无轨火车15038312851:[转载]邱敬淳??杨捷:BOT业务税收问题探讨

BOT（Build-Operate-Turn），又称建设-运营-转让，是指对公用事业项目，由政府授权企业在先期建设并运营一段时间后，由政府回收进行运营。BOT主要在道路、自来水、污水处理等公用项目建设上实施，对于吸引社会资本参与公用事业建设具有重要意义。目前我市已出现BOT运作模式的企业，由于其业务较特殊，基层税收管理中出现一些问题值得探讨。

一、BOT业务简介

BOT最早在上世纪70年代的香港开始实施。目前世界上BOT的操作方式有很大差异,但其基本原理都是相同的。BOT的原理实际是一种直接吸收企业资金和技术用以建设、运营、转让公用部门基础设施的计划。BOT的运作方式一般为：政府授权给公用专业公司,邀请企业投标,经过谈判签订专营合同,政府批准相关企业获得特许权, 相关企业在项目所在地成立专营公司, 专营公司建设并运营项目一定期限(通常20～50年)，特许期结束时将项目无偿转让给政府。

二、BOT业务的会计处理规定

（一）BOT的满足条件。根据会计准则规定： BOT应同时满足以下条件：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；二是合同投资方为按照有关程序取得特许经营权的企业，合同投资方按规定设立项目公司，进行项目建设和运营，项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成后的一定期间内负责提供后续经营服务；三是特许经营权合同中对所建造基础设施的质量、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准等作出约定，在合同期满后，合同投资方应将有关基础设施移交给合同授予方，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。

（二）项目建设期间。该期间的会计处理主要涉及：建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性、借款费用的归集等方面。一是项目建设期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则规定确认相关的收入和费用，建造合同收入应当按照公允价值计量。二是在确认建造合同收入的同时，应分别按以下情况确定建设的基础设施的资产属性：(1)合同规定基础设施建成后，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的金融资产的；或在经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按合同规定将有关差价补偿给项目公司的，应将基础设施确认为金融资产。(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，经营服务的收费金额不确定的，项目公司应将基础设施确认为无形资产。(3)建造过程如发生借款利息，应当按照借款费用会计准则的规定处理。三是项目公司将基础设施建造发包给其他方的，不确认建造服务收入，应按照支付的工程价款等结合合同规定，将基础设施确认为金融资产或无形资产。

（三）项目营运期间。该期间会计处理主要涉及：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。一是政府偿付资产的处理。在BOT业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不作为政府补助。二是收入及费用的确定。项目公司按照收入会计准则的规定，确认BOT项目运营、维护收入和相关费用。同时根据特许合同形成的特许权的不同属性，将无形资产在特许期内按直线法摊销或将金融资产按实际利率法进行摊销。三是修缮基础设施的合同义务的处理。如果合同规定，项目公司应改良基础设施达到特殊服务目的；或在移交前保持基础设施一定的使用状态，项目公司应将上述相关支出确认为预计负债。

（四）项目移交的会计处理。由于在特许经营期已将相关基础设施价值分期摊销完毕，只要进行实物移交，不需作会计处理。

三、BOT税收政策完善建议

BOT涉及的主要税种为所得税和流转税。目前，总局对于BOT还没有出台税收具体规定。各地税务部门对此答复也不尽相同。建议总局及早制定相关税收规定。为减少税收会计差异，对于BOT的适用条件，建议采用会计准则的规定，同时笔者对出台的规定提出以下设想：

（一）企业所得税

1、项目建设期间。对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性、借款费用的归集等三个方面的会计处理，借款费用的归集和发包给其他方建造的基础设施的计税基础的确定，税收规定可与会计处理要求保持一致；而对于建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性两个方面，则建议税收另作规定。

从建造服务的收入及费用确定看，会计上为了满足经营管理的需要，分别核算建造期和运营期的损益，要求按照公允价值核算建造收入。而税收上则无需这种考虑，同时考虑支持基础设施建设，笔者认为税收上可不确认建造收入，并以企业实际发生的成本作为建造基础设施的计税基础。

从基础设施的资产属性看，会计上是区分其取得收入的权利而分别确认为金融资产和无形资产。在税收上，一方面仅依据取得的权利就将基础设施归为不同科目，不符合税收规范性原则，一方面企业所得税法未有金融资产这一分类，所以完全套用会计规定是不合适的。在所得税上，笔者认为将需移交的基础设施统一归为无形资产更为合适。因为所得税法关于固定资产的规定与会计基本相同；对于无形资产，会计在所得税法规定以外，还要求必须具有可辨认性，确认标准比税收更严格，从理论上看，税收上将需移交的基础设施归为无形资产是成立的；从一些法律看，作为无形资产核算也是合适的，如我国《公路法》规定：BOT项目方拥有的只是有期限的路桥收费权，并没有基础设施的所有权，而确定固定资产的重要前提是企业对资产的所有权，所以将相关基础设施在税收上作为无形资产核算是合理的。

2、项目营运期间。对于政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等三个方面的问题，在税收规定上，政府偿付资产的处理可沿用会计处理方法，其余两个方面需要单独作出规定。在收入确定及相关费用的摊销上、由于税收与会计的收入确认原则上存在一定差异，对于运营期间的收入，可按照总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]第875号）的收入确认一般原则确认。对于需移交的基础设施的摊销，一方面应明确在特许期内按直线法摊销，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整；一方面考虑计税基础的税收会计差异（会计按公允价值，税收按原始成本），相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。在修缮基础设施的合同义务的处理上，对于企业未实际发生的预计支出税收上应不予承认，只有在支出实际发生后，才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。

3、项目移交期间。虽然形式是无偿赠送，但由于实质上企业不拥有设施的所有权，建议明确不适用《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)，不需视同销售；由于其计税基础已摊销完毕，也不作税收处理。

（二）流转税

BOT项目实际是政府以部分年度的公用项目收益购买建筑商垫资建设的基础设施， BOT项目方的销售基础设施的义务在项目营运期间即已产生。BOT项目企业在营运期间实际同时从事着两种销售业务，一种是以分期付款方式销售代建的基础设施，一种是利用基础设施进行项目营运的收益，两种销售业务产生不同的纳税义务。从基础设施销售看：一是需要明确不同税种的征税范围，由于经营项目的不同，BOT项目方销售的基础设施包括建筑物、机器设备、道路管网等，机器设备等的销售应缴纳增值税，建筑物、道路管网等的销售则需缴纳营业税。二是需要明确计税方法，由于基础设施的销售在实际操作中不会明确价格，可考虑按照组成计税价格来核定；三是需要明确缴税年限， BOT项目占用资金较多，且多为政府鼓励项目，可考虑将缴纳的流转税在整个项目经营期内，按年平均缴纳。从项目营运看：营运项目既有可能涉及增值税也有可能涉及营业税，自来水的生产和污水处理属于增值税征收范围，分别适用简易征收和免税的优惠待遇，道路运营属于营业税征收范围。

      （作者单位：南京财经大学 泰州市国税局）