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资本公积转增资本有关问题的探讨
【摘要】2007年1月1日新企业会计准则体系在上市公司开始实施，企业作为会计准则实施主体，理解和掌握会计准则的程度，直接影响到新旧会计准则的衔接和新会计准则体系的有效实施。本文拟对新会计准则在上市公司实施换转过程中遇到的具体会计事项处理的有关问题进行探讨，以帮助会计工作者更好的理解和运用新企业会计准则。随着新会计准则的实施，中国企业将使用国际通行的会计语言与投资者“对话”。为了保证新企业会计准则的顺利实施，财政部、证监会、国资委、企业会计准则实施问题专家工作组、上市公司执行新会计准则协调小组工作小组、上交所与深交所等监管单位先后出台了准则指南、准则讲解、专家工作组意见、上市公司信息披露规则的通知、工作备忘录及执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要等文件，来确保企业会计准则的全面贯彻和有效实施。因此，新企业会计准则实施无论从宏观层面，还是微观层面，都会对境内企业产生明显的影响。本文拟对新会计准则在上市公司实施换转过程中遇到的某些具体会计事项处理的有关问题进行探讨，以达到抛砖引玉，使会计工作者能够更好的理解和运用新企业会计准则。
一、对参股公司按权益法核算时会计政策的调整
《企业会计制度》在执行中，对控股公司、参股公司的权益法核算，均以明确的被投资单位审定财务报表为依据确认投资损益。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十二条规定：“被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。”
新企业会计准则执行后，存在按权益法核算的参股公司执行会计政策与投资企业执行会计政策不一致的问题。对参股公司的会计报表若按投资企业会计政策进行调整，一方面因无法及时、完整取得参股公司会计政策的详细资料，而无法进行调整；另一方面由于参股公司所处行业、经营性质、运作模式不同，强行调整可能能使其财务信息反而失真。即使能取得参股公司会计政策的详细资料，但因参股公司多属于非上市公司，其只对年度财务报表进行审计，中期报表不进行审计或不做附注，那么投资企业在中期仍无法取得参股公司详细的会计资料，由此形成的会计信息极可能不具有可比性。企业会计准则应用指南及讲解均未对如何处理该会计事项做出规定。
2007年2月上交所与深交所发布的上市公司执行新会计准则工作备忘录对上述事项做出规定：“在长期股权投资核算过程年中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，则公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法”。但仍未明确说明公司对该项权益性投资应采用那种核算方法。
由于深交所发布的备忘录开头的特别提示说明：“本备忘录不是对有关法律、法规、准则、规章和规则的补充解释，仅为上市公司做好新旧会计准则衔接工作提供必要的参考。”由于新企业会计准则体系适用于在中华人民共和国境内设立的企业，就该上述事项仅要求上市公司执行证交所发布的备忘录，那也是不可行的。笔者认为中，对参股公司采用权益法核算时，投资企业仍应按《企业会计制度》执行，即均以明确的被投资单位审定财务报表为依据，确认投资损益。
二、资本公积科目的衔接与运用
《企业会计制度》中资本公积的内容包括：资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积等。对资本公积转增股本有明确限制，如：接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备等准备项目资本公积项目不能转增资本（或股本）。
新企业会计准则中，资本公积的内容包括股本溢价和其他资本公积两个子目。《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》均未对新旧准则的衔接及哪些项目能转增资本（或股本）做出规定。
但2007年4月30日发布的企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）中对上述事项做出规定：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：
（一）原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积（资本溢价或股本溢价）进行核算。
（二）原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积（其他资本公积）。
（三）原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”进行核算。该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
三、关于应付福利费余额及工效挂钩工资结余的处理
《企业会计制度》中规定企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。具体而言，从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴）的14%。职工福利费主要用于职工医药费、职工生活困难补助等。随着工资的逐步市场化和社会保障的发展，企业应付福利费开支日渐减少，造成很多企业应付福利费余额越来越大。而一些上市公司和大型国企“应付工资”多年以来由于执行工效挂钩政策，形成了数额较大的工效挂钩工资结余。
在执行新会计准则时，按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》的规定，应将应付福利费余额及工效挂钩工资结余转到“应付职工薪酬”科目中；同时规定 “首次执行日后第一个会计期间按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。因此，如果在2007年度冲减当期管理费用，影响金额巨大。
而新《企业财务通则》第四十三条规定：“企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。”
新《企业财务通则》解读中说明了职工福利费制度改革政策，企业不再按工资总额的14%提取职工福利费，终结了已经延续了几十年的职工福利费财务制度。对于2007年已经提取的职工福利费，应予以冲回。对于截至2006年12月31日账面结余的应付福利费（外商投资企业依法从净利润中提取的职工福利及奖励基金除外）应当按原有用途使用（包括用于基本养老保险、补充医疗保险和补充养老保），如果企业改组改建，则应转增资本公积；如有赤字，转入年初未分配利润。由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以当年及以后年度实现的净利润弥补。
