亿千万个回忆:临时的售楼处、样板房及其装修费用如何列支2？

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国家税务总局
2010/12/21

售楼处和样板房的会计处理探讨——
由于公司外资的背景，每年都需要经历了两轮不同背景会计师的审计。随着公司房地产项目的开发进展，针对公司项目的会计核算，越来越多地面临着应用会计基本原则及惯例来处理。然而由于国内、国外会计师的背景不同及公司内部会计师的认知不同，对许多会计事项的处理都有着不同的看法。现拟写其中几项，以备思考。

售楼处和样板房的会计处理
现在基本上所有的住宅项目，为了增进销售及企业品牌形象的推广，都会投资大量资金建设其售楼处和样板房。一般情况下，针对售楼处和样板房的建设，可能有以下两种情况：
（一）售楼处和样板房为永久建筑，可以单独办理产证；

（二）售楼处是作为临时建筑建设的，而样板房是直接在待出售的房屋里装修建设的。

针对以上两种情况，在售楼处和样板房的成本归集方式上，应该不存在异议，即将售楼处和样板房直接纳入项目总体的建筑面积中依据公司通常的方式归集其成本（若可以单独核算，则单独核算其成本；若不能单独核算，则可依据一定的原则分摊归集其成本）。

然而，对售楼处和样板房的具体入账项目及其后续的会计处理，则有着不同的争议。

在售楼处和样板房竣工前，如何归集其成本？竣工后如何结转？结转后其成本最终进入销售费用还是销售成本？
1、售楼处和样板房为永久建筑，可以单独办理产证的：
在其未建设完成、竣工验收前，是在“开发产品成本”下分项目单独核算其建设成本，竣工后转入“已完工开发产品成本”？还是在“开发产品成本”项目下单独核算其建设成本，竣工后转入“固定资产”项目？

第一种方式的观点：售楼处和样板房作为永久建筑，在其完成其销售推广的使命后，最终都要进入到销售环节、出租环节、自用环节或者无偿赠送物业公司、政府等。因此在最终的处理前，均通过“开发产品成本”几“已完成开发产品成本”核算，比较简明。在最终确认其处理方式时，再转入销售成本、出租开发产品、固定资产或者补计入销售成本中。

第二种方式的观点：售楼处和样板房作为永久建筑，其可办理产证，由于在最终处理前，其功能和目的都是用于企业用于销售推广其房屋销售的，因此其竣工前按照会计惯例可作为“开发产品成本”核算，但竣工后应转入“固定资产”项目，在企业自用期间，按照产证年限摊销至“销售费用”项目下。在最终确认其处理方式时，再转入销售成本、出租开发产品、固定资产或者补计入销售成本中。
       
2、售楼处是作为临时建筑建设的，而样板房是直接在待出售的房屋里装修建设的：
在其未建设完成、竣工验收前，是在“临时设施”下单独核算其建设成本，竣工后不作结转，待结转整个房屋的销售成本时，分摊至销售成本？还是在“长期待摊费用”项目下单独核算其建设成本，竣工，在企业估计的自用期间分摊至销售费用？

第一种方式的观点：售楼处和样板房作为临时设施，在其建设期和使用期可单独设置“临时设施”项目核算，待结转房屋销售成本时，将其分摊至销售成本。在清理售楼处和样板房时，其清理收入冲减销售成本。该观点的依据之一是国内房地产核算惯例可接受，其二是国税发[2006]31号文中有关内资房地产企业所得税清算按规定扣除的项目：“开发企业建造的售房部（接待处）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。”虽然该规定是针对内资房地产企业的，但其精神应该可指导外资房地产企业核算。

第二种方式的观点：售楼处的建设和样板房的装修作为临时建筑，其建设目的即是为增进销售及企业品牌形象的推广，因此其有关的费用即应计入销售费用中，由于其为临时建筑，故应在“长期待摊费用”项下归集并核算并按一定规则摊销。最终清理售楼处和样板房时，其清理收入冲减销售费用。
该观点的依据主要为会计的客观性原则以及配比原则。

实际上，从企业税收负担的角度看，无论第1类、第2类建设方式，依据第一种方式，均可获得土地增值税方面的收益。但从会计核算的角度来看，最恰当的处理方式又是如何呢？      

我们国内的会计师接受第一种方式，而国外的会计师则接受第二种方式。

根据最新的国税发[2009]31号 房地产开发经营业务企业所得税处理办法，第二十七条  开发产品计税成本支出的内容如下：
（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及 项目营销设施建造费 等。
我认为售楼处费用可以计入开发成本-开发间接费用核算。