生产的单位成本为4000元的液晶电脑50台 通过当地政府捐赠给该市的一所希望工程学校。该型号电脑的售价为每台7020元，新华公司适用的增值税率为17%。
【分析】会计账务处理：
借：营业外支出 251000
贷：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
视同销售收入50×7020/（1+17%）=300000（元）
视同销售成本50×4000=200000（元）
（提示 三项费用扣除基数的确定）
知识点10：不征税收入和免税收入
二、不征税收入和免税收入
（一）不征税收入
项目 具体内容 注意事项
1.财政拨款 各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金
2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。 （1）不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。
（3）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
3.国务院规定的其他不征税收入 指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。 （1）不包括国家投资和资金使用后要求归还本金的财政性资金。
（2）出口退税不属于财政性资金
注意：企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
【例题8】下列关于不征税收入的说法正确的是（　）
A. 出口退税不属于财政性资金，不属于不征税收入
B.各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金属于不征税收入。
C.先征后退、即征即退的各种税收属于财政性资金，属于不征税收入
D.企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除.
【答案】ABD
（提示：注税考试的多选题一般都是五个选项）
（二）免税收入
1.国债利息收入
国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益
指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4.符合条件的非营利公益组织的收入。
不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
非营利组织的下列收入为免税收入：
（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；
（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。
【例题9】企业2008年1月1日购买三年期国债，债权面值100万元，票面利率3%，到期一次还本付息。2009年6月30日通过证券机构将国债转让，转让收入105万元。应纳税所得额是（　）。
A.5万元
B.0.5万元
C.105万元
D.100.5万元
【答案】B
【例题10】甲公司是境内一家上市公司，属于居民企业纳税人，乙公司是非居民企业纳税人，在境内有机构场所，下列收入中属于免税收入的是（　）
A.甲公司在境内新设全资子公司，半年后从子公司取得股息收入
B.11月甲公司购买境内某上市公司股票，将其划分为交易性金融资产，次年4月收到该上市公司分配的股息
C.乙公司10月购买甲公司股票，次年3月甲公司宣告分配现金股利，乙公司按持股比例计算股息所得
D.甲公司收到境外一家公司分配的股息，甲公司占有其15%的股份，投资时间已经长达4年
E.甲公司不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入
【答案】A
（提示：注税考试的单选题一般是四个选项）
第四讲　应纳税所得额的计算（二）
知识点11：扣除原则和范围
本讲内容提要
1、扣除项目
（一）税前扣除项目遵循的原则
（二）扣除项目的范围
（三）扣除项目及其标准（非常重要）
2、不得扣除的项目
三、扣除原则和范围
（一）税前扣除项目遵循的原则
1.权责发生制原则。
注意：区别于收入确认中未按照权责发生制确认的情况，比如租金收入与租赁费的扣除。
2.配比原则。
3.相关性原则。
注意：结合该原则判断税前扣除的问题，如折旧范围的确定。
4.确定性原则。
注意：不是所有的预计的费用都不能扣除，如预提的利息、租金等可以扣除，而预计的负债因金额不能准确确认不可以扣除。
5.合理性原则。
（二）扣除项目的范围
1.成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
2.费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
3.税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
4.损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。（进项税额需要转出的非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。）
5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
知识点12：工资、薪金和职工福利费
（三）扣除项目及其标准
1.工资、薪金支出（P17）
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
（1）职工福利费
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
注意：福利费的范围；14%基数的计算；超过标准的福利费不能扣除；“发生”含义的变化
【例题·单选题】企业2010年企业列支的职工薪酬是300万元（合理的），实际发放240万元，当年实际发生的福利费支出是40万元，假设不考虑期初余额。则2010年福利费应纳税调整（　）万元。
A.调减2万元
B.调增6.4万元
C.调增6.4万元，余额待以后调整
D.不需要调整
【答案】B
【解析】240×14%=33.6（万元），40-33.6=6.4（万元）
（2）职工教育经费
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
注意：另有规定，如软件生产企业（单独核算的职工培训费）；超过标准的以后年度扣除；“发生”含义的变化。
【例题·计算题】企业2009年企业列支的职工薪酬是300万元，实际发放240万元，企业根据全年工资的2.5%计提职工教育经费7.5万元，当年实际发生的职工教育经费是8万元。2010年实际发放工资400万元（包括上年欠发的60万元），本年计提职工教育经费8.5万元，当年实际发生的职工教育经费是6万元。
（1）2009年职工教育经费纳税调整（　）万元
A.0
B.调减0.5
C.调增2
D.调增1.5
【答案】D
【解析】本年实际可以扣除的限额是240*2.5%=6（万元），实际发生是8万元，超过部分2万元，以后年度继续扣除。但是因会计列支了7.5万元，所以纳税调增1.5万元。
（2）2010年税前可以扣除的职工教育经费是（　）万元。
A.10　　　　B.8.5　　　　C.8　　　　D.6
【答案】C
【解析】2010年可以扣除的限额是400*2.5%=10（万元），2010年实际支付6万元，小于限额均可以当期扣除，因2009年还有2万元余额未扣除，所以本期可以扣除8万元。
（3）企业补缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。
知识点13：社会保险、利息和借款费用
3.社会保险
（1）为人员购买的保险，符合国家规定标准的可以扣除。
“五险一金”，包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 。
补充保险，包括企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费。分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。
特殊保险，包括企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。
企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
（2）为财产购买的保险，符合规定的可以扣除。
4.利息费用和借款费用
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（3）关联企业利息费用的扣除。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
①在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下面第②条规定外，其接受关联方债权性
投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。
【例题】甲乙公司属于关联公司，甲公司占乙公司40%的股权份额，同时借给乙公司长期借款860万元，约定年利率7%。乙公司所有者权益总额1000万元，同期银行贷款利率是5%。乙公司支付给甲公司的利息中不能税前扣除的（　）。
A.17.2　　　B.4.2　　　C. 16　　　D. 20.2
【答案】D
【解析】不能扣除的利息=60*7%+800*2%=4.2+16=20.2
②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活
动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
③企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按前述有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
④企业自关联方取得的不符合规定的利息收人应按照有关规定缴纳企业所得税。
（4）企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除。
①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得
税法》第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]12 1号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
②企业向除①规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。条件一：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
条件二：企业与个人之间签订了借款合同。
知识点14：汇兑损益和业务招待费
5.汇兑损失
6.业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年的营业收入包括视同销售收入。
【例题·单选题】企业发生的业务招待费用是50万元，全年实现的主营业务收入是2000万元，其他业务收入500万元，投资收益200万元，营业外收入60万元，根据税法规定调增的视同销售收入300万元。本年可以税前扣除的业务招待费是（　）万元。
A.30　　　B.14　　　 C.13.5　　　D.10
【答案】B
【解析】50*60%=30（万元），业务招待费扣除限额=（2000+500+300）*0.5%=14（万元），本期可以扣除的业务招待费是14万元。
对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
知识点15：广告费和业务宣传费
7.广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（1）基数确认：营业收入的内容
（2）扣除方式：本期扣不完的递延到以后年度
（3）特殊的扣除比例：化妆品制造、医药制造、饮料制造（不含酒精制造）30%；烟草行业的广告费和业务宣传费支出，一律不得税前扣除。
【例题·计算题】某企业是彩电生产企业，2010年“销售费用”中列支广告宣传费260万元，以前年度发生但可以结转以后年度扣除的广告宣传费余额为120万元，全年实现的主营业务收入是2000万元，其他业务收入500万元，投资收益200万元，营业外收入60万元，根据税法规定调增的视同销售收入300万元。
（1）本年税前可以扣除的广告费和业务宣传费是（　）万元。
A.260
B.300
C.380
D.420
【答案】C
【解析】本年广告费和业务宣传费扣除限额=（2000+500+300）*15%= 420（万元）
本期可以扣除的广告费和业务宣传费是260+120=380（万元）。
（2）本年纳税调整（　）万元。
A.调减120
B.调减40
C.调减115
D.不需要调整
【答案】A
【解析】 本期可以扣除的广告费和业务宣传费是260+120=380（万元）。而本年计入会计利润的广告费和业务宣传费是260，所以本年应纳税调减120万元。
8.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
9.租赁费
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
知识点16：劳动保护费和公益性捐赠支出
10.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
11.公益性捐赠支出
企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
注意：公益性捐赠支出的扣除限额计算基数是会计利润，不是应纳税所得额。
12.手续费及佣金支出
（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
（2）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
（3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
（4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
（5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
（6）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
