压力泵怎么调节压力大:合伙企业所有者权益会计处理浅析

本文作者： 王淑敏
文章出处： 不详
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发布日期： 2010-9-27
摘 要：虽然新修订的《合伙企业法》于2007年6月1日起已开始施行，但针对合伙企业特点的合伙企业会计核算的相关法规还未形成，本文就合伙企业会计核算比较特殊的合伙企业所有者权益类账户的相关会计处理做一浅显探讨，其中包括入伙、提款、损益分配及退伙等相关会计处理。关键词：合伙企业 合伙人资本 合伙人损益 退伙2006年8月新修订的《合伙企业法》于2007年6月1日起施行。合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。合伙企业常见于法律、医药、注册会计师以及其他行业中。通常合伙企业的规模较小。建立现代企业制度可以采用多种组织形式，合伙企业亦为其中之一。合伙企业是一种由两人或两人以上的投资者通过订立合伙协议，共同出资，合伙经营，共负盈亏，共担风险的企业组织形式。相对有限责任公司，合伙企业具有成立便利、寿命有限、相互代理、无限责任等特征。而目前我国颁布的会计法律制度仅仅针对有限责任性质的企业，体现合伙企业生产经营特点的会计核算相关法律法规还没有形成，很多合伙企业的会计核算在比照《企业会计准则》、《企业会计制度》相关会计处理的过程中还处于不断摸索的阶段。为保证合伙企业的正常运行，规范合伙企业的会计处理是不容忽视的问题。合伙企业较之公司制企业，由于它们在法人资格、投资者责任、投资者与管理者关系、权益设置及转让等方面都有不同，因此在会计理论和实务方法上也有很多不同之处，尤其是合伙企业所有者权益的核算相对有限责任公司具有明显的不同，下面结合伙企业的特点，将对合伙企业所有者权益类账户的相关会计处理做一浅显探讨。
一、“合伙人资本”账户：合伙人投资的会计核算与有限责任的公司制企业接受股东投资的会计处理存在明显不同，首先，是设置的会计科目不同。
合伙人投资需要设置“合伙人资本”账户，合伙企业一般不设置“资本公积”账户，由投入资本引起的各种增值可直接计入“合伙人资本”账户。合伙企业也不需要设置“盈余公积”账户，合伙企业实现的利润应通过提款或追加投资方式全部分给合伙人。
其次，“合伙人资本”账户与有限责任企业的“实收资本”或“股本”账户的核算内容也不同，“实收资本”或“股本”指企业实际收到的投资者投入作为资本金的资金。而“合伙人资本”账户除了记载各合伙人的原始投资额，追加投资额，以及减少的投资额外，还包括合伙企业因对外投资和生产经营而形成的净收益的增加或净损失的减少。合伙人资本账户按不同合伙人分设明细账。值得注意的是《合伙企业法》规定合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。合伙人以实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，需要评估作价的，可以由全体合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托法定评估机构评估。合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。其中“合伙人可以用劳务出资”，《合伙企业法》中并未明确劳务出资的确切含义和估价办法。可用以下三种方式确认投资额：第一种，对企业建立贡献突出的合伙企业发起人，在合伙企业筹建期间所提供的各种劳务，经全体合伙人同意后，可记入“开办费”，作为该合伙人的投资；第二种，对具有特殊知识、技能或声誉，能使合伙企业获得更大利益的合伙人，可与其他合伙人协商，采用红利的方式让给该合伙人部分资本，作为劳务的价值，或用商誉的方式确认该合伙人的劳务投资；第三种，对会计师事务所、律师事务所和医师诊所等，采用人力资源会计理论，确认每个合伙人的人力资本，个人能力突出的合伙人有较高的人力资本数额。既投入货币等物力资本，又参与合伙企业经营的合伙人，其资本总额为物力资本与人力资本（或劳务资本）之和。人力资本与物力资本在参与收益分配中享有同等的权利。
二、“合伙人提款”账户：合伙人参加净收益分配提款或视为合伙人工资的提款均记入“合伙人提款”帐户，该帐户可使我们了解各合伙人在一定期间的提款记录，期末将其余额结转至合伙人资本账户，合伙人提款最终体现为合伙人资本的减少。合伙人提款账户按不同合伙人分设明细账。其借方核算合伙人提款的金额，贷方核算期末结转至“合伙人资本”的金额。
三、“合伙人损益”账户：合伙企业为核算损益需要设置“合伙人损益”账户，该账户相当于公司制企业“本年利润”账户，期末汇总合伙企业的收入收益及费用损失，而每期期末“合伙人损益账户”的净收入或净损失按合伙契约的规定再转入各合伙人的“合伙人资本”账户。需要注意的是各合伙人在合伙企业净资产中所拥有的权益可能与其收益分享的比率不同，合伙人可能会协定一种收入分享计划（利润和损失的分摊比率），而不管他们各自的资本账户余额。各合伙人之间对净收入或净损失的分摊可归纳为以下几类：1、平均分摊，或以约定比率分摊。2、以特定时日合伙人资本账户余额或一年中资本账户的平均余额为分摊标准。3、先按合伙人资本账户余额计算资本利息，再以特定比率分摊剩余净收益或净损失。4、先向合伙人支付工资，再将最终的净收入或净损失按某一特定比率分摊。5、以收入为标准计算执行管理职能的合伙人的津贴。6、向合伙人支付工资，按资本账户余额计算利息后，将剩下的净收入或净损失以一定比率分摊。
四、举例说明合伙人各所有者权益账户的具体运用：
以A&B合伙企业为例，该企业在营业的第一年有净收入300000元，合伙协议规定每个合伙人可以在每个月的最后一天提款5000元，每个合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在1月1日投入800000元。