同时，财政部于2007年3月20日发布了“关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知”。其中，在职工福利费财务制度改革的衔接问题中指出，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回；上市公司2006年12月31日账面结余的应付福利费在与新企业会计准则衔接时另有规定的从其规定。
上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日会计处理规定为：“根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”文件中提到“根据企业实际情况和职工福利计划”，而没有硬性规定将余额调整管理费费用，从而也就存在着一定的职业判断与运作空间。
对于按工效挂钩办法计提的应付工资国有及国有控股企业，在新企业会计准则实施后，是否继续按照劳动及财政部门审批的金额继续计提进入应付职工薪酬，相关部门没有明确的文件。
笔者认为对于上述会计事项处理，相关部门应及时出台相关文件予以规范。
四、对于待摊费用、预提费用会计科目的理解
新企业会计准则应用指南取消了“待摊费用”和“预提费用”科目及账务处理，财务报表列报中也删除了这两个会计科目，虽未在任何一处地方明确不允许再待摊预提，却没有说明这两个科目核算的内容在新企业会计准则下如何处理。
在《业会计准则——财务报表列报》准则解释中，“待摊费用”和“预提费用”从报表项目中被删除，仅在报表列示说明中这样描述：企业“待摊费用”有期末余额的，应在“预付款项”项目中反映。企业“预提费用”有期末余额的，应在“预收款项”项目中反映。而等到新企业会计准则应用指南正式稿出来后，我们看到，在会计科目中，“待摊费用”和“预提费用”已被删除了，而关于这两个科目的核算内容，在哪里都看不到了。
待摊费用中有预付性质的款项，如预付保险费、预付租金等，仍可以列入预付款项核算，只是那些已经实际发生的、没有明确期限的、原来通过估计和判断在一年内分期承担的费用（如固定资产修理费），按照新企业会计准则的精神应该于发生时一次性核销处理。首次执行日“待摊费用”余额应该不必调整，但该部分“待摊费用”余额如果不属于上述可列入预付款项核算的内容，只能计入首次执行日当期损益。
原来“预提费用”科目核算的内容，如果有确凿证据需要预提的，应根据其性质记入“应付账款”或“其他应付款”。那些过去经常发生的、证据不足的、随意性很强的预提费用，在新企业会计准则里是不能计提的。首次执行日“预提费用”余额中符合负债定义的部分，不应在“预收款项”项目中反映，而应转入“应付账款”或“其他应付款”科目，对不符合负债定义的部分，则只能核销，按照前期差错更正原则处理。
因此，待摊费用和预提费用的核算内容并不是全部取消了，应该说只是把一些不合理的、难以预计受益期间的待摊费用和随意提取的预提费用取消了。笔者认为这样理解，似乎才是新会计准则的本意，也避免了与权责发生制原则不符的问题。
资本公积账户简介
法规号： 发布日期： 2005-11-18
资本公积是指由投资者或其他人(或单位)投入，所有权归属于投资者，但不构成实收资本的那部分资本或者资产。资本公积从形成来源看，它是由投资者投入的资本金额中超过法定资本部分的资本，或者其他人(或单位)投入的不形成实收资本的资产的转化形式，它不是由企业实现的净利润转化而来的，从本质上讲应属于投入资本的范畴，因此，它与留存收益有本质区别，留存收益是企业实现净利润的转化形式。在核算资本公积时，应当与留存收益项目区别开来。
资本公积与实收资本虽然都属于投入资本范畴，但两者又有区别。实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，与企业的注册资本相一致，因此，实收资本无论是在来源上，还是金额上，都有比较严格的限制；资本公积有特定来源，其主要来源是资本(或股本)溢价，是企业投入资本(实缴资本超过股票面值或设定价值的部分)，只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。某些来源形成的资本公积，并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资回报，例如，接受其他人(或单位)捐赠形成的资本公积。不同来源形成的资本公积由所有投资者共同享有。投资者投入的资本通常被视为企业的永久性资本，通常不得任意支付给股东。一般只有在企业清算时，在清偿所有的负债后才可将剩余部分返还给投资者。
资本公积与净利润有本质的区别，在会计上通常需要划分资本与收益的界线，收益(净利润)是企业经营活动产生的结果，可以分配给股东。从本质上讲，资本公积是企业所有者投入资本的一部分，具有资本的属性，与企业的净利润无关，所以不能作为净利润的一部分。
资本公积从不同的来源取得，并由全体所有者享有，它属于资本的范畴。资本公积由全体股东享有，资本公积在转增资本时，按各个股东在实收资本中所占的投资比例计算的金额，分别转增各个股东的投资金额。资本公积与盈余公积不同，盈余公积是从净利润中提取的，是净利润的转化形式，而资本公积的形成有其特定的来源，与企业的净利润无关。资本公积的内容主要包括：资本溢价和股本溢价、接受捐赠资产、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额等。
1．资本溢价
两个以上的投资者合资经营的企业(不含股份有限公司)，投资者依其出资份额对企业经营决策享有表决权；依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额；真实地反映各投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计核算应注意的问题。为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。