知识点17：不得扣除的项目
四、不得扣除的项目
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
2.企业所得税税款；
3.税收滞纳金；
4.罚金、罚款和被没收财物的损失；
5.超过规定标准的捐赠支出；
6.赞助支出；
7.未经核定的准备金支出；
8.企业之间支付的管理费用，企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除
9.与取得收入无关的其他支出。
注意：资产减值准备金问题
知识点18：亏损的概念
五、亏损弥补
（一）亏损的概念
亏损是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
注意：与会计的亏损相区分
【例题】某企业执行新会计准则，适用17%增值税率，2008年有关事项如下：
商品收入700万元，处置固定资产净收益10万元，获得政府给予的08年和09年的银行贴息8万元，已售产品成本500万元，管理费用200万元（其中业务招待费80万元），计提坏账准备30万元，将自产产品直接捐赠给某希望学校（成本15万元，不含税售价20万元）。
【分析】会计利润=700+10+4-500-200-30-（15+3.4）= -34.4
应纳税所得额=700+10+8+20-500-120-3.6 -15= 99.4
其中3.6是基于80×60%=48 ，720×0.5%=3.6，二者取小数计算得出。
（提示：税收优惠可以使得亏损增加，比如加计扣除，减免税所得）
知识点19：亏损的弥补
（二）亏损的弥补
1.时间要求
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
【例题·计算题】假设某企业2004年至2010年每年的会计利润与应纳税所得额相同，具体情况如下表：
年度 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
应纳税所得额 -30 -20 -15 -10 10 18 50
要求：计算2010年应交所得税额以及2010年的会计净利润
【答案解析】2004年的亏损可以由2005—2009年所得税前弥补，30-（10+18）=2（万元），这2万元亏损不能再由2010年的所得弥补。
2005年至2007年的亏损均由2010年所得弥补，2010年应纳税所得额=50-20-15-10=5（万元），应交所得税=5×25%=1.25（万元）
会计净利润=5-1.25-2=1.75（万元）
2.范围要求
（1）境内营业机构的亏损可以用境外营业机构的盈利弥补，但是境外营业机构的亏损不可以用境内营业机构的盈利弥补。
（2）根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）第三条规定的精神，企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。
企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。
企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。
【例题】假设某家电生产企业，2007年至2010年每年的会计利润与应纳税所得额相同，具体情况如下表：
年度 2007 2008 2009 2010
应纳税所得额 10 -15 28 44
2010年企业发现2007年有资产损失18万元符合当时税法规定但是未扣除，经税务机关认可，该项损失可以扣除。2010年该实际应缴纳的企业所得税款是（ ）。
【分析】
损失追补确认后2007年实际亏损8万元，2009年应纳税所得额=28-15-8=5万元
所以2007年多交税款10×33%=3.3（万元）
2009年多交税款8×25%=2（万元）
2010年应交所得税44×25%=11（万元）
实际应缴纳11-（3.3+2）=5.7（万元）
（3）企业筹办期间不计算为亏损年度问题。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
【例题·多选题】（2010年考题）根据企业所得税相关规定，关于企业亏损弥补的说法，正确的有（　）。
A.境外营业机构的亏损可以用境内营业机构的盈利弥补
B.一般性税务处理下被合并企业的亏损不得由分立企业弥补
C.一般性税务处理下被分立企业的亏损不得由分立企业弥补
D.亏损弥补的年限最长不得超过5年
E.境内营业机构的亏损可以用境外营业机构的盈利弥补
【答案】CDE
【解析】选项A不正确，税法明确，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利；选项B不正确，在合并事务中，不可能出现分立企业，更谈不上亏损弥补了；C选项是正确的，在分立事务中，税法明确，企业分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补；D选项是正确的，亏损弥补的年限最长不得超过5年，符合税法规定；E选项，境内营业机构亏损可以用境外机构盈利弥补。
第六讲　资产的所得税处理 知识点20：固定资产的税务处理
本讲内容提要：
一、固定资产的税务处理
二、生物资产的税务处理
三、无形资产的税务处理
四、长期待摊费用的税务处理
五、存货资产的税务处理
六、投资资产的税务处理
七、会计与税法差异的处理（企业清算）
八、企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理（新增）
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。这里的历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
一、固定资产的税务处理
（一）计税基础
注意：自2009年实行消费性增值税，进项税额可以抵扣时，计税基础不包括可以抵扣的增值税。
（二）折旧
1.折旧范围
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
2.折旧的起止时间
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
3.折旧年限
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（5）电子设备，为3年。
【例题·单选题】下列项目中最低折旧年限是5年的是（ ）
A.机器　　 B. 电子设备　　 C.家具　　 D.运输工具
【答案】C
4.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
知识点21：生物资产的税务处理
二、生物资产的税务处理
（一）生产性生物资产计税基础：
（二）生产性生物资产折旧方法和时间
生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
1.林木类生产性生物资产，为10年；
2.畜类生产性生物资产，为3年。
【例题·多选题】下列项目中最低折旧年限是10年的是（ ）
A.机器　　B. 林木类生产性生物资产　　 C.飞机　　 D.家具
【答案】ABC
提示：一般注税考试多选题的选项是五个
知识点22：无形资产的税务处理
三 、无形资产的税务处理
（一）无形资产计税基础确定
（二）无形资产摊销范围
（三）无形资产摊销时间和方法
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
注意：结合固定资产的相关规定学习。
知识点23：长期待摊费用的税务处理
四、长期待摊费用的税务处理
（一）长期待摊费用的内容
企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
2.租入固定资产的改建支出；
固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
3.固定资产的大修理支出；
固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
4.其他应当作为长期待摊费用的支出。
（二）摊销时间
1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；
2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
知识点24：存货的税务处理
五、存货的税务处理
存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（一）存货计税基础
存货按照以下方法确定成本：
1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
（二）存货发出计价方法
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
知识点25：投资资产的税务处理
六、投资资产的税务处理
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
（一）投资资产计税基础
投资资产按照以下方法确定成本：
1.支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（二）投资资产成本扣除
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
【例题·单选题】根据企业所得税法的规定，下列资产的税务处理中关于“时间”的要求正确的是（　）
A. 生产性生物资产中，畜类资产的折旧年限是3年。
B. 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
C. 电子设备的最低折旧年限是4年。
D. 大修理支出形成的长期待摊费用应该在固定资产剩余的折旧期内分期摊销。
【答案】B
【解析】生产性生物资产中，畜类资产的最低折旧年限是3年；电子设备的最低折旧年限是3年；大修理支出形成的长期待摊费用应该在固定资产尚可使用年限内分期摊销。
【例题·多选题】根据企业所得税法的规定，下列关于资产成本扣除的处理中说法正确的是（　）
A. 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
B. 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
C. 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
D. 外购商誉的支出，只有在企业整体转让时，准予扣除，正常经营期间以及企业清算时均不能扣除。
【答案】BC
【解析】企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
知识点26：税法规定与会计规定差异的处理
七、税法规定与会计规定差异的处理
企业在年度中间终止经营活动的，应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
【例题·多选题】（2010年考题）根据企业所得税相关规定，关于企业清算所得税处理的说法，正确的有（ ）。
A.需要进行清算所得税处理的仅指按《公司法》和《企业破产法》规定需要进行的企业
B.被清算企业的股东分得的剩余资产应确认为股息所得
C.被清算企业的股东分得的资产按可变现价值或实际交易价格确认计税基础
D.由于改变了持续经营原则，企业未超过规定期限的亏损不得在清算所得中弥补
E.企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得
【答案】CE
【解析】选项A不正确，按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业，不能理解为仅仅指公司法和企业破产法，选项A的税法太绝对；选项B不正确，股东分得的清算剩余，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中分得部分，确认股息所得，剩余资产减除上述股息部分，超过或低于投资成本的部分，确认为投资资产转让所得或损失；选项C是正确的，被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础；选项D不正确，按税法规定，依法弥补亏损，确定清算所得，说明计算清算所得时，允许按规定弥补以前年度亏损；选项E是正确的，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，和选项E陈述相一致。
【补充】1.什么是清算所得？企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。
2.什么是剩余资产？企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
【例题·单选题】某企业进入清算阶段，该企业资产的账面价值5700万元，负债的账面价值3300万元，实收资本2000万元，盈余公积800万元，累计亏损400万元，其中未超过可以税前弥补期的是100万元。该企业全部资产可变现价值6960万元，资产的计税基础5900万元，债务清理实际偿还3300。企业的清算期内支付清算费用80万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，支付职工法定补偿金300万元 。计算（1）清算阶段应缴纳的企业所得税是（ ）万元。
A.152.5　　 B.127.5　　 C.290　　 D.215
【答案】D
【解析】清算所得=6960-5900-80-20-100=860（万元）
应交所得税=860×25%=215（万元）
（2）能够向投资人分配的剩余资产是（　）
A.3045　　 B.6345　　 C.6560　　 D.3260
【答案】A
【解析】6960-80-300-20-215-3300=3045
知识点27：企业政策性搬迁和处置收入有关所得税处理
八、企业政策性搬迁和处置收入有关所得税处理
企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入。
（一）对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
1.企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
2.企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
3.企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
