西安法华寺:烟叶生产扶持在会计处理中存在的问题及对策

烟叶生产扶持是烟叶生产的一项重要内容，是对国家烟叶指令性收购价格的必要补充，对稳定面积，增加烟农收入起着重要作用，同时也是落实中央关于“三农”政策在烟草行业的重要体现。近年来，烟草行业积极落实国家有关产业调整政策，结合建设社会主义新农村，实行“工业反哺农业，城市支持农村”的方针，抓好烟叶生产基地建设，增加烟叶生产的各项投入，带动农民增加收入，但是，由于在现行会计制度及税收制度中找不到明确的依据，行业的财会人员倍受困扰。本文将就烟叶生产扶持在会计处理上存在的主要问题进行分析，并探讨解决的对策。

　　一、烟叶生产扶持在会计处理上存在的主要问题

　　（一）国家指令性收购价格与市场经济的矛盾

　　烟叶是一种特殊的商品，按照国家有关烟草专卖管理法律、法规的规定，烟叶收购价格由国务院物价主管部门会同烟草专卖行政主管部门按照分等定价的原则制定，也就是实行国家指令性的收购价格，指令性价格对稳定收购秩序、保护烟农的利益起到重要的作用。但是，在以“市场为导向”的今天，指令性价格不符合“市场引导”烟叶种植的指导方针，不利于调节工商购销关系；指令性价格的制定要经过严格、繁琐的程序，一经制定一般不随时变动，不能及时调整烟粮比价，不利于产业结构的调整，不利于农业资源的优化配置。

　　近几年来，随着农业大环境的变化和烟草行业体制改革的深化，烟叶生产平稳发展面临着许多不确定因素。为了稳定面积、提高产质，在防御自然灾害、烟草病虫害、烟田水利设施、烘烤设施基础设施建设等方面，需要加大投资，这些投资支出单靠烟农的力量是远远不够的，也是不可能的。因此，在国家指令性收购价格前提下，烟叶生产扶持是必须的、是必要的。

　　（二）扶持政策不统一，程序、手续不规范

　　从近几年的情况看，对烟农的生产扶持主要在产前投入、产后补贴两个方面。产前投入具体包括的项目有：物资扶持（包括化肥、农药、地膜等实物）、烟苗补助、冬耕补助、基础设施项目补贴（包括烤房、水利等）等；产后补贴具体包括烤烟煤炭补助、自然灾害补助等。烟叶生产扶持的项目繁多，几乎涉及烟叶生产的每个环节，有现金形式的各种补贴，也有实物形式的扶持。据笔者了解，各烟叶产区的扶持政策不统一，具体的处理方法也不一致，对烟叶生产扶持手续、办理程序都有不同的规定。在烟叶生产工作中，由于受烟叶生产扶持对象的影响，我们很难从烟农手中取到符合国家规定的合法的报销手续，造成在财务列帐的单据形式五花八门，并多数是“白条”。目前农村金融网点较少资金结算不方便，采用的结算形式普遍为现金形式，为各种不规范的补贴、扶持从客观上创造了条件。再加上，烟叶种植一般都在较为偏远的山村，地形复杂，烟田面积等数字落实的难度大，一些根据面积的扶持项目金额容易出问题。因此，在兑现烟叶生产扶持时，屡屡发生虚报、冒领、挪用、贪污等违法、违纪现象，扰乱了正常的生产扶持政策。

　　（三）会计政策缺乏明确依据，财务处理不统一

　　1993年，我国进行了会计制度的重大改革，发布了《企业会计准则（基本准则）》、《企业财务通则》和分行业的企业财务会计制度；2001年，为贯彻《会计法》的实施，财政部统一了会计制度，发布了《企业会计制度》。目前，我们烟草行业，执行的是“两则两制”和分行业的财务会计制度，新会计制度颁布后，又选择执行了其部分内容。1993年8月，国家局、国家计委、财政部在《放开烟叶调拨价格实施办法》的通知中要求：烟叶调拨价格放开后，在原价外向用户收取的烟叶生产扶持费并入到经营企业的销售收入，因此，经营企业原从烟叶生产扶持费中开支的物资扶持和其他扶持，暂按下列办法处理：物资扶持通过企业“商品销售”和“商品销售成本”核算，其他扶持在经营费用里以“烟叶辅助费”单独反映，现在的处理基本上都是依据这个通知。

　　目前，随着扶持项目的增加，这部分支出也出现了一些新情况和新问题。如对新建密集烤房进行扶持而购入的加热设备及其他配套设备（发电机、柴油机等），单位价值较大（超过2000元，有的达到数万元），如果通过“商品销售”和“商品销售成本”核算或直接计入“烟叶辅助费”，不符合会计制度的关于固定资产的规定，若按照固定资产予以资本化，其所有权又不属于企业。还有，对烟水配套设施的补助、自然灾害补助，对企业来说是生产经营支出还是对外捐赠行为？等等这些都困扰着企业。

　　根据目前会计处理现状，概括起来不外乎两种情况，一是计入企业当期损益，二是冲减相关负债账户。

　　1、计入损益。就是不区分现金性补贴和实物扶持，均计入“经营费用”。各种扶持用的物资在购入的时候，计入“材料物资”科目，扶持时计入“经营费用—烟叶辅助费”科目，该科目下设三级、四级明细科目对不同的扶持项目进行明细核算。

