偶看新闻值得读的韩国书籍:企业会计制度讲解2001年(5)
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相符，以免因先入账而在验收入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账。
(2)在物资和发票账单不是同时到达的情况下，也要区分两种情况处理：在发票账单已到，物资未到的情况下，应当直接根据发票账单支付物资价款和运杂费，记入有关物资的成本和“应付账款”(未能及时支付货款时)，不需要按照应付债务估计入账；在物资已到，发票账单未到也无法确定实际成本的情况下，在月度终了，需要按照所购物次和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回。
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；现金折扣实际获得时，冲减财务费用。
4.预收账款
预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。由于预收账款的期限较短，因此，将其列入流动负债项目核算。企业会计制度规定，预收账款应于实际收到的确认为一项流动负债，并按照实际收到的金额计量。
5.代销商品款
代销商品款是企业接受代销商品的价款。该部分价款在销售前属于委托代销单位的资产，随着企业对代销商品的出售，其价值逐渐转移到委托代销单位，因此该部分价款属于负债的性质。由于代销商品款的期限一般较短，会计上将其列入流动负债项目进行核算。企业会计制度规定，代销商品款按照实际发生额计量。
6.应付工资
应付工资是企业应付给职工的工资总额，是企业使用职工的知识、技能、时间和业务而给予职工的一种补偿(报酬)。由于企业支付职工工资的日期与资产负债表编制日期不一致，因此，应付工资构成企业对职工个人的一种负债，在流动负债项目内反映。企业会计制度规定，应付工资按照实际发生额计量。
“应付工资”科目集中反映企业应付职工的工资总额，即构成职工工资总额的内容，都应通过“应付工资”科目核算。工资总额的计算应以直接支付给本单位全部职工的劳动报酬为依据，反映在会计核算上，工资总额应为“应付工资”科目的借方发生额的合计数。工资总额组成的具体内容，应按照国家统计局1989年第1号令发布的《关于职工工资总额的组成的规定》执行。2000年，有关部门相应出台了住房改革的一系列办法，规定按一定标准发放的住房补贴随职工工资进入企业的成本费用。这样，工资总额中还包括这部分按规定标准发放的住房补贴。
7.应付福利费
应付福利费是企业准备用于企业职工福利方面的资金。这是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。我国企业中按规定用于职工福利方面的资金来源，包括从费用中提取和从税后利润中提取两个方面。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，在会计核算中将其作为一项负债；从税后净利润中提取的福利费主要用于集体福利设施，在会计核算中将其作为所有者权益。从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额(扣除按规定标准发放的住房补贴)的14%。前面已经讲到，企业的工资总额中还包括按规定标准逐月发放的住房补贴。按照国家有关规定，在按一不定期比例计提职工福利费、工会经费、职工教育经费时，应扣除这部分住房补贴，因此，计提职工福利费、工会经费、职工教育经费主要用于职工的医药费(包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费)，职工生产困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。
外商投资企业有其特殊规定。为了维护中方职工的合法权益，按照有关规定，外商投资企业要在税后利润中提取一定比例的职工奖励及福利基金，用于中方职工个人方面的福利和奖励。这部分基金属于负债性质，应将其作为流动负债进行核算，而不应作为留存收益核算。
8.应付股利
应付股利是企业经董事会股东大会，或类似机构决议确定分配的现金股利或利润。企业作为独立核算的经济实体，对其实现的经营成果除了按照税法及有关法规规定交税、交费外，还必须对运用投资者投入的资金给予一定的回报，作为投资者应该分享的投资收益。因此，企业分配给投资者的现金股利或利润，在实际未支付给投资者之前，形成一笔负债。企业会计制度规定，应付股利应按照实际发生额计量。
9.应交税金
企业在一定时期内取得的营业收入、实现的利润以及从事其他应税项目，要按照规定向国家交纳各种税金，按照权责发生制原则的要求，这些应交的税金，应当预提计入有关科目。这些应交的税金在尚未交纳之前暂行停留在企业，形成企业的一项负债。具体包括：增值税、营业税、消费税、资源税、所得税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、；车船使用税等；此外，企业还以代理人身份代理国家向消费者征收某种税金，然后再上交国家，如个人所得税等。这种代扣代交的税金，在上交国家之前也形成企业的一项负债。这项负债的金额要视企业的经营状况而定。如，应交的所得税，其金额必须要到企业会计期间终了，计算出企业利润总额(或亏损总额)之后才能确定；营业税等流转税，由于其计税依据是营业收入，也需要预计应交数，或者需要定期与税务机关进行结算或清算。这些需要预计应交数额或者需要定期与税务机关结算或清算的税金，在会计上设置了“应交税金”科目进行核算，并按各种税金分别设置明细科目进行核算。
10.其他应交款
其他应交款是指企业除应交税金、应付股利等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费、应交住房公积金等。教育费附加是国家为了发展我国的教育事业，提高人民的文化素质而征收入的一项费用，按照企业交纳流转税的一定比例计征，并与流转税一起交纳。矿产资源补偿费是对在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源而征收的一项费用。矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征，由采矿权享有人交纳。住房公积金是指按规定应由企业和职工个人共同交纳的属于职工个人所有的确定用途的款项。在确定计算缴纳住房公积金的基础时，不应包括按规定标准逐月发放的住房补贴。
11.其他应付款
企业除了应付票据、应付账款、应付工资等以外，还会发生一些应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。具体包括：应付经营租入固定资产和包装物租金；职工未按期领取的工资；存入保证金(如收取的包装物押金等)；应付、暂收所属单位、个人的款项(如应付统筹退休金等)；其他应付、暂收款项。这些应付、暂收款项，构成了企业的一项流动负债。
12.预提费用
企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，如预提的租金、保险费、借款利息、固定资产修理费用等。企业在日常经营活动中发生的某些费用不一定当时就要支付，但按照权责发生制原则的要求，属于当期的费用应计入当期。如企业固定资产大修理在未进行大修理时，不可能产生大修理费用，但大修理费用应在固定资产两次大修受益期间内进行预提，作为当期费用。按期预提计入费用的金额，同时也形成一项流动负债。
13.待转资产价值