4.企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
（二）税务机关对政策性搬迁收入的管理
主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
第七讲　资产损失税前扣除的所得税处理
知识点28:资产损失的概念
本讲内容提要：
一、资产损失的概念
二、资产损失扣除政策
（一）各种资产损失的认定（定性）
（二）资产损失的管理
三、资产损失税前扣除管理
（一）审批程序
（二）损失认定（定量）
一、资产损失的概念
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
资产损失的概念说明了税前可以扣除的资产损失内容。
注意：这里没有涉及到无形资产的损失。
知识点29：资产损失扣除政策
二、资产损失扣除政策
（一）各种资产损失的认定
1.现金
2.存款
3.除贷款类之外的债权，包括应收与预付款
（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；
（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；
（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；
（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；
（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
4.贷款类债权
5.股权投资
（1）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；
（2）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；
（3）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；
（4）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；
（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
6.固定资产和存货，包括盘亏、毁损、报废、被盗等原因形成的
（二）资产损失管理要求
1. 已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
2.企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。
3.企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。
【例题·多选题】以下关于资产损失不正确的说法是（ ）
A. 对境外营业机构发生的资产损失，可以在计算境内应纳税所得额时扣除
B. 企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，可以作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。
C. 债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的应收账款。
D. 被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过2年以上的，投资人减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。
【答案】AD
【解析】A对境外营业机构发生的资产损失，不可以在计算境内应纳税所得额时扣除。
D被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的，投资人减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。
知识点30：资产损失审批
三、资产损失税前扣除管理
（一）损失审批
1.自行扣除不需要审批
（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；
（2）企业各项存货发生的正常损耗；
（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；
（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
2.税务机关审批权限
税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批税务机关申请。税务机关审批权限如下：
（1）企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。
（2）其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。
（3）企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。
3.税务机关审批时间
（1）由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内；
（2）由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。
因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。
4.纳税人申请时限
税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。
【例题】下列说法中正确的是（ ）
A. 企业因国务院决定事项所形成的资产损失，审批时间是自受理之日起30个工作日内。
B. 固定资产处置或报废损失可以自行扣除，不需要审批。
C. 税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第30日。
D. 因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。
【答案】AD
知识点31：资产损失认定证据及金额
（二）损失认定证据及金额
企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
1.具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：
（1）司法机关的判决或者裁定；
（2）公安机关的立案结案证明、回复；
（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；
（4）企业的破产清算公告或清偿文件；
（5）行政机关的公文；
（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；
（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；
（8）经济仲裁机构的仲裁文书；
（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；
（10）符合法律条件的其他证据。
2.特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全,内部控制制度完善的企业,对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：
（1）有关会计核算资料和原始凭证；
（2）资产盘点表；
（3）相关经济行为的业务合同；
（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证）；
（5）企业内部核批文件及有关情况说明；
（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；
（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
【例题】下列证据中属于外部证据的是（ ）
A. 相关经济行为的业务合同
B. 企业的破产清算公告或清偿文件
C. 行政机关的公文
D. 法定代表人对特定事项真实性承担法律责任的声明
【答案】BC
3. 现金等货币资产损失的认定
从事电信业务的企业，其用户应收话费，凡单笔数额较小、拖欠时间超过l年以上没有回的，由企些统一做出说明后，可作为坏账损失在企业所得税税前扣除。
4. 非货币性资产损失
账面价值减除残值、保险赔偿和其他责任人赔偿剩余部分。
5. 投资资产损失
企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。可收回金额一律暂定为账面余额的5%。
对外进行权益性（简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：
（1）债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；
（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；
（3）行政干预逃废或者悬空的企业债权；
（4）企业未向债务人和担保人追偿的债权；
（5）企业发生非经营活动的债权；
（6）国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；
（7）其他不应当核销的企业债权和股权。
知识点32：企业重组的概念
第八讲　企业重组的税务处理
本讲内容提要：
一、企业重组的概念
二、企业重组的一般性税务处理
三、企业重组的特殊性税务处理方法
四、其他规定
一、企业重组的概念
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
1.不同重组形式的含义
（1）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（2）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（3）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（4）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

（5）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

（6）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

2.重组中涉及的相关概念
（1）股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。
（2）非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
知识点33：企业重组的一般性税务处理
二、企业重组的一般性税务处理
1.债务重组
相关交易应按以下规定处理：
（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
【例题】2010年1月1日，甲企业销售一批材料给乙公司，含税价为105 000元。2010年7月1日，乙公司发生重大财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲企业同意乙公司用产品抵偿该应收账款，并将该产品作为库存商品管理。该产品公允价值为80 000元，产品成本为70 000元。甲企业为该债权计提了坏账准备5000元。假定不考虑其他税费，甲、乙企业均为一般纳税人，增值税税率为17%，公允价值为计税价格。
要求：计算该项业务引起的甲企业和乙企业纳税影响金额
【分析】（1）甲企业的会计处理：
借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
应交税费—应交增值税（进项税额）　　　　　　 13 600
坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
营业外支出—债务重组损失　　　　　　　　　　　6 400
贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105 000
甲企业按照税法要求计算的债务重组损失=105000-93600=11400
（2）乙企业的会计处理：
借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 105 000
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　 13 600
营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　　　 11 400
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 70 000
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 70 000
乙企业纳税影响金额=资产转让所得+债务重组所得=80000-70000+11400=21400
2.企业股权收购、资产收购重组交易
相关交易应按以下规定处理：
（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
【例题】2010年12月，B企业将实质经营性资产（假设均为固定资产）转让给A企业，A企业支付B企业控股子公司股权和银行存款，完成资产转让。B企业资产的账面价值270万元，计税基础300万元，公允价值450万元。A企业的长期股权投资的账面价值和计税基础均为200万元，公允价值300万元，另支付银行存款150万元。（假设其他税费忽略不计）
要求：计算A企业获得资产的计税基础以及A、B企业因该项业务引起的纳税影响金额。
【分析】A公司支付的股权支付额 300÷450=66.67%＜85%，不符合特殊性税务处理，采用一般性税务处理
（1） A公司会计处理：
会计分录：
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450
贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150
投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
A公司的税务处理
取得资产的计税基础为其公允价值450万元。
（2）B公司简略的会计处理：