1月1日收到A和B的投资：
借 银行存款 1200000
贷 合伙人资本——A 400000 ，B 800000。
4月1日又收到A的投资：
借 银行存款 100000
贷 合伙人资本——A 100000。
1至12月A和B每月提款5000元，年末A和B的“合伙人提款”账户累计提款额各60000元。
每月末A和B提款时的账务处理：
借 合伙人提款——A 5000 ， B 5000
贷 银行存款 10000。年末，
结转“合伙人提款”账户余额：
借 合伙人资本——A 60000 ， B 60000
贷 合伙人提款——A 60000 ， B60000。
该合伙企业第一年实现净收益300000元，年末应该按合伙协议中规定的分摊比例在各合伙人之间进行分摊。我国《合伙企业法》第三十三条规定：合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。因为合伙企业的成功的因素包括各合伙人提供的劳务的数量和质量及所投入的资本量和合伙人在某一职业或技术领域的能力或威望，所以在协商收入分享计划时将支付合伙人工资以及按个人资本账户余额计算利息作为分配净收入或净损失的第一步的规定是可能的。下面举例说明几种主要的合伙人损益分摊的方法：1、平均分摊：平均分摊显然是一种最简单的分摊方法，同时也是一种最常用的分摊方法，很多合伙企业协议规定合伙企业损益采用平均分摊。接上例，A&B合伙企业第一年有净收入300000元，若采用平均分摊，其年末的账务处理为：借 合伙人损益 300000 贷 合伙人资本——A 150000 ， B 150000。2、按某一特定比率分摊：一些合伙企业协议约定某一特定比率分摊（也许由于某合伙人拥有更多的经验或更高的个人能力），而非最初的投资比率。需要注意的是合伙企业协议约定的特定比率可以是对净收益和净损失进行同一比率的约定，也可以分别对净收益和净损失进行不同比率的约定。比如以A&B合伙企业为例，其合伙企业协议可以约定A60%,B40%的比率分摊净收益和净损失；也可以约定A60%,B40%的比率分享净收益，但净损失则平均分摊或以其他比率分摊。接上例，假如A&B合伙企业协议约定A60%,B40%的比率分摊净收益和净损失，则年末分摊损益的账务处理为：借 合伙人损益 300000 贷 合伙人资本——A 180000 ， B 120000。3、以合伙人资本账户余额分摊损益：以每个合伙人投入资本的比率来分摊合伙企业损益在那些大量投资是企业成功的主要因素的合伙企业中很常见。而作为分摊依据的合伙人资本账户余额又有以下四种，合伙企业协议中一定要事先做出明确的规定，以避免争议。（1）原始资本投资额；（2）每年年初资本账户余额；（3）每年年末资本账户余额（提款和净收益或净损失分配前，主要考虑到有合伙人追加投资）；（4）每年资本账户的平均余额。继续以A&B合伙企业为例，假设合伙企业协议规定以原始资本投资额的比率为分摊净损益的比率，第一年的净收益300000元分摊如下：A：300000*400000/1200000=100000（元）B：300000*800000/1200000=200000（元）假设以每年年末资本账户余额的比率分摊净损益（在提款和净收益分配之前），第一年的净收益300000元分摊如下：A：300000*500000/1300000=115000（元）【四舍五入取整】B：300000*800000/1300000=185000（元）【四舍五入取整】结转合伙人损益至合伙人资本的会计分录同上。除上述三种合伙人损益分摊的方法之外，还有根据合伙人资本账户余额计算利息并以特定比率分配息后净收益或净损失的方法，以及先向合伙人支付工资，再将最终的净收入或净损失按某一特定比率分摊等方法。这里不能一一介绍。
五、合伙人退伙的核算：我国合伙企业法规定合伙人退伙，其他合伙人应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。退伙人对给合伙企业造成的损失负有赔偿责任的，相应扣减其应当赔偿的数额。退伙人在合伙企业中财产份额的退还办法，由合伙协议约定或者由全体合伙人决定，可以退还货币，也可以退还实物。退伙人对基于其退伙前的原因发生的合伙企业债务，承担无限连带责任。从合伙企业法的规定可知合伙人退伙应按退伙时的合伙企业财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。但并没有明确进行退伙结算时是按退伙时合伙企业净资产的账面价值还是现行公允价值，考虑到合伙企业在经营过程中会逐渐形成商誉等无形资产，合伙人退伙采用现行公允价值更为合理。这就要求在合伙人退伙时对合伙企业资产进行评估。合伙企业净资产的现行公允价值大于其账面价值的差额可以作为合伙企业支付给退伙人的红利；相反，一个急于离开运营不善的合伙企业的合伙人也可能会接受少于他退伙时可得到的份额，这时可以将要退伙的合伙人资本账户的余额与协议约定支付的款项之间的差额作为红利在现存合伙人之间分摊。例如，A准备从A,B&C合伙企业中退伙，每个合伙人资本账户余额都是60000元，净损益平均分摊。假如A退伙时合伙企业净资产的现行公允价值大于其账面价值的差额为30000元，A,B&C每个合伙人可分享10000元的正商誉，但会计准则规定，商誉只应当一个企业作为整体存在并只有当一个企业被收购或合并时方可确认。所以，A退伙时合伙企业的会计处理应为：借 合伙人资本——A 60000，B 5000, C 5000 贷 现金 70000。若A从合伙企业退伙得到50000元，则A退伙时合伙企业的会计处理应为：借 合伙人资本——A 60000 贷 现金 50000 贷 合伙人资本——B 5000 , C 5000。