安冈正笃命运与立命:政策性搬迁所得税应该思考的问题

随着城市建设、城市规划、基础设施建设等原因，企业政策性拆迁和取得政策性搬迁费的现象越来越多。为鼓励企业重置并扩大规模，国家出台了国税函[2009]118号文件（以下简称118号文件），对相关涉税处理进行了明确。但据笔者了解，目前税务机关对政策性搬迁拆除资产折余价值及搬迁收入重置后余额存在以下几种不同的认识，现举例分析如下：

A企业2009年度政策性搬迁，被拆除厂房及土地账面折余价值900万元，取得政府补偿收入1000万，五内年重置400万元的固定资产，重置完毕。（假设不考虑企业其他经营事项、拆除资产的变卖收入、处置费用等）。

一、四种不同的税务处理：

（一）不考虑118号文件，按一般涉税操作处理

1、企业2009年度收到补偿款时确认1000万元收入，厂房报废确认损失900万元，即确认2009年度搬迁所得100万元，应缴纳所得税100*25%=25万元。

2、企业重置的400万元固定资产可以按税法规定在税前扣除。

即，若企业不重置，则搬迁补偿需增加应纳税所得额100万元，若重置，则企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额1000-900-400=-300万元。

（二）考虑118号文件，拆除资产折余价值不允许税前扣除

1、企业厂房报废折余价值900万元，有1000万的补偿款，不形成损失，因此不允许税前扣除；

2、企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，暂不计入应纳税所得额；

3、5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；

4、企业重置完毕，118号文件明确，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。即余额=1000万-400万=600万计入应纳税所得额。

即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-400+600=200万元。

（三）部分考虑118号文件，拆除资产折余价值不允许税前扣除

1、企业厂房报废折余价值900万元，有1000万的补偿款，不形成损失，因此不允许税前扣除；

2、企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，扣去900万元损失，形成100万元搬迁所得，暂不计入应纳税所得额；

3、5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；

4、企业重置完毕，余额100万-400万=-300万，则不需计入应纳税所得额。

即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-400万元。

（四）考虑118号文件，拆除资产折余价值允许税前扣除

1、企业厂房报废折余价值900万元形成搬迁损失，允许税前扣除；

2、企业2009年度收到补偿款时确认政策性搬迁和处置收入1000万元收入，暂不计入应纳税所得额；

3、5年内，企业重置的400万元固定资产或无形资产可以按税法规定在税前扣除或摊销；

4、企业重置完毕，余额1000-400万=600万计入应纳税所得额。

即，企业搬迁和重置事项总体影响应纳税所得额-900-400+600=-700万元。

二、从以上四种方式及结果进行思考

（一）第一种方式是一般搬迁常规涉税处理，确认100万的搬迁所得，重置资产400万允许税前折旧扣除，总体影响应纳税所得额为-300万，我们以此结果为基准结果。

（二）第二种方式确认了政策性搬迁和处置收入1000万元，重置400万资产后的余额600万计入应纳税所得额，重置的400万资产允许税前扣除或摊销；900万厂房报废折余价值因为有了政府1000万的补偿则不允许税前扣除。结果总体影响应纳税所得额为+200万，较我们的基准结果多调增了500万的应纳税所得额。

目前我省政策性搬迁涉税处理倾向于此方式，但笔者认为该方式与国家发文意图违背，存在不合理性。

首先，从发文意图考虑，118号文属于国家鼓励类文件，带重复扣除的优惠意图。政策性搬迁，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，造成企业需要整体搬迁，包括部分搬迁或部分拆除，具有政府主导性、强制性和补偿性，而企业属于非自愿的被动搬迁，国家为避免因政府原因而导致企业关门停业，发布了118号文鼓励企业重置继续生产经营，现第二种方式形成的结果是企业政策性搬迁适用118号文后反而导致税负高于一般搬迁常规涉税处理结果，甚至高于企业拆迁后不重置的税负，与发文意图严重违背。

其次，从配比原则考虑，1000万的搬迁和处置收入对应的扣除项目是900万的搬迁损失（折余价值），真正形成企业未纳税待递延的收入仅是两者的差额100万元，即因为搬迁损失未税前扣除而抵减了补偿收入，形成1000万的收入中900万已是企业税后自有可支配财产。而在这种情况下，第二种方式将1000万扣除重置资产400万后的余额600万计入应纳税所得额，导致600万中有500万企业税后自有可支配财产重复征税，因此较之一般搬迁常规涉税处理的基准结果多调增500万的应纳税所得额。

（三）第三种方式，一方面企业搬迁发生900万的搬迁损失，取得1000万元的补偿收入，确认了100万元的搬迁所得，暂不计入应纳税所得额递延至以后年度；另一方面企业重置后，重置支出400万大于递延所得100万，无余额，不需补税。结果总体影响应纳税所得额为-400万，较我们的基准结果多调减了100万的应纳税所得额。

笔者认为，该方式考虑了合理性和一定的鼓励性，但仅采纳了118号文件收入递延确认的形式，与文件精神不符合。

首先，118号文件明确，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，即准予递延的是搬迁或处置收入1000万元，而非扣除搬迁损失后的100万元。

其次，118号文件明确，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额计入企业应纳税所得额，即计入应纳税所得额的余额应该是1000万元-400万元=600万元，而非余额为0。

（四）第四种方式，与第二种方式仅有一处差异，即搬迁损失（折余价值）900万允许在发生年度先税前扣除。结果总体影响应纳税所得额为-700万，较我们的基准结果多调减了400万的应纳税所得额。

笔者认为，该方式符合118号文件精神，充分体现了国家鼓励政策性搬迁后重置的优惠意图。与第二种方式差异之处即是目前争议最大的问题，即900万搬迁损失是否允许税前扣除。

首先，《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第二十四条规定，固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据相关证据确认损失。本例中拆除资产折余价值900万元，政府补偿款1000万元，不存在资产损失，因此也不存在资产损失报批问题。

其次，税法第五条明确，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。即从应纳税所得额的原理来看，收入、扣除等项目，构成应纳税所得额。假设不考虑其他因素，本例搬迁年度的应纳税所得额为1000-900=100万元，但118号文件明确，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，即，118号文件仅明确搬迁或处置收入1000万元暂不计入应纳税所得额，并没有明确相应的拆迁损失900万不计入企业当年应纳税所得额，因此本例中搬迁年度的应纳税所得额为0-900=-900万元。

通过以上四种方式的分析对比，对政策性搬迁拆除资产折余价值及搬迁收入重置后余额的认识和处理，笔者倾向于上述第四种方式。在搬迁或处置收入的限额内，企业资产重置多少就能重复税前扣除多少，也真正体现了国家对政策性搬迁后企业重置的一种政策扶持。在这种认识下，税务部门的重要职责是对政策性搬迁的界定及后续管理，除重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产外，还应关注政策性搬迁收入是否是从政府财政、土地部门直接取得，确保政策执行不偏不离，落实到位。

（作者单位：江苏省国税局  常州市国税局、作者     王卫  钱震）（责任编辑：江鹤鸣）