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 270
营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 180
B公司税务处理：
会计确认营业外收入180万元，但是按照税法规定应确认的资产转让所得是450-300=150 （万元）
3.企业合并
当事各方应按下列规定处理：
（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
4.企业分立
当事各方应按下列规定处理：
（1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
知识点34：适用特殊性重组的条件
三、企业重组的特殊性税务处理方法
（一）适用特殊性重组的条件
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
知识点35：特殊重组的处理办法
（二）特殊重组的处理办法
企业重组符合上述规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理。
对于非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或者损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付额对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付额/被转让资产的公允价值）
1.债务重组
注意：政策有变化公告2010年第19号

2.股权收购
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
【例题】2009年，A企业为了收购B企业所持有的C企业100%股权，故决议A企业向B企业定向增发股票3 000万股，每股增发价格为3元，同时A企业向B企业支付现金1 000万元。A企业和B企业为非同一控制下的独立交易方。B企业所持有的C的股份的账面价值和计税基础相等为3000万元，其公允价值是10000万元。
要求：计算A企业、B企业原有股东取得股份的计税基础，
【分析】
1. 收购企业A公司购买的股权占被收购企业C公司全部股权的比例＝100% >75%
收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额比例
＝9 000÷10 000×100%＝90%＞85%
所以A公司交易中的股权支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。
2.资产计税基础
（1）B企业（被收购企业的股东）非股权支付（1 000万元现金部分）确认所得 = （10 000-3 000）×1 000÷10 000 ＝700万元
B 公司取得收购企业股权的计税基础＝ 3 000-1 000+700＝2 700万元
过程分解：
借：长期股权投资——A企业　　　　　　　　　　　　 2700
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000
贷：长期股权投资——C企业——对应股权支付　　　　 2700
——对应非股权支付　　　　300
投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 700
分析：特殊重组方式不会造成税款的流失，假设B企业将来出售A企业股权收入12700万元，股权转让净收入10000万元，两次转让合计投资收益是10700万元，与直接出售（1000+12700）-3000=10700（万元）结果一致，没有少计应税收入。
（2）A企业（收购企业）
A公司取得B公司股权的计税基础＝被收购股权的原有计税基础＝3 000万元

3.资产收购
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
4.企业合并
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
5.企业分立
被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
【例题·单选题】下列说法正确的是（ ）
A. 同一控制下且不需要支付对价的企业合并属于可以按照特殊性进行税务处理的合并
B. 合并业务中被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
C. 资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，或者受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以按照特殊性进行税务处理。
D. 被分立企业继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
【答案】A
【分析】特殊重组中被合并企业的亏损可以按照限额计算在合并企业结转弥补；资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以按照特殊性进行税务处理；被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
知识点36：其他规定
四、其他规定
（一）涉及境外重组
企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。
（二）税收优惠延续
1.在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
2.在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
（三）业务合并
企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
（四）备案管理
企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
第九讲　房地产经营业务的所得税处理 知识点37：房地产开发经营业务的概念
一、房地产开发经营业务的概念
企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
2.开发产品已开始投入使用。
3.开发产品已取得了初始产权证明。
知识点38：收入的税务处理
二、收入的税务处理
（一）收入的范围
销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
标志：开发产品价格或企业开具发票
（二）收入实现标志
企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
2.采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
3.采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
4.采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：P43
（三）视同销售
企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
3.按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
（四）计税毛利率
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。
2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.
3.开发项目位于其他地区的，不得低于5%.
4.属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.
【例题·单选题】下列关于房地产开发企业收入确认问题的规定，正确的是（　）
A.房地产企业发生视同销售行为时，如果采用按开发产品的成本利润率确定收入时，开发产品的成本利润率应该是15%
B. 属于经济适用房、限价房和危改房的预计毛利率，不得低于5%
C. 企业只有在正式签订《房地产销售合同》时所取得的收入，才能确认为销售收入的实现。
D. 采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
【答案】D
【解析】房地产企业发生视同销售行为时，如果采用按开发产品的成本利润率确定收入时，开发产品的成本利润率不得低于15%；属于经济适用房、限价房和危改房的预计毛利率，不得低于3%；企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
（五）完工收入清算
企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本（开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。）并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
【例题·计算题】某房地产开发企业在济南市郊取得开发项目，2009年开发房产取得预售收入3000万元，2010年工程完工，实际收入4200万元，实际工程成本3600万元。
要求：计算2010年应交所得税
【解析】2009年预计毛利额=3000×15%=450（万元）
2010年实际毛利4200-3600=600（万元）
2010年应纳税所得额=600-450=150（万元）
应交所得税150×25%=37.5（万元）
（六）出租
企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
知识点39：成本、费用扣除的税务处理
三、成本、费用扣除的税务处理
（一） 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
（二）已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
（三） 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
（四） 企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
（五）企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
1.属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
（注意：公共配套设施费属于开发产品计税成本）
2.属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
（六）企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
（七）企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
【例题·计算题】某外商企业委托境外公司销售境内商品房，房产成本500万元，委托代销合同约定720万元，外商企业实际支付代销手续费80万元。
要求：不考虑其他因素的情况下，计算其应纳税所得额。
【分析】手续费扣除限额=720×10%=72（万元）
应纳税所得额=720-500-72=148（万元）
（八）企业的利息支出按以下规定进行处理：
1.企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
2.企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
（九）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
（十）企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
知识点40：计税成本的核算方法
四、计税成本的核算方法
（一）计税成本对象的确定原则
成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。
1.可否销售原则。
2.分类归集原则。
3.功能区分原则。
4.定价差异原则。
5.成本差异原则。
6.权益区分原则。
（二）开发产品计税成本支出的内容
1.土地征用费及拆迁补偿费
2.前期工程费
3.建筑安装工程费
4.基础设施建设费
5.公共配套设施费
6.开发间接费
（三）成本计算方法
企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。
1.直接计入应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象
2.共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
（1）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
如：土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应取得税务机关同意。
（2）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
如：单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
（3）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
（4）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
如：借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
（四）非货币交易方式取得土地，土地成本的确认
1.企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
（1）换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
（2）换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
2.企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。
（五）几项可以预提（应付）费用
1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%.