待转资产价值是指外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠的价值。外商投资企业接受的非现金资产捐赠，最终要转入“资本公积”科目进行核算。按照税法规定，企业接受的非现金资产捐赠需要交纳所得税，即，转入企业“资本公积”科目核算的接受捐赠资产价值必须是扣除应交的所得税(或弥补亏损后的差额计算应交的所得税)后的余额。因此，在转入“资本公积”科目之前，外商投资企业接受的非现金资产捐赠价值作为待转资产价值，列作企业的一项流动负债，并且按照企业会计制度确定的实际成本作为其入账价值。
二、长期负债
(一)长期负债的特点
长期负债是指偿还期在1年的一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。长期负债作为企业一项义务，结算期较长，因而成为企业筹集(融通)资金的一种重要方式。长期负债除具有负债的共同特征外，与流动负债相比，还具有债务金额大，偿还期限长，可以分期偿还等特点。
一般地，企业为了满足生产经营的需要，特别是为了拓展企业的经营规模，有必要购建大型机械设备，、地产、增建或扩建厂房等。这些都需要企业投入大量的需长期占用的资金，而企业所拥有的生产经营资金是无法满足这种需要的。如果等待用企业内部形成的资本积累再去购置，则可能丧失企业发展的有利时机。因此需要筹集长期资金。筹集长期资金的方式主要有两种：一是由投资者投入新的资本(或由股东追加投资，增发新股)；另一种是举借长期负债，即通常所说的“举债经营”，主要有签发长期应付票据、发行企业债券以及向银行或其他金融机构举借长期借款。融资租入固定资产应付款也属于长期负债。站在投资者(或股东)的立场上，与增加股入资本(或股本)相比，举借长期负债有以下几个优点：
1.举借长期负债不影响企业原有的资本(或股权)结构，有利于保持原有投资者(或股东)控制企业的权力。作为股份公司，一般也不会影响股票价格。增发股票将会稀释每股收益额，从而导致股票价格的下跌。
2.举借长期负债可以增加投资者(或股东)所得的盈余。长期债权人在企业的经营决策中通常没有表决权，不论企业经营状况如何，他们都将按固定的利率获取利息，不参与企业剩余利益的分配。所以，如果企业经营所获得的投资利润率高于长期负债的固定利率，剩余利益将全部归投资者(或股东)所有。
3.在交纳所得税时，长期负债上的利息支出除资本化以外的，可以作为正常的经营费用从利润总额中扣减。但股利则只能从税后利润中支付，不能作为纳税扣减项目。
当然，举借长期负债也有其不足之处，主要表现在：
1.长期负债利息是企业必须定期支付的固定费用，如果举债经营的投资报酬率低于长期负债的资金成本率(即利率)，将会带来减少投资者(或股东)利益的风险。同时，如果企业经营不善，市场情况恶化，这笔固定的利息费用就会成为企业财务上的负担。而利润(或股利)的支付可以根据企业经好坏，效益好则分配，不好则可以少分配甚至不分配。
2.长期负债一般都有明确的到期日，企业必须为债务的偿还做好财务安排，安排现金流出。在长期债务契约中，往往还包含限制企业财务决策的条款(如规定负债与产权的比率)。所有这些，都影响到企业的财务灵活性。而采用增加资本或增发股票的方式筹措长期资本，没有到期日，不需要到期偿还(除非企业进行清算)资本(或股本)。
3.债权人对企业财产享有优先求偿权，如果企业因资金周转困难而无法定期支付利息或按期偿还本金，债权人的求偿权可能迫使企业破产清算。因此，举债经营通常还给企业带来较大的财务风险。它要求企业在逼近债务的偿还期时应具有较大的财务弹性，即财务适应性。
考虑到举债经营的优点与不足，企业应进行合理的财务决策，适度举债。一方面，要保证举债经营的投资报酬率高于长期负债的利率；另一方面，举债的程度应与企业的资本结构和偿债能力相适应。
(二)长期负债的确认和计量
根据筹措方式的不同，长期负债主要分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款以及递延税款等。企业会计制度规定，各项长期负债应当分别进行核算，并在资产负债表中分列项目反映。将于1年内到期偿还的长期负债，在资产负债表中应当作为一项流动负债，单独反映。
长期负债应当以实际发生额入账。同时，应当按照负债本金或债券面值，按照确定的利率按期计提利息，并按企业会计制度规定，分别计入工程成本或当期财务费用。
1.长期借款
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。由于长期借款的期限较长，最少是1年以上，我们将之列入长期负债项目进行核算和管理。与短期借款相比，长期借款除借款期限较长外，其不同点还体现在对借款利息费用的处理上。企业会计制度规定，长期借款的利息费用等，应当按照权责发生制原则的要求，按期预提计入所购建资产的成本(即予以资本化)或直接计入当期财务费用。关于借款费用资本化的确认、计量及其账务处理，将在“第十章 借款费用“中讲述。
2.应付债券
应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发生的一种书面凭证。这里的应付债券是指发行期限在1年以上(不含1年)的应付长期债券，从而构成了企业的一项长期负债。
(1)企业债券的溢折价的处理
企业发行债券的利率通常是以年利率表示的，一般固定不变，称为“票面利率”或“名义利率”。债券发行企业实际负担的利率(也是债券持有人实际获得的利率)称为“实际利率”。实际利率是债券发行当时的市场利率，也就是金融市场上风险和期限与所发行的债券类似的借贷资本的利率。企业债券的发行价格受同期银行存款利率(相当于市场利率)的影响较大。经常会出现利率大于或小于票面利率，或者说是实际利率大于或小于名义利率的情况。在这种情况下，债券发行企业就要按高于或低于市场利率的票面利率支付债券利息，即按高于或低于债券面值的价格出售。当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价发行表明企业以后期多付利自居则事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率的，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价目发行。折价发行表明企业以后期少付利息而预先给投资的补偿；如果债券的票面利率与同期银行存款利率一致，可按票面价值发行，称为面值发行。企业会计制度规定，债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法直线法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。
(2)发行债券利息的处理
企业发行债券，如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，属于同于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，其摊销的费用，按照借款费用的处理原则处理。
企业所发生的借款费用财务处理，将在“第十章借款费用”中讲述。
(3)发行可转换公司债券的处理
发行可转换公司债券的企业，可转换公司债券在发行以及转换为股份之前，应当按一般公司债券进行处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应当按其账面价值结转；可转换公司债券账面价值与可转换股份面值的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。
3.长期应付款
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款，包括采用补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。通常情况下，补偿贸易方式引进国外设备和融资租入固定资产是资产使用在前，款项支付在后。如，采用补偿贸易方式引进国外设备时，企业可先取得设备，设备投产后，再用其生产的产品偿还该设备的价款。因此，补偿贸易方式引进国外设备和融资租入固定资产，在尚未偿还价款或尚未支付租赁费之前，构成了企业的一项长期负债。