　　2、冲减上级拨入的专项扶持资金。收到专项扶持资金时，计入“专项应付款”，各种扶持用的物资在购入的时候，计入“材料物资”科目，发放核销时，直接将物资成本转入“专项应付款”。对于这种处理最为简单，同时可以避免一些繁琐的涉税事宜，但关键的问题在于专项资金，是建立在有上级资金来源基础上的，这样做可能会影响行业的利润分配制度，同时还需要协调政部门对专项拨款给予明确属于具有财政专门用途的资金。

　　（四）税务处理没有明确的依据

　　在企业所得税方面。国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则，于2000年印发了印发《企业所得税税前扣除办法》，对企业各项支出的税前扣除进行了较为详细的规定。根据本办法第二条“准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。”的规定，税务机关认为生产扶持支出是与取得收入无关的支出不得税前扣除；根据第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”的规定，税务机关认为支付给烟农的扶持的凭据不符合规定，不得税前扣除，等等。由于企业与税务机关所站的角度不同，在烟叶生产扶持的认识和理解上存在较大的差异，在每年的所得税汇算清缴、所得税检查中，为此都要争论不休。在面临数额如此巨大地生产投入补贴及基础设施项目补贴，如果不能税前扣除，企业将负担很大一笔税收负担。

　　在增值税方面。企业为扶持烟农购入的各项物资，主要有化肥、农药、地膜等免税农业生产资料及密集烤房的加热设备、发电机、柴油机等应税商品。按照增值税暂行条例及实施细则的有关规定，企业在无偿赠送他人的，应按照视同销售处理，计算缴纳增值税。据此，税务机关认为，我们对烟农提供的应税商品的扶持，属于增值税暂行条例实施细则第三条第八款“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的情况，并按照本细则第十六条关于组成计税价格公式（即：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率））核定售价，计提增值税销项税。对于这个问题，我们企业认为生产扶持的应税货物是企业生产经营必须发生的费用，在扶持的时候将扶持货物全额（包括进项税额）计入“经营费用”。

　　二、应对措施

　　（一）行业制定统一的生产扶持政策

　　为规范烟叶生产扶持的项目、标准、方式，行业要在对烟叶产区进行充分调查研究的基础上，制定统一的生产扶持政策及各项扶持管理制度，建立一整套烟叶生产扶持的管理体系，从内部规范操作，规范扶持行为，避免各种不规范现象的发生，为下一步向有关部门反映情况、协调解决问题打基础。对于生产扶持政策，要从扶持范围、内容、对象、标准、方式等方面，明确总体扶持框架；由于烟叶产区的实际情况不一样，在扶持标准上，可以选取烟叶产区主要经济作物的价格为参照物规定一个限度，各烟叶产区可以根据行业扶持政策，在规定的标准限度内制定具体的实施方案，并报行业主管部门备案。为加强扶持资金的管理，要从资金的来源、预算、拨付、兑现等方面，规范资金支付的手续，审批程序。为加强烟用物资的管理，要从物资采购、调拨、发放、出入库手续等方面进行规范。为加强烟叶生产基础设施建设管理，应从建设项目规划、审批、验收等方面进行规范。

　　在规范程序和完善手续方面，笔者认为要根据《中华人民共和国会计法》、财政部《内部会计控制规范—基本规范（试行）》等相关法律法规，制定完善内部会计控制制度，用制度约束会计行为。同时，针对生产扶持支出难以取得规范、合法票据的现实，应结合有关的制度，在既符合管理需要又满足会计处理要求的基础上，印制行业统一格式的有关单据、表格。

　　（二）统一会计处理办法

　　根据《企业会计准则—存货（2001年）》规定“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用”，采购价格应包括为取得存货而付出的一切代价，包括支付的货币及非货币资产。另外，随着农业税的全面取消，国务院于2006年4月28日发布了《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，随后，财政部、国家税务总局在《关于烟叶税若干具体问题的规定》中明确了烟叶税的税基包括价外补贴，并采取按收购价款10%的简易办法计征，这为烟叶生产扶持支出计入烟叶成本在法律上找到依据。

　　根据上述有关规定，笔者认为生产扶持支出全部计入烟叶成本进行核算，具体的处理方法为：

　　投入时

　　借：库存商品-烟叶价外补贴成本

　　　　贷：库存商品-化肥、农药

　　　　　　现金

　　收购结束后，根据各等级数量占收购总数量的比例分配价外补贴

　　借：库存商品-烟叶收购成本

　　　　贷：库存商品-烟叶价外补贴

　　把价外补贴计入烟叶成本后，如何确定增值税进项税额？这是这种处理带来不可忽视的问题。根据增值税暂行条例及实施细则的规定，收购初级农副产品可以根据买价13%的扣除率计算进项税额，但是必须取得税务机关批准使用的收购凭证。价外补贴是无法取得合法凭证的。虽然这种处理改变了通常做法，存在进项税问题，还需要与有关部门进行协商，但笔者仍然认为这是最合理、合法的处理。

　　（三）协调国家有关部门，争取政策支持

　　烟叶工作是行业的基础环节，烟叶稳、行业就稳，烟叶面积的稳定关系到行业可持续发展的大局。近几年来，全行业上下深入贯彻国家有关方针政策，坚持用科学发展观统领发展全局，紧紧围绕“深化改革，推动重组，走向联合，共同发展”的主要任务，行业综合竞争实力不断加强，社会效益和经济效益持续增长。但是，在许多方面也不同程度地受到社会的关注，特别是涉税问题。因此，我们要站在整个烟草行业实现可持续健康发展大局的高度，在内部以自查自纠为目切实搞好“两项检查”工作，深入开展调查研究，积极协调国家有关部门，争取财政、税收政策上的支持，实现烟叶生产扶持的制度化、规范化、合法化。