2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
【例题·多选题】下列说法正确的是（　）
A. 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的15%。
B. 公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。
C. 应向政府上交但尚未上交由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金可以按规定预提。
D. 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用可以按规定预提。
【答案】CD
【解析】出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
知识点41：特定事项的税务处理
五、特定事项的税务处理（简）
（一）企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
1.凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
（1） 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
（2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
（二）企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
知识点42：居民企业应纳税所得额的计算
第十讲　应纳所得税额的计算
一、居民企业应纳税所得额的计算
二、居民企业核定征收应纳税额的计算
三、非居民企业应纳税额的计算
四、非居民企业核定征收应纳税额的计算
五、境外所得抵扣税额的计算
六、外国企业常驻代表机构税收管理
一、居民企业应纳税额的计算
居民企业应缴纳所得税额等于应纳税所得额乘以适用税率，基本计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
根据计算公式可以看出，应纳税额的多少，取决于应纳税所得额和适用税率两个因素。 在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。
（一）直接计算法
在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除
以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式与前述相同，即为：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
（二）间接计算法
在间接计算法下，在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后,
即为应纳税所得额。计算公式为：
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
纳税调整项目金额包括两方面的内容：一是企业财务会计制度规定的项目范围与税收
法规规定的项目范围不一致应予以调整的金额；二是企业财务会计制度规定的扣除标准与
税法规定的扣除标准不一致应予以调整的金额。
【例1—2】某企业为居民企业，2009年发生经营业务如下：
（1）取得产品销售收入4000万元；
（2）发生产品销售成本2600万元；
（3）发生销售费用770万元（其中广告费650万元）；管理费用480万元（其中业务招待
费25万元，新技术开发费用40万元）；财务费用60万元；
（4）销售税金l60万元（含增值税l20万元）；
（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款
30万元，支付税收滞纳金6万元）；
（6）计人成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工
福利费31万元、发生职工教育经费7万元。
要求：计算该企业2009年度实际应纳的企业所得税。
（1）会计利润总额=4000+80—2600—770—480—60—40—50=80（万元）
（2）广告费应调增所得额=650—4000×15%=650—600=50（万元）
（3）业务招待费应调增所得额=25—25×60%=25—15=10（万元）
4000×5‰=20（万元） >25×60%=15（万元）
（4）新技术开发费用应调减所得额=40×50%=20（万元）
（5）捐赠支出应调增所得额=30-80×12%=20.4（万元）
（6）工会经费应调增所得额=5-200×2%=1（万元）
（7）职工福利费应调增所得额=31-200×14%=3（万元）
（8）职工教育经费当年应调增所得额=7-200×2.5%=2（万元）
（9）应纳税所得额=80+50+10-20+20.4+6+1+3+2=152.4（万元）
（10）2009年应缴企业所得税=152.4×25%=38.1（万元）
【例1—3】某工业企业为居民企业，假定2009年发生经营业务如下：
全年取得产品销售收人5600万元，发生产品销售成本4000万元；其他业务收人800万元，其他业务成本660万元；取得购买国债的利息收入40万元；缴纳非增值税销售税金及附加300万元；发生的管理费用760万元，其中新技术的研究开发费用60万元、业务招待费用70万元；发生财务费用200万元；取得直接投资其他居民企业的权益性收益30万元（已在投资方所在地按1 5%的税率缴纳了所得税）；取得营业外收入l00万元，发生营业外支出250万元（其中含公益捐赠38万元）。
要求：计算该企业2009年应纳的企业所得税。
（1）利润总额=5600+800+40+30+100-4000-660-300—760—200—250=400（万元）
（2）国债利息收人免征企业所得税，应调减所得额40万元。
（3）技术开发费调减所得额=60×50%=30（万元）
（4）按实际发生业务招待费的60%计算=70×60%=42（万元）
按销售（营业）收入的5‰计算=（5 600+800）×5‰=32（万元）
按照规定税前扣除限额应为32万元，实际应调增应纳税所得额=70-32=38（万元）
（5）取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入，应调减应纳税所得额30万元。
（6）捐赠扣除标准=400×12%=48（万元）
实际捐赠额是38万元，小于限额，不需要纳税调整。
（7）应纳税所得额=400-40-30+38-30=338（万元）
（8）应缴纳企业所得税=338×25%=84.5（万元）
知识点43：居民企业核定征收应纳税额的计算
二、居民企业核定征收应纳税额的计算
（一）核定征收企业所得税的范围
居民企业纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用上述办法。依据国税函
[2009]377号文件，上述特定纳税人包括：
1.享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政
策的企业（不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业）；
2.汇总纳税企业；
3.上市公司；
4.银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业；
5.会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；
6.国家税务总局规定的其他企业。
（二）核定征收的办法
1.具有下列情形之一的，核定其应税所得率（相对数核定）：
（1）能正确核算（查实）收人总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；
（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；
（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。
采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率
或： =成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
应税所得率：由税务机关根据其主营项目确定
纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减
变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。
2.其他情况时核定应纳所得税额（绝对数核定）
（三）核定征收企业所得税的管理
1.主管税务机关应及时向纳税人送达《企业所得税核定征收鉴定表》，及时完成对其核
定征收企业所得税的鉴定工作。具体程序如下：
（1）纳税人应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后l0个工作日内，填好该表并报送
主管税务机关。
（2）主管税务机关应在受理《企业所得税核定征收鉴定表》后20个工作日内，分类逐户
审查核实，提出鉴定意见，并报县级税务机关复核、认定。
（3）县级税务机关应在收到《企业所得税核定征收鉴定表》后30个工作日内，完成复
核、认定工作。
2.税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。
3.主管税务机关应当分类逐户公示核定的应纳所得税额或应税所得率。主管税务机
关应当按照便于纳税人及社会各界了解、监督的原则确定公示地点、方式。纳税人对税务机关确定的企业所得税征收方式、核定的应纳所得税额或应税所得率有异议的，应当提供合法、有效的相关证据，税务机关经核实认定后调整有异议的事项。
4.纳税人实行核定应税所得率方式的，按下列规定申报纳税：
（1）主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小确定纳税人按月或者按季预缴，年终汇
算清缴。预缴方法一经确定，一个纳税年度内不得改变。
（2）纳税人应依照确定的应税所得率计算纳税期间实际应缴纳的税额，进行预缴。按实际数额预缴有困难的，经主管税务机关同意，可按上一年度应纳税额的l／1 2或1／4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法预缴。
（3）纳税人预缴税款或年终进行汇算清缴时，应按规定填写《中华人民共和国企业所得
税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报时限内报送主管税务机关。
5.纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：
（1）纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的l／1 2或1／4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季分期预缴。
（2）在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业
所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。
（3）纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关
申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经
营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。
6.对违反上述规定的行为，按照《税收征管法》及其实施细则的有关规定处理。
知识点44：非居民企业应纳税额的计算
三、非居民企业应纳税额的计算
对于在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：
1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；
2.转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；
3.其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴企业所得税应纳税额计算公式如下：
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额的计算，按上述1至3的规定为标准；实际征收率是指《企业所得税法》
及其实施条例规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
知识点45：非居民企业核定征收
四、非居民企业核定征收
非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。
类型
应纳税所得额
1 按收入总额核定 收入总额×利润率
2 按成本费用核定 成本费用总额/（1－利润率）×利润率
3 按经费支出换算 经费支出总额/（1－利润率－营业税税率）×利润率
税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：
（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；
（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；
（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%.
