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浅谈ERP中的成本差异分析
西蒙奇通电器有限公司 杨长春
摘要：
ERP/MPRII 实施后，进行差异分析是成本核算人员必不可少的工作。无论预算多么准确，标准成本设置多么精确，最终的差异是永远存在的。一般 ERP 中的差异分析不外乎三个方面：生产订单的差异分析；成本中心的差异分析；一些总帐科目余额的差异分析。
ERP/MPRII 实施后，进行差异分析是成本核算人员必不可少的工作。无论预算多么准确，标准成本设置多么精确，最终的差异是永远存在的。一般 ERP 中的差异分析不外乎三个方面：生产订单的差异分析；成本中心的差异分析；一些总帐科目余额的差异分析。下面就从这三个方面阐述实施 ERP 后如何进行成本差异分析：
一．生产订单差异分析
ERP 中每一张生产订单就是一个成本对象。对于一张生产订单来说，既有成本的流入，也有成本的流出，这两者之间必然会有或多或少的差额，生产订单的差异分析其实就是对这个差额进行分析。
生产订单的成本流入包括成本构成的三大要素：材料，人工，费用。当生产部门开始领料时便有材料费流入该生产订单；开始生产后生产统计员录入生产情况，如生产时间、准备时间、排队时间、停工时间、废品等，录入过程就是成本流入生产订单的过程，包括直接人工与间接费用；生产订单完工产品入库后，成本从生产订单流出，流出成本其实就是该生产订单的生产成果。要分析生产订单成本流入与流出的差异需要从许多方面着手：如实际用料与物料清单中所设标准用料的差异；领用时材料价格与标准价格（制定标准成本时所使用的价格）的差异；实际生产工时与按工艺路线所计算的理论生产工时之间的差异；实际产量与生产订单计划生产数量之间的差异（对于某些产品如注塑件这种差异是始终存在的）；标准成本本身的偏差等等。
产品 E ， E 的物料清单及构件单价如下表：
父项
构件
数量
构件单价
E
EC1
2
3.00
E
EC2
4
5.00
E 为单步工艺，工艺路线及工作中心费率见下表：（不计准备时间、排队时间等）
产品
工作中心
每小时加工数量
单位加工时间（小时）
工作中心小时费用（元 / 小时）
E
WC01
100
0.01
250.00
根据这些资料可计算出该产品的标准成本为： 2*3+4*5+0.01*250=28.50 （元）
假设有生产订单 WO002 ，要求生产产品 E ，计划生产数量为 1000 ，下表是 ERP 系统中与该生产订单相关的生产数据：
生产订单 WO002 生产数据一览
数量
金额
EC1 领料
2000
6000
EC2 领料
4100
20500
工艺汇报时间
9
2250
当前系统中 E 的标准成本
26.5
入库数量
995
26367.5
根据上表可以计算出该生产订单成本流入与流出的差异：
生产订单 WO002 差异分析表 1
材料费
26500
入库数量
995
其中：
入库单价
26.5
EC1
6000
入库金额
26367.5
EC2
20500
人工费及各项费用
2250
成本流入：
28750
成本流出
26367.5
差异
2382.5
由上表可知生产订单 WO002 的差异为 2382.5 元，成本流入金额大于成本流出金额，差异构成如下表：
生产订单 WO002差异分析表2
项目
金额
所占百分比
公式
材料差异
500 （ U ）
20.99%
=26500-(2000*3.00+4000*5.00)
人工费及费用差异
-250 （ F ）
-10.49%
=2250-(1000*250.00)
入库数量差异
132.5 （ U ）
5.56%
=5*26.5
标准成本差异
2000 （ U ）
83.95%
=(28.5-26.5)*1000
总差异
2382.5 （ U ）
100%
注： U 代表不利差异（ Unfavorable variance ）
F 代表有利差异（ Favorable variance ）