在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金即使与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润要高于企业初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是以初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权力也不同，往往前者大于后者。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化，就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营过程中实现利润的一部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。例如某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资100万元而设立，设立时的实收资本为300万元。经过三年的经营，该企业留存收益为150万元。这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意出资180万元而仅占该企业股份的25％。在会计核算时，将丁股东投入资金中的100万元记入“实收资本”科目，其余80万元记入“资本公积”科目。
2．股权投资准备
股权投资准备，是企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受资产捐赠等原因增加资本公积，企业按其持股比例计算而增加的、未转入“其他资本公积”前所形成的股权投资准备。采用权益法核算时，被投资单位资本公积中形成的股权投资准备，企业按其持股比例计算的部分，以及投资时，初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额也在本明细科目核算。
企业采用权益法核算长期股权投资时，长期投资的账面价值将随着被投资单位所有者权益的增减而增加或减少，以使长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的份额基本保持一致。因此，被投资单位接受资产捐赠等属于准备性质增加的资本公积，企业应按其持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资和资本公积的准备项目，待处置长期股权投资时，再将其余额转入“其他资本公积”明细科目。
3．接受捐赠资产
捐赠人捐赠资产，是对企业的一种援助行为，但捐赠人在援助的同时并不一定谋求对企业资产提出要求的权利，也不会由于其捐赠资产行为对企业承担责任。所以，捐赠人不是企业所有者，这种援助也不形成企业的实收资本。但这种援助会使企业的经济资源增加。企业会计制度规定，企业接受捐赠的资产价值作为资本公积，属于所有者权益，在会计上记入“资本公积”。
接受捐赠的资产可以分为现金资产和非现金资产两部分，接受的现金资产在“资本公积”科目下单独设置“接受现金捐赠”明细科目核算，并且能够按规定转增资本(或股本)；接受非现金资产捐赠，因其待处置时要交纳所得税，因此，在所接受的非现金资产尚未处置前所形成的资本公积作为资本公积的准备项目。另外，从会计按算角度考虑，在企业持续经营情况下，在接受捐赠非现金资产时，如接受的固定资产、原材料等捐赠时，没有实际的现金流入，这时可将捐赠视为一种投资行为，将接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后的差额暂记在“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目中，在处置该项捐赠的实物资产或使用时，由于该项资产上的所有收益已经实现，应将原记入“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。
4．拨款转入
拨款转入是因国家对某些国有企业拨入的、专项用于某项目的拨款，在该拨款项目完成后，形成资产的拨款部分转作的资本公积。在我国，国家对某些行业或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目，在收到拨款时，暂作长期负债处理。待该项目完成后，属于费用而按规定予以核销的部分，直接冲减长期负债；属于形成资产价值的部分，从理论上讲应视为国家的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序，因此，暂计入资本公积，待转增资本时再减少资本公积。在未转增资本前，形成资本公积的一项来源。
5．外币资本折算差额
企业接受外币投资时，收到的外币资产应作为资产登记入账，同时，对接受的外币资产投资应作为投资者的投入，增加实收资本。在我国，一般企业以人民币为记账本位币，在收到外币资产时需要将外币资产价值折合为人民币记账。在将外币资产折合为人民币记账时，其折合汇率按以下原则确定：
(1)对于各项外币资产账户，一律按收到出资额当日的汇率折合。
(2)对于实收资本账户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合；合同没有约定汇率的，按收到出资额当日的汇率折合。由于有关资产账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额，作资本公积处理。企业收到投资者投入的外币资产，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，借记有关资产科目，按合同约定汇率或按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，按收到出资额当日的汇率折合的人民币金额与按合同约定汇率折合的人民币金额之间的差额，借记或贷记“资本公积——外币资本折算差额”科目。
境外上市公司以及在境内发行外资股的公司，按人民币金额计算的股票面值，与核定的股份总额的乘积计算的金额，作为股本入帐，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，作为资本公积(外币资本折算差额)处理。
6．关联交易差价
关联交易差价是上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，这部分差价主要是从上市公司出售资产给关联方、转移债权、委托经营或受托经营、关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等，因其关联交易显失公允而视为关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积。这部分资本公积不能用于转增资本和弥补亏损，待上市公司清算时再予处理。
7．其他资本公积
其他资本公积，是除上述各项资本公积以外形成的资本公积，以及从各项资本公积准备项目转入的金额。“其他资本公积”与资本溢价或股本溢价的性质基本相同，也属于所有者权益，但与所有者权益中的准备项目不同。记入“其他资本公积”的金额可以按规定转增资本。