宁波鄞州中学建在哪里:房地产开发企业成本核算探索

    近几年，我国房地产市场连续保持快速增产的势头，土地转让价格、商品房销售价格、办公楼的租售价格节节攀升。市场各方专业人士和普通消费者除关注房地产的价格外，对房地产的成本也十分关注。作为从事房地产开发公司的一个专业财务人员，我认为如何准确、合理、规范计算和运作房地产的开发成本，是整个房地产综合开发管理的重要环节，也是企业财务管理的重要一环。以下从会计角度出发探索房地产开发企业成本核算的方法。 
    一、与一般成本核算的区别 
    房地产成本由于其自身行业的特殊性与其他行业成本核算存在较大区别。下面就传统制造业的成本核算进行比较，来分析两者在成本核算中的一些不同点。 
    （一）成本计算方法不同 
    传统制造业按其组织方式，有大量生产、成批生产和单件生产；按其工艺过程的特点，有装配生产和连续式生产，可采用品种法、分批法、分步法等计算方法。 
    房地产开发的组织方式一般分为自营和发包方式，每一个开发项目需要一套单独的设计图纸，在建设时，要采用不同的施工方法和施工组织。这就决定了成本核算必须采用定单成本法。 
    （二）生产费用在完工产品与在产品之间的分配方法不同 
    传统制造业根据产品的生产特点，如月末结存在产品数量的多少，各月月末在产品结存数量变化及价值的大小，分配方法有约当产量法、定额成本法、定额比例法等。 
    房地产开发是一个从头至尾比较完整的开发过程，严格意义上讲没有一个在产品的概念。虽然也存在完工产品和在建开发产品，但基本上不将开发成本在某一时点分摊发生的费用。 
    （三）间接费用的分摊方法不同 
    间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的费用。
传统制造业在间接费用发生时，先归集在制造费用，然后在每月末按一定的方法进行分配。具体的分配方法通常包括以下几种：1.按生产工人工资；2.按生产工人工时；3.按机器工时；4.按耗用原材料的数量或成本;5.按产品产量。 
    房地产开发的间接费用先归集在开发间接费用，分配标准一般按月末各开发产品实际成本直接进行分摊。即某项开发产品成本分配的开发间接费用=本月实际发生的开发间接费用×月末该项开发产品实际发生的直接成本/应分配开发间接费用各开发成本实际发生的直接成本总额。 
    （四）资本化利息方法不同 
    划清收益性支出与资本性支出是正确计算产品成本的重要界限。 
    按现行《企业会计制度》规定，应予资本化的借款范围为专门借入的款项，不包括流动资金借款等。按照这个规定，制造业生产产品成本中不含资本化利息费用，而利息是在当期的财务费用中体现。 
    房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用利息，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入产品成本中，如属于成本对象完工后发生的，计入当期的财务费用。 
    （五）预提费用计提处理不同 
    企业在日常经营活动中发生的某些费用不一定当时就要支付，但按照权责发生制原则，属于当期的费用应该计入当期。 
    传统制造业在归集产品成本时将发生的直接材料、人工、费用和承担的间接费用，根据购置材料的合同的金额，发生的标准工时或定额工时计算人工费用，按一定的标准分摊间接费用，都能正确地计算产成品和在产品的成本。当产品实现销售时，相应结转的产品成本都比较正确，一般很少涉及预提费用在成本中计提。 
    房地产开发企业成本中除了按合同发生和合理分摊的费用外，还有两种常见的情况往往会通过预提费用来处理，特别是在某个项目已经现实销售，所对应结转的项目成本会有较大的不确定性。一是政府的开发政策变化。如项目的动迁成本已经发生，往往在动迁过程中会突发一些其他情况，政府会追加动迁费用。还有在对外景观要求在项目完成后，政府为了统一规划而要求开发商增减某些景观，也会相应增加开发产品成本。二是项目完工后预算和决算之间的差异，加上项目决算时间较长，在结转销售成本时往往很难判断差异数。考虑到上述两种情况影响成本的金额较大，一般通过预提费用来处理，并在预提费用中设置一个“不可预计费”用来列置。 
    （六）其他不确定因素对开发成本的影响 
    房地产开发成本中会发生一些其他不确定因素对成本的影响，如车库、小区会所、人防工程的地下室等是单独出售，还是和商品住宅或办公楼一同出售，或者无偿转交给小区物业;多结构、多品种的项目同时开发，土地成本的分摊是按建筑面积、占地面积还是工程概算面积来计算等都会对每个成本对象所发生的开发成本影响较大。 
    二、核算房地产开发成本应注意的几点问题 
    （一）收集相关资料 
    在开发成本对象确定后，负责项目的财务人员按开发进度的进展情况，收集整理如下相关资料：项目的可行性研究报告、项目预算报告、土地转让（出让）合同、土地使用证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建设过程施工许可证、工程施工合同、配套实施合同、融资借款合同、预、销售合同。对这些资料所涉及的金额、时间、进度等都必须做到心中有数，动态跟踪，及时做好原始记录和相关台帐。 