融资租入固定资产时形成的长期付款，其账务处理将在“第十一章租赁”中讲述。
4.专项应付款
专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。企业会计制度规定，企业收到的专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应当核销的部分，冲减专项应付款；其他部分转入资本公积。
5.递延税款
递延税款是指采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业，由于时间性差异造成的税前会计利润与应纳税所得额之前的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额。按照纳税影响会计法核算所得税的企业，因时间性差异所产生的应纳税或可抵减时间性差异的所得税影响，单独核算，作为对当期所得税费用的调整。递延税款贷项则构成了企业的一项长期负债。
第三节 负债核算应注意的几个问题
由于负债的核算变动不大，这里将不再对每个科目一一详解，下面主要是针对负债核算过程中应注意的几个问题作一阐述，以便于读者准确地把握负债的核算。
一、借款核算应注意的几个问题
这里的借款包括短期借款。为了核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以内(含1年)或1年以上的各种借款，企业应分别设置“短期借款”和“长期借款”科目。
1.短期借款
短期借款利息核算的最主要特点是，在预提或实际支付利息时均不通过“短期借款”科目，而是通过“预提费用”或“财务费用”科目核算。如果短期借款的利息是按季度或半年度支付的，或者利息是在借款到期时连同本金一并归还，并且数额较大的，为了正确地计算各期的损益，可以采用预提的办法，按月预提计入费用；如果短期借款的利息是按月度支付的，或者利息是在借款到期时连同本金一并归还，但是数额不大的，可以不采用预提的方法，而在实际支付或收到银行的计息通知时，直接计入当期损益。
2.长期借款
长期借款核算与短期借款相比，最主要区别是，“长期借款”科目不仅核算借款的本金，不包括利息等费用。而“短期借款”科目只核算借款的本金，不包括利息费用。
企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，应当记入企业的“资本公积”科目。
二、应交税核算应注意的几个问题
1.企业交纳的各种税金，无论是否与企业的盈亏有关，只要必须预计税额或者与税务机关定期结算或清算的，不是一次性交纳的，都必须通过“应交税金”科目进行核算。
2.如果是不需要预计应交数额的税金，或者是不存在与税务部门发生结算或清算关系的税金，可以不通过“应交税金”科目进行核算。如，企业交纳的印花税、耕地占用税、契税等。
(1)印花税
印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款。企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应纳税额以购买并一次贴足印花税票的方式交纳税款。即一般情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税地为时，再根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，第一，不会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额；第二，也不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花税不需要通过“应交税金”科目核算，而是于购买印花税票时，直接借记“管理费用”或“待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目。
(2)耕地占用税
耕地占用阁是国家为了利用好土地资源，加强土地管理，保护农用耕而征收的税款。企业交纳的耕地占用税，由于按实际占用的耕地面积计税，按照规定税额一次性征收的，不存在与税务机关结算和清算的问题，因此，也不需要通过“应交税金”科目核算。企业按规定计算交纳的耕地占用税，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。
(3)契税
契税是对境内转移土地、房屋权属而征收的税款。企业取得土地使用权、房屋按规定交纳的契税，由于是按实际取得的不动产的价格计税，按照规定的税额一次性征收的，不存在与税务机关结算和清算的问题，因此，也不需要通过“应交税金”科目核算。企业按规定计算交纳的契税，借记“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目。
3.应交增值税
增值税暂行条例将纳税人分为一般纳税企业和小规模纳税企业。实行增值税的一般纳税企业，从会计核算上看，有以下几个特点：一是在购进阶段，账务处理时实物价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税额部分，计入进项税额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。小规模纳税企业，有以下几个特点：一是小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，而计入购入货物的成本。也就是说，小规模纳税企业购入货物不通过“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目核算，而直接记入“应交税金——应交增值税”科目。二是其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本。三是小规模纳企业的销售收入是按不含税价格计算的。四是小规模纳税企业“应交税金——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。
应交增值税核算应注意以下几个问题：
(1)按照规定，企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不能从销项税额中抵扣。在会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只能计入购入货物或接受劳务的成本。
(2)企业实际交纳增值税时，本月交纳本月的增值税与本月交纳以前各期的应交未交增值税的账务处理是不同的。企业本月交纳本月的增值税，仍然通过“应交税金——应交增值税(已交税金)”科目核算；本月上交以前各期应交未交的增值税，则应通过“应交税金——未交增值税”科目核算。
(3)企业收到先征后返的增值税，应于实际收到时，计入补贴收入，借记“银行存款”科目，贷记“补贴收入”科目。
4.应交消费税
消费税实行价内征收方式，其征收方式采取从价定率和从量定额两种。会计核算时，对于由受托方提供原材料生产的物资，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的物资，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的物资，都不作为委托加工物资，而应按照销售自制物资交纳消费税。
企业收到先征后返的消费税，应于收到时，直接冲减原已记入的“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”科目。
5.应交营业税
营业税是国家对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种流转税。营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额。这里的营业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