税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
特殊事项说明
1.非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供劳务，未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。
2. 非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入，凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。
3.采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。
4.对经审核不符合核定征收条件的非居民企业，主管税务机关应自收到企业提交的《鉴定表》后15个工作日内向其下达《税务事项通知书》，将鉴定结果告知企业。非居民企业未在上述期限内收到《税务事项通知书》的，其征收方式视同已被认可。
知识点46：境外所得抵扣税额的计算
五、境外所得抵扣税额的计算
（一）境内所得与境外所得
1.居民企业境外不独立核算的分支机构，获得的所得按照税法规定计算（收入-成本费用），不论是否汇回境内均计入当期年度。
2.收入实现的时间与境内的标准一致，如，股息红利、租金等。
3.境外的亏损不得抵减境内或其他国的应纳税所得额，但是可以用同一国家其他项目或以后年度所得弥补。
（二）可抵免境外所得税额（a）
可抵免境外所得税额＝境外所得×境外税率（境外应当缴纳并实际缴纳税款）。
饶让：来自于税收协定地区，享受免税或减税待遇，按照规定视同已缴，可以抵免。
（三）境外税额的抵免限额（b）
境外税额的抵免限额＝应纳税总额×来源于某国的所得额／应纳税所得额总额
当a 当a >b时，抵免b,（a-b）的差递延到以后年度，5年的期限，补充a【例题·计算题】假定某企业在A国有分支机构。该企业2009年适用20%所得税税率，取得境外所得20万元。2010年适用22%的税率，实现境内所得额为100万元，境外所得30万元。两年中均依照境外21%的税率，实际缴纳了相应的所得税。计算2010年汇总时在我国应缴纳的企业所得税。
【分析】2009年可抵免境外所得税额=20×21%＝4.2（万元）
境外税额的抵免限额=20×20%＝4（万元）
未抵免金额4.2-4=0.2（万元）
2010年可抵免境外所得税额=30×21%＝6.3（万元）
境外税额的抵免限额=130×22%×30/130＝6.6（万元）
汇总时应缴纳企业所得税=28.6-6.3-0.2=22.1（万元）
知识点47：外国企业常驻代表机构税收管理
六、外国企业常驻代表机构税收管理
（一）办理税务登记——30日内
（二）纳税申报——季度终了之日起15日内
（三）核定征收——核定利润率不得低于15%
知识点48：收入的优惠
第十一讲　税收优惠本讲内容提要：
一、税基优惠
（一）收入的优惠
（二）扣除优惠
（三）所得额优惠
二、税率优惠
（一）低税率
（二）过渡期优惠税率
三、税额优惠
四、其他优惠
一、税基优惠
（一）收入的优惠
1.免税收入（P15）
【例题·多选题】根据企业所得税相关规定，下列收入中，免税收入有（　）。
A.国债利息
B.存款利息
C.财政补贴
D.财政拨款
E.居民企业直接投资于其他居民企业（非上市公司）取得的股息
【答案】AE
【解析】选项B是应税收入；选项C、D是不征税收入；选项A、E是免税收入。
【例题·多选题】企业取得的下列收入，属于企业所得税免税收入的有（　）。
A.国债利息收入
B.金融债券的利息收入
C.居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益
D.居民企业从在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得的股息等权益性投资收益
E.在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票1年以上取得的投资收益
【答案】ACE
【解析】选项B, 金融债券的利息收入不属于免税收入；选项D，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，是免税收入。
2.减计收入
企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按计90%入收入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
知识点49：扣除优惠
（二）扣除优惠
1.研发费用加计扣除
在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。
（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。
（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。
（7）勘探开发技术的现场试验费。
（8）研发成果的论证、评审、验收费用。
企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。
【例题·多选题】根据企业所得税相关规定，关于研发费用加计扣除的说法，正确的有（　）。
A.企业研发机构同时承担生产经营任务的，研发费用不得加计扣除
B.企业共同合作开发项目的合作各方就自身承担的研发费分别按照规定计算加计扣除
C.企业委托外单位开发的符合条件的研发费用，研发费用可由委托方与受托方协商确定加计扣除额度
D.企业在一个纳税年度内有多个研发活动的，应按不同项目分别归集加计扣除研发费用
E.研发费用未形成无形资产的，可按其当年研发费用实际发生额的150%在税前扣除
【答案】BDE
【解析】选项A不正确，按规定，企业研发机构同时承担生产经营任务，应对研发费用和生产经营费用进行区分核算，划分不清的，不允许加计扣除。选项B是正确的，合作开发项目时，自身承担的研发费用，可以按规定加计扣除；选项C不对，对于企业委托外单位开发的研发费用，税法明确，由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除，而不是协商确定。选项D正确，一个年度有多个研发项目，应按不同项目分别归集加计扣除研发费用；选项E正确，未形成无形资产的，允许加计扣除50%，实际就是发生额的150%。
2.安置残疾人工资加计扣除
企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：
（1）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。
（2）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
（3）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。
（4）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
3.加速折旧
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
知识点50：所得额优惠
（三）所得额优惠
1.减征与免征优惠
企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：
（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（P59注意增加的（9）“公司＋农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业）
（企业采取“公司＋农户”经营模式从事牲畜、家禽的饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权〈产权〉仍属于公司），农户将畜禽养大成为成品后交付公司回收）
（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；
（4）符合条件的技术转让所得
一个纳税年度内，符合条件的居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：
（1）享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业；
（2）技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；
（3）境内技术转让经省级以上科技部门认定；
（4）向境外转让技术经省级以上商务部门认定；
（5）国务院税务主管部门规定的其他条件。
符合条件的技术转让所得应按以下方法计算：
技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费
技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。
技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。
相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。
2.创投企业优惠
创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
知识点51：税率优惠
二、税率优惠
（一）低税率
1.高新技术企业 15%
2.小型微利企业 20%
自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
3.非居民企业（无机构场所或取得所得与之无关10%）
（二）过渡期优惠税率
1.低税率优惠过度 15%——18% 、20% 、22% 、24% 、25%
2.“两免三减半”“五免五减半”过渡政策。
（1）居民企业被认定为高新技术企业，同时又处于《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第一条第三款规定享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠过渡期的，该居民企业的所得税适用税率可以选择依照过渡期适用税率并适用减半征税至期满，或者选择适用高新技术企业的15%税率，但不能享受15%税率的减半征税。
（2）居民企业被认定为高新技术企业，同时又符合软件生产企业和集成电路生产企业定期减半征收企业所得税优惠条件的，该居民企业的所得税适用税率可以选择适用高新技术企业的15%税率，也可以选择依照25%的法定税率减半征税，但不能享受15%税率的减半征税。
（3）居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。
（4）高新技术企业减低税率优惠属于变更适用条件的延续政策而未列入过渡政策，因此，凡居民企业经税务机关核准2007年度及以前享受高新技术企业或新技术企业所得税优惠，2008年及以后年度未被认定为高新技术企业的，自2008年起不得适用高新技术企业的15%税率，也不适用《国务院实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第一条第二款规定的过渡税率，而应自2008年度起适用25%的法定税率。
知识点52：税额优惠
三、税额优惠
企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。
1.范围
2.投资额
专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。