    （二）资金的合理安排 
    房地产是资金密集型企业，资金的使用贯穿于整个房地产公司的经营活动，每阶段对资金的需求也有所不同。在开发成本阶段，必须落实开发资金的来源。不管何种筹资方式，都要树立最佳资金使用价值观念。既要有充足的资金确保项目的顺利，又要合理降低资金的使用成本，从而降低整个项目的开发成本。 
    （三）土地储备的成本核算方法 
    企业为了保证持续发展，以较低廉的价格购置待远期开发的土地。由于这些地块的用地性质在购入时是不明确的，企业不能获得土地权证，也就意味购置的土地不能在开发成本中核算。一般应将列置在“预付帐款—**地块”帐户中核算，等到用地性质明确并获得土地权证后，再从“预付帐款—**地块” 帐户的贷方转入“开发成本”帐户的借方。值得注意的是某些地块转性的时间较长，如果超过一年，还应将地块从“预付帐款—**地块” 帐户的贷方转入“无形资产”帐户的借方核算，并根据土地的受益期（一般为45年）在当期进行摊销。 
    （四）税收成本和会计成本的差异 
    在项目开发中税务部门在核查所列置的成本范围，与会计成本范围有一定差异。如税收成本中规定，项目提取的维修基金不属于成本范围，广告费和业务宣传费在成本中列置有严格的限制。因为,这些差异在计算项目土地增值税及企业所得税时都会涉及，所以,应加以关注。 
    三、对于房地产开发中几个比较特殊问题的探讨 
    房地产会计作为一个独立的行业核算，已有近十年的时间。1998年实施的《股份有限公司会计制度》中，有一个单独章节阐述了“房地产开发业务会计处理规定”，这是财政部的一个指导性意见。在2001年实施的《企业会计制度》中，基本上也延续了1998年制度中的规定。但在具体的工作中，对某些对开发成本影响比较大的问题，目前没有一个比较明确的指导方法。笔者结合自己在实际工作的情况，探讨一下房地产开发中几个比较特殊问题。 
    （一）如何正确计算公建配套设施成本 
    上文已经提到过公建配套设施的主要内容。如果就开发单一产品，计算公建配套设施成本应该不存在什么问题。可从目前房地产开发的趋势看，综合性、多项目、大规模、周期长的滚动开发越来越占主导地位。公建配套设施成本应根据配比原则的按各项目占地面积的比例计算摊入各项目；在单个项目中有高层、多层、别墅等品种共同开发的，也先将摊入的公建配套设施成本按各品种的占地面积摊入，再根据各品种的建筑面积计算出应负担的公建配套设施成。如某开发项目分一二三期开发，应先将公建配套设施成本分别按一二三期占地面积摊入;如果在一期中有高层、多层、别墅品种共同开发，将一期负担的费用按高层、多层、别墅占一期的占地面积摊入，最后根据高层、多层、别墅不同的建筑面积计算出各自负担的费用。这样实际高层、多层、别墅所负担的费用是不一样的。 
    （二）如何正确分摊开发成本应承担的借款费用利息 
    企业的货币资金分为自有资金、权益资金、债务资金，开发成本中允许资本化利息的只是债务资金中金融机构的借款利息。实际操作中很难分清那类资金投入了开发成本，造成有些企业根据当期的损益情况来计算利息。笔者认为,可以以资产负债率作为参数。如某项目发生成本5000万元，借款利息为250万元(借款利率为5%），如果当时的资产负债率是60％，则项目的资本化费用为150万元（250*60%）。对于在什么样的情况下终止、暂停和恢复承担利息，可以依照企业会计准则《借款费用》中的要求执行。 
    （三）如何正确计提尚未发生的成本 
    这个问题一直较难解决，也是税务部门核查房地产公司企业所得税的重点。对企业当期和未来的损益，存货资产的真实性都会受到不同程度的影响。最好请专业中介机构来比较准确评估尚未发生的成本，并出具专业的评估报告。这样使企业财务人员，在计提预提费用时，有一个比较准确的依据。但这样做一是评估时间比较长，二是操作的专业性较强，三是会增加开发成本。 
    （四）如何正确建立开发成本明细子目 
    根据开发成本中实际情况和财务核算要求，仅有七项明细科目（土地获得价款、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公建配套设施费、资本化利息、开发间接费）是远远不够的。从目前市场的参考书和税务部门的法规文件，明细子目都比较笼统。我公司依据多年开发的经验，并和沪上几家知名的房地产企业的会计人员进行合作交流，制定了“开发成本明细科目一览表”（负责科目细化达七十余项）。 
    统一开发成本的明细科目的优点在于和项目的预算、决算口径基本一致，对项目的成本分析起到很好的作用。如在同一个地块上开发相同的项目，产生不同的总成本及单位成本，那么，就可以从明细科目中分析并找出答案。 
    房地产开发成本虽然没有传统企业的成本核算复杂，但是它比较特殊，加上这个行业作为重要的经济活动体现其经济价值还是近几年的事，它的成本核算方法相对也比较滞后。本文是笔者在实践工作中的体会和感受，同时也参照了上海一些大型房地产开发企业在成本核算中的经验，如复地集团，上海万科等公司对房地产开发成本核算探讨的方法。其目的在于能规范房地产开放成本的核算，使成本核算在