企业收到先征后返的营业税，应于收到当期冲减“主营业务税金及附加”或“其他业务支出”科目。
6.应交所得税
企业所得税是国家对企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例例及其细则的规定征收的一种税，这也是国家以社会管理者的身份参与企业经营成果分配的一种形式。当期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企业应交的所得税，应当分别采用应付税款法和纳税影响会计法核算。按照国家规定实行所得税先征后返的企业，应当在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。
7.关于固定资产投资方向调节税的核算问题。1999年，国家调整了固定资产投资方向调节税的有关政策，规定从
三、其他负债核算应注意的几个问题
1.应付票据
应付票据是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。由于应付票据的期限较短，无论是否带息，一般按其面值记账。由于我国商业汇票期限较短，最长付款期限不超过6个月，因此，通常在期末编制和对外提供财务会计报告时，对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用。
如果应付票据到期企业不能如数偿还这项负债，由于此时的应付票据已经逾期，债权人不能据以作为索取债务的凭证；同时，由于企业不能按期偿付票款，票据的期限已过，这部分负债如果继续保留在“应付票据”科目中已不能真实反映企业的实际情况。基于上述原因，如果不能如期支付的，企业应在票据到期时，将包括带息和不带息的“应付票据”科目的账面余额转入“应付账款“科目核算。
例1：某企业19×1年10月1日购入一批价值为60 000元的商品，同时出具了一张期限为4个月的带息商业票据，年利率为5%，增值税率为17%。假如企业按商品价款的1%支付银行承兑汇票的手续费。根据上述资料，企业应作如下会计处理：
(1) 19×1年10月1日购入商品时
借：库存商品 60000
应交税金——应交增值税(进项税额) 10200
贷：应付票据 70200
（2） 支付银行承兑汇票手续费时
借：财务费用 600
贷：银行存款 600
(3)19×1年12月31日，计算3个月的应付利息877.50元(70200×5%÷12×3)
借：财务费用 877.50
贷：应付票据 877.50
(4)19×2年2月1日到期付款时
借：应付票据 71077.50
财务费用 292.50
贷：银行存款 71370
(5)19×2年2月1日到期付款时
借：财务费用 292.50
贷：应付票据 292.50
借：应付票据 71370
贷：应付账款 71370
2.代销商品款
前已述及，代销商品在销售前应当属于委托方的资产，为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，商品流通企业需要单独设置“代销商品款”科目进行核算。在会计报表上，代销商品款不单独作为一个负债项目在资产表上列示，而是作为存货项目的一个抵减项目处理。
3.应付工资
(1)职工工资总额的内容，包括各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应通过“应付工资”科目核算。不包括在工资总额内的发给职工的款项，如医药费、福利补助、退休费等，分别在“应付福利费”、“管理费用”等科目核算，不通过“应付工资”科目核算。
(2)企业在月度终了，对应发放的工资进行分配时，应当分别计入有关的成本费用科目。商品流通企业应由采购、销售费用开支的人员工资，应当计入“营业费用”科目。工业企业应由采购、销售费用开支的人员工资，应区分情况处理：如果是专设销售机构的人员工资，应当计入“营业费用”科目；如果不是专设销售机构人员的工资，应当计入“管理费用”科目。
(3)企业应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、产量记录、工资标准、工资等级等，编制“工资单”(亦称工资结算表、工资表、工资计算表等)，计算各种工资。“工资单”的格式和内容，由企业根据实际情况自行规定。财务会计部门应将“工资单”进行汇总，编制“工资汇总表”，以备发放工资。
(4)应付职工的工资中还包括一些必须由职工个人负担的费用，需要由企业代扣代缴。如企业为职工个人代垫的房租家属药费、个体制改革得税等。这时企业处于一种代理人的身份，而这些由企业代扣、由职工个人负担的支出，应从应付职工的工资中扣除。这部分由企业代扣代缴的各种扣款，从“应付工资”科目的借方转入有关科目中。
(5)在规定期限内，企业对于职工尚未领取的工资部分，由发放工资的单位退交财务会计部门时，通过“其他应付款”科目核算，不再通过“应付工资”科目核算。
(6)“应付工资”科目期末是否有余额，视具体情况而定，如果企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的，实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资差额，即为本科目的期末余额。如果企业实发工资与应付工资相差不大的，也可以按本月实发工资作为应付工资进行分配，这样本科目既无余额。如果不是由于上述原因引起的应付工资大于实发工资的，期末贷方余额反映为工资结余。
4.应付福利费
“应付福利费”科目核算企业从费用中提取的职工福利费，以及外商投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金。外疯投资企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金，应在“应付福利费”科目下设置明细科目单独核算。前已述及，应付福利费的提取比例为职工工资总额的14%，这里的工资总额应当扣除按规定标准发放给职工的住房补贴。
5.应付股利
(1)“应付股利”科目核算企业应付给投资者的现金股利、应付给国家以及其他单位和个人利润等，企业与其他单位或个人的合作项目，如按协议或合同规定，应支付给其他单位或个人的利润也通过“应付股利”科目核算。
(2)股利的支付有两种基本形式，即现金股利和股票股利。现金股利是指企业以现金形式向股东派发的股利；股票股利是指企业用增发的股票向股东派发的股利。当作股利发放的股票，又称红股，一般称为送股。纳入“应付股利”科目核算的只包括企业确定以现金形式分配的股利或利润，而不包括企业分配的股票股利。因为股票股利只是从未分配利润转作股本，是企业所有者权益内部的一种变化，不会引起任何含有经济利益的资源外流。因此，企业分配的股利，在正式办理增资手续以前，只需在备查簿中作相应登记，不需作账务处理。
(3)企业的利润分配应当按照股东大会批准的利润分配方案为准，但由于股东大会的召开在资产负债表日以后，因此，企业一般先按照蔌地提请股东大会批准的利润分配方案进行利润分配并作财务处理。董事会提取股东大会批准的利润分配方案往会与股东大会批准的年度利润分配方案不一致，由于股东大会批准的年度利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案不一致的，按股东大会批准的利润分配方案与董事会提请股东大会批准的利润分配方案中分配现金股利的差额，调整“利润分配”和“应付股利”科目。
6.其他应付款
(1)“其他应付款”科目通常只核算企业应付、暂收其他单位或个人的零星款项，企业经常发生的应付供应单位的货款等，应在“应付账款”、“应付票据”等科目核算，不通过“其他应付款”科目核算。同时，对于发生的除应付账款、应付票据、应付股利、应交税金等以外的其他应付、暂收款项，企业应及时清偿。