从对订单 WO002 的差异分析中可知，该生产订单最大的差异是由标准成本造成的，产品 E 的标准成本设置可能有较大偏差，如果从其它的生产产品 E 的生产订单的差异分析中能得出同样的结论那么就应该考虑及时调整该产品的标准成本，以免给领导作决策时提供错误信息。另外，还需分析该生产订单少入库的原因，如果不是合理损耗则应该追究相关人员的责任，等等。
当然，在实际工作中不可能对每一张订单进行这样详细的分析，应该做到有的放矢，先有一个确定的目标，然后根据这个目标决定对哪些订单进行分析、分析的重点是什么。例如想要分析某班组的工作效率，可以对该班组所做的所有生产订单进行分析，分析的重点应该是生产汇报工时与理论工时的差额；如果公司高层领导决定对某几个产品的定价进行调整，为了提供准确的成本信息需要对这几个产品的成本构成进行分析，可先按物料清单分解直至最低层，然后分析这些产成品及其所包括的所有半成品的生产订单，根据差异分析的结果作出是否需要调整其标准成本的决定，或给领导提供一个合适的定价空间。
二．成本中心差异分析
为了对工作中心（假设一个工作中心就是一个成本中心，下文同）的差异进行有效的分析，平时必须做好各种成本数据的采集工作，由于成本数据采集工作一直是成本核算的重点与难点，下面就作重谈谈 ERP 实施后成本中心的成本数据采集。
1 ．成本中心的成本数据采集
ERP 提供了强大的数据采集功能，这也许是 ERP 对生产成本核算最大的影响。但 ERP 不是万能的，实施 ERP 后并非所有的数据都能从中得到，有许多数据还需要成核算人员去采集，当然采集的目的与方法在 ERP 实施后已经有了很大的变化。
对于流入工作中心的成本流，由于其中有许多是非直接成本（针对该工作中心而言），应根据一定的成本动因（ Cost Driver ）进行分摊，从而完成成本从其它成本中心向工作中心的流动。
例2 长生电器公司机修车间本月发生费用 22.5 万元，月底对该项费用按各工作中心（ Work Center ）的机器运行时间进行分摊。假设该公司有三个工作中心： WC01 、 WC02 、 WC03 ；三个工作中心的机器运转工时分别为 1000h 、 1500h 、 2000h 。那么该公司对机修费用的分摊如下表：
工作中心
机器运转小时
分摊机修费用
WC01
1000
50000
WC02
1500
75000
WC03
2000
100000
合计
4500
225000
这种分摊方法只考虑实际机器运行时间，弊端很明显，因为没有考虑机修车间实际服务的对象。事实上机修费用与机器的新旧程度、操作人员的操作技能及自身素质、保养是否科学等有很大的关系。尽力将成本归结为直接成本、减少间接成本是提高成本准确性的首要因素，因此为了提高机修费用分配的准确性应考虑到机修人员在各工作中心的服务时间，按为各工作中心服务的时间来分配机修费用显然比按各工作中心的机器运行时间分配要科学得多。这样在进行工作中心的成本流入流出差异分析时才能更客观地反映事实。如果以这种差异作为某项考核指标，那么只有这样才能使被考核者信服。
例3 长生电器公司的成本核算人员为了增加机修费用分配的准确性决定以机修人员的服务时间来分配机修费用，但机修人员的服务时间并没有现成的记录， ERP 系统中当然也不能提供相应的数据，因此成本核算人员要求机修车间在平时工作时由专人登记服务对象及服务时间，月底汇总到财务部成本组用以进行机修费用的分配。下表是机修车间月底提供给成本核算人员的数据：
日期
人员
工作中心
服务时间（小时）
工作中心责任人签字确认
2004-10-8
S01
WC01
2.5
张飞
2004-10-8
S01
WC03
5.5
刘备
2004-10-8
S02
WC01
6
关兴
2004-10-8
S03
WC03
4
李成
2004-10-8
S03
WC02
8
王平
2004-10-9
S01
WC03
2
李成
2004-10-9
S02
WC01
3
张飞
2004-10-9
S03
WC03
6
刘备
2004-10-9
S03
WC02
4
王平
……
经汇总，得到下表：
工作中心
服务时间（小时）
分摊时间（小时）
WC01
50
64
WC02
200
257
WC03