固定资产发生的进项税额可从其销项税额中抵扣。如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。
3.应纳税额
当年应纳税额，是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优惠规定以及税收过渡优惠规定减征、免征税额后的余额。
【例题】2008年某居民企业购买安全生产专用设备用于生产经营，取得的增值税专用发票，注明设备价税合计11.7万元。己知该企业2006年亏损40万元，2007年盈利20万元。2008年度经审核的应纳税所得额60万元。2008年度该企业实际应缴纳企业所得税（　）万元。
A.6.83　　　　 B.8.83
C.9　　　　　　D.10
【答案】B
【解析】应纳企业所得税=[60-（40-20）]×25%-11.7×10%=8.83（万元）
4.抵免时限（开始/结束）
企业购置并实际投入适用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
知识点53：其他优惠
四、其他优惠
（一）行业优惠
1.软件生产企业和集成电路生产企业
2.证券投资基金
（二）外商投资企业
1.利润分配
2.再投资业务
（三）地区优惠
1.西部大开发优惠（P70按15%计算所得税后减半，注意）
2.民族自治地方的优惠
第十二讲　特别纳税调整知识点54：特别纳税调整的概念
本讲内容提要
一、特别纳税调整的概念
二、关联申报管理
三、同期资料管理
四、转让定价方法管理
五、转让定价调查及调整管理
六、预约定价安排管理
七、成本分摊协议管理
八、受控外国企业管理
九、资本弱化管理
十、一般反避税管理
十一、相应调整及国际磋商
十二、法律责任
一、特别纳税调整的概念
特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法进行调整。
（一）关联业务的税务处理
1.收入不分配时视同分配计算
关系“控制”：直接或间接单一持有10%以上有表决权股份且共同持有50%以上股份或者在股份、资金、经营等方面构成实质控制。
实际税负“明显偏低”：低于25%的50%。
2.超过标准利息不能扣除
间接获得的债权性投资：
（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资
（2）无关联方提供、由关联方提供担保且负有连带责任的债权性投资
（3）其他
3.母子公司之间提供服务支付的费用
（1）母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。
（2）母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。
（二）特别纳税调整的管理
1.转让定价
2.预约定价安排
3.成本分摊协议
4.受控外国企业
5.资本弱化以
6.一般反避税
知识点55：关联申报、同期资料管理
二、关联申报管理
（一）关联关系
判断标准
具体情形
举例
1.持有股份 A、一方直接或者间接持有另一方股份25%以上 A拥有B公司25%的股权；则A和B形成关联方
B、双方直接或者间接同为第三方持有25%以上的股份 A同时拥有B公司和C公司25%的股权；则A、B、C三方均形成关联方
C、通过中间方对另一方间接持有股份，一方对中间方持股25%以上 A拥有B25%的股权，B公司拥有C公司25%的股权，则A、B、C三方均形成关联方
2.借贷资金（独立金融机构除外） A、一方与另一方之间借贷资金占一方实收资本的50%以上 A公司实收资本100万， B公司向其借款50.1万，则A、B公司形成关联关系
B、一方借贷资金总额的10%以上由另一方（独立金融机构除外）担保 A公司借贷总额100万，有11万由B公司担保，则A、B公司形成关联关系
3.控制高管或者董事会 A、一方一半以上的高管（董事会成员和经理）或者至少一名可控制董事会的高级成员由另一方委派 A公司50%的高管由B公司委派，二者形成关联方；A公司的董事长由B公司委派，该董事长可控制A公司董事会，则二者也形成联方
B、参照A的标准，由第三方共同委派的双方公司 A公司和B公司的过半数高管或者控制董事同时由C公司委派，则ABC形成关联方
C、一方半数以上的高管同时担任另一方的高管 A公司50%的高管同时兼任B公司的高管，则AB形成关联方
D、一方至少一名控制董事同时担任另一方的控制董事 A公司董事会的控制董事B先生同时是C公司的控制董事；则AC形成关联方
4.控制特许权 一方的生产经营要靠另一方的工业产权，专有技术 控制你的技术，生死由我
5.控制购、销 一方的购销由另一方控制 你实际只是执行者，而不是决策者
6.控制劳务 一方的劳务由另一方控制 同上
7.实质控制、利益关联 与主要持股方享受基本相同的经济利益 家族，亲属关系
【例题·多选题】以下各方形成税法意义上的关联关系的是（　）。
A.A拥有B公司25%的股权；B公司拥有C公司25%的股权，则A，B，C三方均形成关联方
B.A公司实收资本100万，向B公司借款49万，则A，B公司形成关联关系
C.A、B公司的董事会控制董事均由C先生担任
D.A公司是B公司的长期、重要材料供应商，假如向其他公司购买相同的材料，每年可能需要多付一些采购费用，但质量没有什么影响
E.A、B公司同为C家族控制
【答案】ACE
【解析】B选项中，向B公司的借款未达到A公司的实收资本的50%以上；D选项中虽然是重要材料供应商，但尚不形成控制地位（在质量没有影响的前提下，必要时，适当的价格调整是可接受的）。
（二）交易类型
三、同期资料管理
（一）内容
企业组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。
（二）免于准备同期资料情况（P78）（2010年考题）
知识点56：转让定价方法与转让定价调查及调整管理
四、转让定价方法管理
转让定价管理是指税务机关对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
方法
含义
1.可比非受控价格法 以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格
2.再销售价格法 以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。计算公式如下：公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）
3.成本加成法 以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。计算公式如下：公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）
4.交易净利润法 以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等
5.利润分割法（2010年考题） 根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。
【例题·计算题】甲公司申报以25万元从境外关联公司购入一批产品，又将这批产品以22万元转售给无关联公司。税务机关按再销售价格法调整该公司与关联公司的交易价格。假定该公司合理的销售毛利率为20%。计算该公司缴纳的企业所得税。
【解析】
该公司转售此批产品的合理进货价格=22×（1-20%）=17.6（万元）
税务机关可按这一价格调整该公司与关联公司的进货价格。
应纳税额=（22-17.6）×25%=1.1（万元）
五、转让定价调查及调整管理
（一）转让定价调查的重点
1.关联交易数额较大或类型较多的企业;
2.长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;
3.低于同行业利润水平的企业;
4.利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;
5.与避税港关联方发生业务往来的企业;
6.未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;
7.其他明显违背独立交易原则的企业。
（二）跟踪管理
税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。
知识点57：预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理
六、预约定价安排管理
预约定价安排管理是指税务机关对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。
1.预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。
2.预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：
（1）年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上;
（2）依法履行关联申报义务;
（3）按规定准备、保存和提供同期资料。
3.预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。
七、成本分摊协议管理
成本分摊协议管理是指税务机关对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
（一）参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。
（二）企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。
（三）涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。
（四）企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
1.不具有合理商业目的和经济实质;
2.不符合独立交易原则;
3.没有遵循成本与收益配比原则;
4.未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;
5.自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
八、受控外国企业管理
受控外国企业管理是指税务机关对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。
（一）受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
（二）中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免予将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
1.设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；
2.主要取得积极经营活动所得；
3.年度利润总额低于500万元人民币。
知识点58：资本弱化管理
九、资本弱化管理
资本弱化管理是指税务机关对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）
其中：
企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业为5：1;（2）其他企业为2：1。
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。 利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