(2)在会计核算时，应付租入固定资产的租金，是指企业采用经营性租赁方式租入固定资产所应支付的租金，这项应支付的租金，应计入企业的费用(制造费用或管理费用等)；而融资租入固定资产应付的租赁费，则作为长期负债，计入“长期应付款”科目，其中所包含的融资费用，应计入企业的账务费用。
(3)存入保证金是其他单位或个人由于使用企业的某项资产而交付的押金(如出租包装物押金)，待以后资产归还后还需退还的暂收款项。
7.递延税款
(1)采用纳税影响会计法核算的企业，当税率变更或开征新税时，采用递延法进行会计处理的，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”科目余额的影响；采用债务法进行会计处理的，“递延税款”科目的余额应按照税率的变更或新征税款进行调整整。
(2)除外商投资企业以外的其他企业接受捐赠的非现金资产未来应交的所得税，在“递延税款”科目核算。
第四节 新旧会计制度比较
一、与行业会计制度的比较
(一)定义上的区别
1992年印发的《企业会计准则》对负债的定义为：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”这一定义的最大缺点是没有说明该偿债义务的发行可能会产生的后果，即预期会导致经济利益的流出。因此，我国自
(二)核算内容上的区别
1.关于应付账款的核算。有些应付账款由于债权单位撤销或者其他原因，企业无法支付该笔应付的款项。对于该笔无法支付的应付款项，行业会计制度中是将其作为企业的一项额外收入，列为营业外收入核算；而《企业会计制度》中将这笔无法支付的应付款项直接转入资本公积，不确认利润。
2.行业会计制度核算内容中包括“住房周转金”科目，并作为会计报表的一个项目列示。根据国务院深化城镇住房制度改革的精神，从1998年下半年起停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化。停止住房实物分配后，新建经济适用住房原则上只售不租。体现在会计核算上，“住房周转金”科目已失去其核算的意义，出售住视为固定资产出售处理。
3.行业会计制度中不单独反映企业因或有事项确认的负债。对于或有事项确认的负债，不单独设置会计科目进行核算，而是采用在资产负债表上用括号、附注说明(补充资料)、报表说明等方法予以充分揭示。《企业会计制度》中充分体现了谨慎性原则，在流动负债类科目设置了“预计负债”科目，核算企业因或有事项确认的负债，并单独列示于资产负债表中；同时，与所确认负债有关的费用或支出，作为“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等项目的组成部分在利润表中反映。同时规定，在会计报表附注中对或有负债进行充分披露。
二、与《股份有限公司会计制度》的比较
关于应付账款的核算。有些应付账款由于债权单位撤销或者其他原因，企业无法支付该笔应付的款项。对于该笔无法支付的应付款项，《股份有限公司会计制度》中是将其作为企业的一项额外收入，列入营业外收入核算；而《企业会计制度》中将这笔无法支付的应付款项直接转入资本公积，不确认利润。
第四章 所有者权益
对于任何企业而言，其资产形成的资金来源不外采两个：一是债权人，一是所有者。债权人对企业资产的要求权形成企业的负债，所有者对企业资产的要求权形成企业的所有者权益。因此，所有者权益实质上是指所有权益在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。一般而言，实收资本和资本公积是由所有者直接投入的，如所有者的投入资本、资本溢价等；而盈余公积和未分配利润则是由企业在生产经营过程中所实现的利润留存在企业所形成的，因此，盈余公积和未分配利润又被称为留存收益。
对所有者权益的核算，不仅可以反映企业资本来源，揭示企业法定资本，还可以对利润分配、公积金的使用等构成限制，比如，实收资本和资本公积一般不能用于利润分配，资本公积中的“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”等不能直接用于转增资本等。因此，所有者权益的核算有助于向投资者、债权人等提供有关资本来源、净资产的增减变动、分配能力等与其决策有用的信息。
由于企业资本的来源及其运用受企业组织形式、相关法律的约束较多，因此，对于所有者权益的核算，不同类型的企业有所不同。比如公司制企业与非公司制企业有所不同，公司制企业中，股份有限公司与有限责任公司又有所不同，按照公司法的规定，股份有限公司可以通过发行股票筹集资本，并对利润分配、财务会计报告的提供、减资等作了特别规定，而有限责任公司就不能通过发行股票筹集资本，两者在所有者权益的核算内容和要求上就不一样。我国在会计核算上，将股份有限公司的所有者权益称为股东权益，实收资本称为股本。
第一节 实收资本
一、实收资本的概念
实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。为什么投资者设立企业首先必须投资资本，这是由我国有关法律所规定的。
我国《民法通则》规定，设立企业法人必须要有必要的财产；我国《企业法人登记管理条例》规定，企业申请开业，必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额；我国《公司法》规定，在有限责任公司中，以生产经营或商品批发为主的，其注册资本不得小于50万元，以商业零售为主的，其注册资本不得小于30万元，科技开发、咨询、服务性公司，其注册资本不得少于10万元，而股份有限公司注册资本的最低限额为1 000万元。
这里出现了三个概念，一是注册资本，二是实收资本，三是投入资本。它们三者之间有什么关系呢？注册资本是企业在工商登记机关登记的投资者缴纳的出资额。我国设立企业采用注册资本制，投资者出资达到法定注册资要求是企业设立的先决条件，而且根据注册资本制的要求，企业会计核算中的实收资本即为法定资本，应当与注册资本相一致，企业不得擅自改变注册资本数额或抽逃资金。投入资本是投资者作为资本实际投入到企业的资金数额，一般情况下，投资者投入资本，即构成企业的实收资本，也正好等于其在登记机关的注册资本。但是，在一些特殊情况下，投资者也会因种种原因超额投入(如溢价发行股票等)，从而使得其投入资本超过企业注册资本，在这种情况下，企业进行会计核算时，而应单独核算，计入资本公积，在国外，不少国家将其称之为“额外投入资本”或者“超面额缴入资本”等。
二、一般企业实收资本的核算
根据我国有关法律的规定，投资者投入资本的形式可以有多种，如投资者可以用现金投资，也可以用非现金资产投资，符合国家规定比例的，还可用无形资产投资。
(一)企业接受现金资产投资的核算
企业收到投资者以现金投入的资本时，应以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。对于实际收到或存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。
(二)企业接受非现金资产投资的账务处理
企业收到投资者以非现金资产投入的资本时，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账，在办理完有关产权转移手续后，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“实收资本”科目。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应计入资本公积。
(三)企业接受外币资本的核算
接受外币资本投资主要是针对外商投资企业而言的。外商投资企业在接受外币资本投资时，一方面，应将实际收到的外币款项等资产作为资产入账，按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面，应将接受的外币资产作为实收资本入账，但在具体折算时，则应区别情况，按照投资合同中是否约定汇率而定：
