偶看新闻购买业务书籍签报:以非货币性资产对外投资征收企业所得税？——兼与张伟老师商榷
来源：百度文库 编辑：偶看新闻 时间：2024/05/02 18:08:07
本人最近有幸拜读了张伟老师的《非货币性资产投资的税收分析》一文，受益匪浅。但文中张老师认为，国税发【2000】118号文件虽然已经作废，但是以非货币性资产对外投资必须视同销售缴纳企业所得税的精神并未废止，根据条例规定，该项行为仍属于征税范围。对此处理意见，本人持保留态度。具体论述如下：
一、非货币性资产对外投资征收企业所得税是否有法律依据？
2007年出台的新企业所得税法实施以前，对于非货币性投资入股的税务处理也曾经历了政策的起伏波动。该问题最早的政策处理意见是不予征税，如《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字(1997)77号）中就规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但随后的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中改变了对房产投资入股不征税的态度，规定企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失；上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年度确认所得实现确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度应纳税所得中。国税发[2000]118号文一直执行至新企业所得税法出台之后，根据今年年初国家税务总局公告2011年第2号的规定，目前该文已被全文废止。
就此问题现行的会计处理依据主要是《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币**易》和《企业会计制度》，但以上三个法规制度均只适用于股份有限公司和其他经批准执行《企业会计制度》的企业。上述政策规定，企业以非货币性资产进行股权投资，应以投出资产的账面价值加上相关税费作为股权投资的入账价值（投资成本）；采用权益法核算的股权投资入账价值高于或低于投资企业应享有被投资单位所有者权益份额时，应调整股权投资成本，其差额确认为股权投资差额，在规定年限内（收益不少于10年、损失不多于10年）平均摊销计入投资损益。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，对用非货币性资产对外投资新企业所得税法并没有规定视同销售处理。另外，根据国家税务总局公告2011年第2号规定，国税发[2000]118号全文废止。
二、非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换？
目前很多同仁在论述非货币性资产对外投资的税务处理时，认为征税的依据是非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，并据此引用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定认为应该征税。本人认为这种理解是非常错误的，理由有二：
1、 非货币性资产对外投资所形成的股权是投资行为直接产生的法律结果。
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，这种理解是将被投资公司的股权视为已存在物，实际上是没有弄清股权的来源及其内涵。何为股权？按照公司法理论界的通说，投资者以货币财产或者以实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，作为该出资的对价投资者取得的是股权。股权是作为股东转让出资财产所有权的对价的民事权利。因此，从以上论述可知，股权是股东对外投资的结果，没有股东之前的投资行为，就没有股权的存在。在投资行为发生前，股权本身是不存在的，也就不存在用投资实物换取之前不存在之“股权”的情形。
2、公司股权的所有者并非公司，不存在换取股权之说。
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，实际上是将投资行为视为是投资股东与公司原有股东或公司之间的等价交换行为。首先，公司不享有公司的股权。根据《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。因此，公司享有被投资财产的所有权，但公司的股权根据其来源及其法律性质只能为股东享有。其次，被投资公司原股东虽然享有公司的股权，但在增资环节，被投资公司原有股权所对应的股权价值及其权属并未改变，只是由于公司股本的扩大而导致其所占公司总股本的比例下降而已，而如果是换取被投资公司股权的行为将会导致被投资公司的股权权属主体发生变更。
综上所述，目前以非货币性资产对外投资要视同销售而征收企业所得税的论断没有任何法律依据。
作者：税务小兵
一、非货币性资产对外投资征收企业所得税是否有法律依据？
2007年出台的新企业所得税法实施以前，对于非货币性投资入股的税务处理也曾经历了政策的起伏波动。该问题最早的政策处理意见是不予征税，如《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字(1997)77号）中就规定，纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但随后的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中改变了对房产投资入股不征税的态度，规定企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失；上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年度确认所得实现确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度应纳税所得中。国税发[2000]118号文一直执行至新企业所得税法出台之后，根据今年年初国家税务总局公告2011年第2号的规定，目前该文已被全文废止。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可见，对用非货币性资产对外投资新企业所得税法并没有规定视同销售处理。另外，根据国家税务总局公告2011年第2号规定，国税发[2000]118号全文废止。
二、非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换？
目前很多同仁在论述非货币性资产对外投资的税务处理时，认为征税的依据是非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，并据此引用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定认为应该征税。本人认为这种理解是非常错误的，理由有二：
1、
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，这种理解是将被投资公司的股权视为已存在物，实际上是没有弄清股权的来源及其内涵。何为股权？按照公司法理论界的通说，投资者以货币财产或者以实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，作为该出资的对价投资者取得的是股权。股权是作为股东转让出资财产所有权的对价的民事权利。因此，从以上论述可知，股权是股东对外投资的结果，没有股东之前的投资行为，就没有股权的存在。在投资行为发生前，股权本身是不存在的，也就不存在用投资实物换取之前不存在之“股权”的情形。
2、公司股权的所有者并非公司，不存在换取股权之说。
将非货币性资产对外投资视为是交换被投资公司的股权，实际上是将投资行为视为是投资股东与公司原有股东或公司之间的等价交换行为。首先，公司不享有公司的股权。根据《公司法》第三条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。因此，公司享有被投资财产的所有权，但公司的股权根据其来源及其法律性质只能为股东享有。其次，被投资公司原股东虽然享有公司的股权，但在增资环节，被投资公司原有股权所对应的股权价值及其权属并未改变，只是由于公司股本的扩大而导致其所占公司总股本的比例下降而已，而如果是换取被投资公司股权的行为将会导致被投资公司的股权权属主体发生变更。
作者：税务小兵
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