【例题·单选题】甲乙公司是关联公司，如果甲公司所有者权益总额1400万元，其中实收资本1000万元，资本公积600万元，盈余公积800万元，未分配利润-1000。根据资本弱化管理的要求，甲公司可以从乙公司取得的债权性资金最大金额是（　）万元
A.1400　　　 B.2400　　　 C.2800　　 D.3200
【答案】D
（1000+600）×2=3200（万元）
【例题·单选题】甲乙公司是关联公司，如果甲公司所有者权益总额1400万元，甲公司从乙公司借入资金3000万元，双方约定借款利率6%，银行同期借款利率4%。则甲公司支付的利息中不能税前扣除的是（　）
A.12　　　　 B.68　　　　 C. 60　　　　　 D.56
【答案】B
利息总额=3000×6%=180（万元）
可以扣除利息=1400×2×4%=112（万元）
不能扣除利息=180-112=68（万元）
或者
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例÷关联债资比例）
=3000×6%×（1-2/3000/1400）=12（万元）
2800×（6%-4%）=56（万元）
12+56=68（万元）
知识点59： 一般反避税管理、相应调整及国际磋商、法律责任
十、一般反避税管理
一般反避税管理是指税务机 关对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。
税务机关可依据所得税法的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：
（一）滥用税收优惠；
（二）滥用税收协定；
（三）滥用公司组织形式；
（四）利用避税港避税；
（五）其他不具有合理商业目的的安排。
十一、相应调整及国际磋商
关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。
十二、法律责任
对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。
（一）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。
（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。
（三）特别纳税调整加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
【例题·单选题】2010年5月10日，税务机关在检查某公司的纳税申报情况过程中，发现该公司2008年的业务存在关联交易，少缴纳企业所得税30万元。该公司于2010年6月1日补缴了该税款，并报送了2008年度关联企业业务往来报告表等相关资料。对该公司补缴税款应加收利息（　）万元。（假设中国人民银行公布的同期人民币贷款年利率为5.5%）
A. 1.22
B. 1.65
C. 1.89
D. 2.34
【答案】B
【解析】应加收利息=30×5.5%÷365×365=1.65（万元）
第十三讲　征收管理知识点60：非居民企业征收管理
本讲内容提要
一、非居民企业征收管理
（一）源泉扣缴
（二）正常申报缴纳（同居民企业）
二、居民企业征收管理
（一）纳税地点
（二）纳税期限
（三） 跨地区经营汇总纳税企业所得税管理
一、非居民企业征收管理
（一）源泉扣缴
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应缴纳的所得税实行源泉扣缴。
1.扣缴义务人
法定扣缴义务人：法定扣缴义务人是支付人，即依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
指定扣缴义务人：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
2.扣缴方法
（1）办理登记报送资料
扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。
（2）扣缴税款
在扣缴义务人每次支付或者到期应支付时扣缴，到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
（3）缴入国库
扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
（4）特殊情况
因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
（5）扣缴清算
对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。
3.纳税地点
以扣缴义务人所在地为纳税地点。
4.股权转让所得（国税函2009 698）
（1）股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得。
（2）扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。
（3）在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
（二）正常申报缴纳（同居民企业）
在境内设立机构场所的非居民企业
【例题】根据企业所得税法和规定，下列关于非居民企业纳税人纳税的说法不正确的有（　）
A. 因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在3日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明
B. 实行源泉扣缴的非居民企业，扣缴义务人包括法定扣缴义务人和指定扣缴义务人
C. 扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应自代扣之日起7日内缴入国库
D. 扣缴义务人应对非居民企业转让在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票所取得的所得承担扣缴义务，计算所得税
E. 对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款后15日内，向主管税务机关报送资料，办理扣缴税款清算手续
【答案】ADE
【解析】A选项不对，因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
D选项不对.股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得。
E选项不对，对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送资料，办理扣缴税款清算手续。
知识点61：居民企业征收管理
二、居民企业征收管理
（一）纳税地点
1.登记注册地（登记注册地在境外的以实际管理机构所在地）
2.机构、场所所在地
（二）纳税期限
企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴（15日），年终汇算清缴（5个月），多退少补。
1.纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
2.企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
3.企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
（60日：纳税人在年度中间终止生产经营情形，需进行企业所得税清算的，应在实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴。）
企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业所得税纳税申报表，并结清纳税。
（三） 跨地区经营汇总纳税企业所得税管理
1.预缴税款的范围
（1）总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。
（2）不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。
（3）上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。
（4）新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。
（5）撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。
（6）企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
企业计算分期预缴的所得税时，其实际利润额、应纳税额及分摊因素数额，均不包括其在中国境外设立的营业机构。
总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。
2.汇缴时间和方式
总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库，按照财预[2008]10号文件的有关规定进行分配。总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。
3.分支机构分摊税款比例
总机构应按照以前年度（1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30.计算公式如下：某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）
以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。
（1）分支机构经营收入，是指分支机构在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。其中，生产经营企业的经营收入是指销售商品、提供劳务等取得的全部收入；金融企业的经营收入是指利息和手续费等全部收入；保险企业的经营收入是指保费等全部收入。
（2）分支机构职工工资，是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。
（3）分支机构资产总额，是指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。
【例题】根据税法的规定，下列关于所得税纳税时间和期限的说法正确的有（　）。
A. 企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
B. 企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起30内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
C. 企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业所得税纳税申报表，并结清纳税。
D.企业2010年10月8日开业，则第一个纳税年度是2010年10月8日开始至2010年12月31日止
E. 企业应当自年度终了之日起5月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
【答案】ACDE
【解析】B选项不对，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。