1.如果投资合同中约定汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”科目，按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”科目，将外币资本按约定汇率折算的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额，计入资本公积，借记或贷记“资本公积——外币资本折算差额”科目。
2.如果投资合同没有约定汇率的，应按收到出资额当日的汇率折合人民币金额，借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目。
(四)中外合作经营企业在合作期间归还投资者投资的核算
根据《中华人民共和国中外合作经营企业法》，中外合作者在合作企业合同中约定合作期满时合作企业的全部固定资产归中国合作者所有的，可以在合作企业合同中约定外国合作者在合作期限内先行回收投资。在这种情况下，为了既完整反映企业的原始总投资情况，又及时反映已归还投资的情况，应对已归还的投资进行单独核算，设置“已归还投资”科目，并在资产负债表中作为实收资本的减项单独反映。企业在归还投资时，按照实际归还的金额，借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”科目。
三、股份有限公司股本的核算
股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。它与其他企业相比，其显著特点在于将企业的资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股票的面值与股份总数的乘积即为公司股本，股本等于股份有限公司的注册资本。为了如实反映公司的股本情况，股份有限公司应设置“股本”科目进行核算。
(一)公司发行股票筹集股本的核算
根据国家有关规定，股份有限公司应当在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票。当公司发行股票收到现金等资产时，应按照实际收到的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
(二)境外上市公司和境内发行外资股公司股本的核算
境外上市公司，以及在境内发行外资股的公司，在收到股款时，应按照收到股款当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等科目，按照股票面值与核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按照收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
四、可转换公司债券转为股本的核算
公司发行的可转换公司债券按规定转为股本时，应按该债券的面值，借记“应付债券——债券面值”科目，按未摊销的溢价或折价，借记或贷记“应付债券——债券溢价、债券折价”科目，按已提利息，借记“应付债券——应计利息”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记“资本公积——资本(或股本)溢价“科目。
五、企业资本(或股本)变动的核算
根据我国有关法律的规定，企业资本(或股本)除了下列情况外，不得随意变动：
一是符合增资条件，并经有关部门批准增资；
二是企业按法定程序报经批准减少注册资本。
当企业发生上述两种符合规定的资本(或股本)变动情况时，应作如下会计处理：
(一)企业增资的核算
1.企业接受投资者额外投入实现增资的核算
在企业按规定接受投资者额外投入实现增资时，企业应按实际收到的款项或其他资产，借记“银行存款”等科目，按增加的实收资本或股本金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按两者之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目。
2.资本公积转增资本的核算
在企业采用资本公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
3.盈余公积转增资本的核算
在企业采用盈余公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
4.采用发放股票股利方式增资的核算
在股份有限公司大会或类似机构批准采用发放股票股利的方式增资时，公司应在实施该方案并办理完增资手续后，根据实际发放的股票股利数，借记“利润分配——转作股本的普通股股利”科目，贷记“股本”科目。
(二)企业减资的核算
在企业按照法定程序报经批准减少注册资本时，应按照减资金额，借记“实收资本”或“股本”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。
股份有限公司采用收购本企业股票方式减资的，应按照注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，依次减少资本公积和留存收益，借记“实收资本”或“股本”科目，以及“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按照股票面值，借记“实收资本”或“股本”科目，按支付的价款，贷记“现金”或“银行存款”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。
第二节 资 本 公 积
一、资本公积概述
(一)资本公积的概述
资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产。资本公积从形成来源上看，它不是由企业实现的利润转化而来的，从本质上讲应属于投入资本范畴，因此，它与留存收益有根本区别，因为后者是由企业实现的利润转化而来的。基于此，在核算资本公积时，关键的一点是要将其收益项目相区分。
与此同时，资本公积尽管属于投入资本范畴，但它与实收资本又有所不同，实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，还是金额上，都有比较严格的限制；资本公积在金额上则并没有严格的限制，而且在来源上也相对比较多样，它可以来源于投资者的额外投入，也可以来源于除投资者之外的其他企业或个人，如接受捐赠的资产等。
(二)资本公积形成的来源
由于资本公积是所有者权益的有机组成部分，而且它通常会直接导致企业净资产的增加，因此，资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者的决策十分重要。为了避免虚增净资产，误导决策，就有必要明确资本公积形成的主要来源。资本公积形成的来源按其用途主要包括两类：
一类是可以直接用于转增资本的资本公积，它包括资本(或股本)溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等。其中，资本(或股本)溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，在股份有限公司称之为股本溢价；接受现金捐赠，是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积；拨款转入，是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账；外币资本折算差额，是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算差额；其他资本公积，是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额，其中包括债权人豁免的债务。