100
129
其它
100
0
合计
450
450
由于“其它”服务时间是间接服务于各工作中心的，故按对各工作中心的实际服务时间平均分配。根据上表，成本核算人员对机修车间所发生的费用进行了重新分配：
工作中心
服务时间
分摊时间
分摊费用
WC01
50
64
32000
WC02
200
257
128500
WC03
100
129
64500
合计
450
225000
分析两次分配的结果，发现在两种不同的分配方法下分配结果相差很大， WC01 与 WC03 中的机器大部分都是新机器，且主要操作人员都是刚从国外受训回来的，因此虽然机器运转时间较长但需要机修车间服务的时间并不长，所分配的费用相对较少；相反，工作中心 WC02 中，旧机器较多，需要修理的时间也较多，按新分配方法分配的机修费用较多。分配后，在成本流中，机修费用就由机修车间流出，流入各工作中心。
当然，更重要的还是在 ERP 数据库中收集数据。 ERP 提供了令人惊讶的庞大数据，成本核算、成本分析等所需要的数据绝大部分都可以从中获得，为了获得所需要的数据，成本核算人员应该能熟练地使用计算机进行数据处理与数据分析。
另外，平时还应该做好一些其它的基础工作。如有费用发生时应该准确地记入相应的成本中心；对高层成本中心的费用月底应按合适的成本动因分摊到低层成本中心，等等。只有这些基础工作做好后才可能进行成本中心的差异分析。
2 ．分析成本中心成本差异
工作中心的成本流入包括许多方面：从现金直接流入，如为该工作中心支付的水电费、修理费、工人的直接工资等；从上层成本中心分摊流入，如制造部管理人员工资、一般间接费用等；从其他成本中心分摊流入，如机修车间对该工作中心的服务就导致成本流从机修车间流入到该工作中心。
工作中心的成本流出只有一个方向，即从工作中心流入到各生产订单，各生产订单的人工费，间接费用等都是从工作中心流入的。
对工作中心差异的分析也应该做到有的放矢，根据不同的目的进行不同的分析。如果需要考核工作中心管理人员，或分析其业绩，则可以计算成本流入与流出的差额，只要相对于正常数据偏差不太大就无须进行更深入的分析。如果偏差较大就必须对该数据进行分析，分析要从最近发生的费用、各项摊入费用构成、本年预算、生产订单的完成情况等入手，限于篇幅不再展开讨论；如果需要分析一个工作中心的产能、运行效率等，仅仅计算成本流入与流出的差异显然是远远不够的，还须结合该工作中心的生产订单生产情况、机器运转情况、废品率等进行综合分析，当然，严格说来这已经超出了成本核算的范畴。一般来说，对工作中心的差异分析总是离不开对生产订单生产情况的分析的，这也许是分析工作中心差异最大的特点。
三．总帐科目余额分析
总帐科目中与成本核算相关的科目主要包括各项存货、制造费用、生产成本等。在绝对理想的状态下，月末制造费用与生产成本的余额应自动结转为 0 ，当然在现实中这是不可能的。
在发放工人工资、生产部门发生费用时，会计人员在财务模块中记入“生产成本”、“制造费用”等科目，这是这些科目的借方发生额；当生产过程中进行生产订单生产数据汇报时，这些工资及费用被转移入相应的生产订单，系统会自动生成凭证，形成了“生产成本”、“制造费用”科目的贷方发生额。月底，在财务人员未进行手工结转前，这两个科目的余额可能在借方也可能在贷方。其实，对这两个科目而言，其余额也可以理解为成本流入与流出的差额。工资及费用发生时，不管发生在哪个成本中心，对这两个科目而言可说是流入了成本，而在进行生产订单生产时，这些成本又从该科目中流出，流入各生产订单，当然最终会从生产订单流入产品。
ERP 实施后，对成本核算带来的影响是相当巨大的。它不仅对成本核算人员的自身素质有了更高的要求，而且要求成本核算人员改变以往的思维方式，从基础数据的维护，到成本数据的收集，到各种成本数据及各项差异的分析都必须有一种全新的处理方式。另外，由于 ERP 实施后，成本数据与生产数据结合得更紧密，成本核算人员对生产的了解应更熟悉，在必要时还应该发挥财务人员的监督意识，促使生产流程规范，生产过程有序，生产数据真实，因为只有做到这些后，各种差异分析的结果才有意义。