归路夜安大结局:房地产企业预售收入涉税的会计处理

《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发〔2009〕31号）已经于2009年3月份发布，自2008年1月1日实施。由于此前内外资房地产企业适用的关于企业所得税的文件不同，内资房地产企业适用《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号），而外资房地产企业适用《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2001]142号），《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发〔2009〕31号）统一了此前的这两个文件，使得内外资房地产企业税收地位趋于平等。新文件（国税发〔2009〕31号）第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。但是，此前房地产企业适用的企业所得税税率为33%，而2008年以后适用的企业所得税税率为25%，那么企业预售收入按原税率预缴的企业所得税，在2008年及以后预售收入实现销售时应当如何转回呢？
　　下面，举例分析解决。
　　ABC房地产有限公司2007及以前年度预售房收入10，000，000.00元，适用企业所得税税率33%，适用预计毛利率10%。2008年该部分房屋全部实现收入，实际毛利率25%.忽略其他税金及附加，请根据国税发（2009）31号文要求，分析ABC房地产有限公司企业所得税相关情况。
　　1、ABC房地产有限公司2007及以前年度预售房收入应预缴企业所得税情况。2007及以前年度应预缴企业所得税 =10,000,000.00×10%×33%=330,000.00元，会计处理如下：
　　借：其他应收款330,000.00
　　　贷：银行存款330,000.00
注：也有的企业这样做会计处理：
　　借：应交税费-应交企业所得税330,000.00
　　　贷：银行存款330,000.00
　　 2、2008年应交企业所得税。2008年实现收入应缴纳企业所得税=10，000，000.00×25%×25%=625,000.00元，2008年度应补交企业所得税=10,000,000.00×（25%-10%）×25%=375，000.00元，会计处理如下：
　　（1）借：所得税625，000.00
　　　　　　贷：应交税金—企业所得税625，000.00
　　（2）借：应交税金—企业所得税375，000.00
　　　　　　贷：银行存款375，000.00
　　　3、结转预缴企业所得税。会计处理如下：
　　　借：应交税金—企业所得税250，000.00（62500.00-37500.00）
　　　　贷：其他应收款250，000.00
　　这样，矛盾就出来了，原来预缴的330，000.00元企业所得税中，有80，000.00元转不回来了，这正是原企业所得税税率与新企业所得税税率的差异造成的，即10，000，000.00×10%×（33%-25%）=80，000.00元。那么，这80，000.00元预缴的企业所得税应当如何处理呢？
　　由于按照2007年及以前年度预售房收入预计毛利额预缴了企业所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》立法精神中的实体从旧的原则，应当追溯为这是预售房当时的纳税义务，应当计入2007年及以前年度的当期损益。这样的话，原企业所得税税率与新企业所得税税率造成的差异额80，000.00元，应当追溯确认为2007年及以前年度的损益，调整以前年度未分配利润。
会计处理如下：
（1）借：以前年度损益调整—2007年及以前年度所得税80，000.00
　　 　贷：其他应收款80，000.00
（2）借：未分配利润—2007年及以前年度80，000.00
　　 　贷：以前年度损益调整——所得税80，000.00
这样，由于新旧企业所得税税率差异造成的预缴企业所得税未能转回部分金额，追溯为预售房当时的纳税义务，调整2008年年初的未分配利润。上述问题也就解决了。
　　关于房地产企业预收款的涉税问题，多年来各方意见并没有完全统一。尤其是预计利润是否并入当期应纳税所得额以及预售收入缴纳的营业税金及附加、土地增值税可以税前扣除等两方面的问题，虽然《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）以及《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发〔2009〕31号）已经明确规定了预售房屋所预收的收入按照相关毛利率计算的毛利额并入预收款当期应纳税所得额，但是，不同说法仍然比较多。
　　《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）第一条规定，开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。按照该文分析，预售收入预计毛利额计入当期应纳税所得额时，允许扣除“相关的期间费用、营业税金及附加”。
　　《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法＞的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
　　企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”，把房地产企业预收房款预计利润率作为应纳税所得额的调整项目，并入当期应纳税所得额。
　　根据实际情况，在这里我想谈谈个人的看法。我的看法是，按照当期预售收入和预计利润率计算的预计利润不应并入当期应纳税所得额，同时预缴的营业税金及附加、土地增值税也不可以在当期所得税前扣除。
　　预收收入只是作为当期预缴营业税金及附加、土地增值税和企业所得税的计税基数，并非当期实际的损益。关于税金在什么期间扣除问题，企业所得税法强调的是按权责发生制原则处理。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。第三十一条规定：企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。因此，税金是否属于当期的费用，应该以纳税义务发生时间为依据判断，即：纳税义务时间发生，则属于发生期费用；纳税义务时间尚未发生，则不属于缴纳当期费用。
从国家税收方面考虑按照预售收入预收相关税金是必要的。但是，预缴的理由是防止税收流失或者是防止税金延迟入库。而且在实际工作中，如果将预售收入和预计利润率计算的预计利润并入当期应纳税所得额，就会涉及这部分预计的利润弥补以前年度亏损的问题，涉及到当期广告费、招待费的扣除基数的问题。并且长时间以来我国房地产的会计和税务核算中，尤其是外资房地产开发公司预收收入只是作为当期预缴营业税金及附加、土地增值税和企业所得税的计税基数，在2008年度结转收入时涉及到以前多个年度的数据，这也增加了会计核算和税收征管的工作量和准确性。所以，我认为预收收入只是作为当期预缴营业税金及附加、土地增值税和企业所得税的计税基数，到企业结转收入时按照权责发生制原则计算各项税金及附加以及汇算企业所得税的时候，把预缴的各项税金作为预缴数计算应补（退）税额即可。
　　上述对于预计利润是否并入当期应纳税所得额以及预售收入缴纳的营业税金及附加、土地增值税可以税前扣除的问题，在2008年的房地产业所得税汇算清缴期间，税务师事务所等中介机构和房地产公司对于此项会有体会，国家税务总局是否会对此出台相关文件，我们拭目以待。