一类是不可以直接用于转增资本的资本公积，它包括接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备等。其中，接受捐赠非现金资产准备，是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积；股权投资准备，是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。
(三)资本公积的用途
根据我国公司法等法律的规定，资本公积的用途主要是用来转增资本(或股本)。前已述及，资本公积从本质上讲属于投入资本的范畴，由于我国采用注册资本制度等原因导致了资本公积的产生，，所以，将资本公积转增资本可以更好地反映投资者的权益。
应该讲，资本公积转增资本既没有改变企业的投入资本总额，也没有改变企业的所有者权益(净资产)总额，应不会增加企业的价值，那么，将资本公积转增资本还有何意义呢？它有何经济影响呢？一种解释是，资本公积转增资本可以改变企业投入资本的结构，体现企业稳健、持续发展的潜力，因为企业实收资本一般不会用于投资者的分配或者用于弥补亏损，即使是在企业破产的情况下，它也将被优先分配给债权人；另一种解释是，对于股份有限公司而言，它会增加投资者持有的股份，从而增加公司股票的流通量，进而可以激活股价，提高股票的交易量和资本的流动性。
为了确保转增的资本公积体现其经济价值，避免虚增资本，对于企业接受的非现金资产的捐赠，以及企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其投资比例计算而增加的资本公积，考虑到这些资本公积的增加，并非是现金的增加，所以在价值的确定上，往往是公允价值，但在目前我国市场发展尚不充分的情况下，公允价值较难取得，尤其是在许多资产尚未存在活跃市场的情况下。因此，考虑到这些资本公积入账价值的不确定性，出于稳健性原则的考虑，我国对于上述两项资本公积项目，首先将其计入“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”科目，在相关资产处置之前，不得用于转增资本。
(四)资本公积核算所需要设置的明细科目
由于资本公积形成的来源比较复杂，而且，不同来源的资本公积，其账务处理有所不同，所以，为了更加如实、完整地反映企业资本公积的来源及其使用情况，需要分别资本公积形成的类别设置明细账，进行明细分类核算。为此，资本公积一般应当设置以下明细科目：
1.资本(或股本)溢价；
2.接受捐赠非现金资产准备；
3.接受现金捐赠；
4.股权投资准备；
5.拨款转入；
6.外币资本折算差额；
7.其他资本公积。
二、资本公积的核算
由于不同来源的资本公积，特点不同，所以核算要求也有所不同。以下分别阐述资本公积各项目的核算要求。
(一)资本(或股本)溢价的核算
资本(或股本)溢价是由企业投资者投入的资金超过了其在注册资本中所占的份额所形成的，那么，为什么投资者会多投入资金呢？以下分别一般企业和股份有限公司进行阐述。
(1)一般企业资本溢价产生的原因
对于一般而言，当企业创立时，出资者认缴的出资额即为其注册资本，应全部计入“实收资本”科目，为此，不会出现资本溢价。但是，当企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原投资者的利益，新加入的新投资者投入的资本就不一定全部能作为实收资本处理。其原因主要有：
①补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益
在新投资者加入前，企业的所有者权益中，除了原始投资——实收资本外，还有在企业创立后的生产经营过程中实现的利润留在企业所形成的留存收益(包括每年提取的盈余公积和历年未分配利润)，甚至还有可能存在接受他人捐赠资产等原因所形成的资本公积。显然，留存收益和资本公积属于原投资者的权益，但没有转入实收资本，然而，如果新投资者一旦加入，则将与原投资者共享该部分权益，为了补偿原投资者的权益损失，新投资者如果需要获得一定的投资比例，就需要付出比原投资者在获取该投资比例时所投入的资本更多的出资额。
例1：盛世有限责任公司(以下简称盛世公司)的所有者权益合计金额为1 000万元，其中，实收资本为800万元，盈余公积为100万元，未分配利润为100万元，即企业有留存收益200万元。现有甲投资者欲出资投资该企业，准备占有该企业注册资本的20%。企业同意增资200万元，使其注册资本扩充到1 000万元，并让甲占有20%的投资比例。
在这种情况下，甲投资至少应该投入多少资本，原投资者才能够接受呢？
我们可以通过以下方法来求解：
假设甲投资者应该投入X万元，则构造议程式：
(1 000+x)×(1-20%)=1 000
x=250(万元)
也就是说新投资者至少应该投入250万元，其中，200万元直接增加企业实收资本，使新投资者对企业的投资比例达到20%；超额投入的50万元则作为对原投资者的一种补偿，计入资本公积，新老投资者共享。这样在新投资者加入后，企业的资本公积和留存收益合计为250(50+100+100)万元，原投资者享有其中的200(250×80%)万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的、滚存的留存收益200(100+100)万元。盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构见表4-1。
表4-1 盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构
项目
新投资者进入的金额(万元)
新投资者进入后的金额(万元)
实收资本
800
1 000(800+200)
资本公积
0
1 300
盈余公积
100
100
未分配利润
100
100
(补偿原投资者在企业资本公积、留存收益 以及自创商誉中享有的权益) 所有者权益者所得税优惠等原因，也会导致其投入资本高于其在实收资本中按其投资比例所享有的份额部分，从而产生资本公积。
(2)股份有限公司股本溢价产生的原因
股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持有股份享有的权利和承担的义务的书面证明。在我国采用注册资本制的情况下，根据国家有关规定，股份有限公司的股本总额应该与注册资本相等，而且应当等于股票的面值和股份总数的乘积，并且股票面值统一为1元。
由于股票面值是确定的，股票发行规模在我国一般也是事先确定的，在这种情况下，如果投资者看好企业的发展前景，踊跃认购股票，就会导致股票的发行价格高于股票面值，即出现股票溢价发行的情况。股票溢价发行的原因是多方面的，其中有资金供求关系的原因，有不同投资者对股票价值的评估不同的原因，也有补偿原投资者在企业资本公积中留存收益中享有的权益以及补偿未确认的自创商誉的原因等。当股票溢价发行时，企业取得的超出股票面值的溢价收入应计入资本公积，新老股东共享。其中对于委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，由于直接导致了股东权益的减少，所以应首先从溢价收入中予以扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的净额，作为资本公积予以确认。
2.资本(或股本)溢价的账务处理
(1)一般企业资本溢价的账务处理
对于一般企业(如有限责任公司等)，在收到投资者投入资金时，按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”科目。
例3：承例2，甲投资者为了占有盛世公司注册资本(1 000万元)的20%的份额，投入500万元现金和一套生产线设备，该生产线设备双方确认的价值为1 000万元，盛世公司已将现金收存银行，并已收到生产线设备。
根据上述资料，公司应作如下账务处理：
借：银行存款 5 000 000
固定资产 10 000 000
贷：实收资本 2 000 000
资本公积——资本溢价 13 000 000
(2)股份有限公司股本溢价的账务处理
对于股份有限公司溢价发行股票的，在收到现金等资金时，按实际收到的金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按溢价部分，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
如果股份有限公司是境外上市企业或者是在境内发行外资股的股份有限公司，在收到股款时，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额，借记“现金”、“银行存款”等科目，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
对于股份有限公司发行股票时支付的手续费或佣金、股票印刷成本等，应首先减去发行股票冻结期间所产生的利息收入，溢价发行的，从股票发行的溢价收入中抵销；无溢价的，或溢价不足以支付的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。
例4：华乐股份有限公司(以下简称华乐公司)委托华路证券公司代理发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格为5元。公司与证券公司约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除。公司已将收到的股款存入银行。所在经，华乐股份有限公司应作如下会计处理：
公司收到的股款 =1 000×5×(1-3%)=4 850(万元)
应计入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费=1 000×4-150 =3 850(万)
借：银行存款 48 500 000
贷：股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 38 500 000
(二)接受捐赠资产的核算
企业接受捐赠而获得的资产，在一般情况下，其所有权都转给了接受捐赠的企业，企业可以任意使用或者处置该资产，同时，又因接受捐赠而导致的资产增加并非是由企业的盈利活动所获得的，所以，企业接受捐赠而取得的资产，不应作为收益，而应作为所有者权益的增加处理。
那么，在所有者权益各项目中，企业接受的捐赠资产又应计入哪一项目中呢？由于捐赠资产的所有权已经转移，捐赠人不是企业的所有者，他(它)不能参与企业的经营决策和收益分配，所以捐赠的资产不构成企业的实收资本，不应作为实收资本予以确认。与此同时，企业接受捐赠资产也不属于收益性质，不能用于分配，所以也不应作为留存收益(包括盈余公积和未分配利润)予以确认。根据前面的定义和分析，资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定资本部分的资本或者资产，显然企业接受的捐赠资产符合资本公积的定义，并且无论从其性质上，还是从反映真实性上，将其纳入资本公积核算较为恰当，因此，企业接受捐赠的资产，应作为资本公积处理。考虑到企业接受的非现金资产捐赠和现金捐赠在核算内容和资本公积的用途上有所不同，所以，企业会计制度规定将其分开核算，并在“资本公积”科目下分别设置“接受现金捐赠”和“接受捐赠非现金资产准备”两个明细科目进行账务处理。
1.企业接受现金捐赠的账务处理
当企业接受捐赠现金资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。
但是，外商投资企业接受现金捐赠的核算要求与其他企业有所不同，外商投资企业接受捐赠的现金，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目；年度终了时，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目。
2.企业接受非现金资产捐赠的核算
(1)接受捐赠的非现金资产入账价值的确定
考虑到企业接受捐赠的非现金资产，与企业购置、建造或制造的非现金资产有所不同，它在捐赠时通常不存在实际交易价格问题，因此，对于其入账价值的确定的问题，需要分别情况进行处理：
①捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；
②捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定入账价值：
i.同类或类似非现金资产存在活跃市场的，按同类或类似非现金资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
ii.同类或类似非现金资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的非现金资产的预计未来现金流量现值，作业入账价值。
如果接受捐赠的是旧的固定资产，则应当按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
(2)接受捐赠非现金资产的账务处理
根据我国税法的规定，纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠时不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算的价格低于接受捐赠时的实物资产价格，则应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额或清算所得额；若出售或清算价格高于接受捐赠的实物资产价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。由于企业所得税是一项费用，它会扣减企业利润，进而减少企业所有者权益(即净资产)。因此，在对企业接受的非现金资产捐赠进行会计处理时，尽管在捐赠时，不需要缴纳所得税，但考虑到在出售或清算时，需要缴纳所得税，所以，为了避免虚增企业净资产，公允反映企业财务状况尤其是负债情况，在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时，需要从其价值中扣除未来应交的所得税。其账务处理的要求具体如下：
①当企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产时，企业应按照确定的价值，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等有关科目，按照确定的价值扣除其现行所得税税率计算的未来应交的所得税后的余额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目。接受捐赠非现金资产准备不能用于转增资本。
②当接受捐赠的非现金资产处置(出售或清算)时，表明其价值已经实现，企业应按原转入资本公积的金额，借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；同时，按照接受捐赠时计入“递延税款”科目的金额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
“接受捐赠非现金资产准备”一旦转入“其他资本公积”明细科目，该部分资本公积就可以用于转增资本。
例5：盛世公司于20×1年12月31日接受捐赠一项固定资产，公司未从捐赠方取得有关该固定资产价值的凭证，市场上该同类固定资产的市场价格为100万元。20×5年12月31日，企业将该固定资产对外出售，获得价款10万元，款项已收存银行。出售时，固定资产已累计计提折旧85万元，