我国新旧合并财务报表相关准则差异分析

　　[摘要] 笔者认为，新颁布的《企业会计准则——合并财务报表》在重要概念的界定、合并范围的确定以及运用比例合并法、合并程序、合并报表的组成及抵消处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。笔者就此差异作一分析。

　　编制合并财务报表一直是我国企业集团会计核算处理业务中的重点和难点问题。2006年2月15日，财政部正式发布了具体会计准则《企业会计准则——合并财务报表》。之前，我国关于合并会计报表编制的规定，散见于财政部颁发的多个文件中，主要有财会字（1995）11号《合并会计报表暂行规定》、财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、财会函字（1999）10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、财会（2000）25号《企业会计制度》以及财会（2002）18号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》等。新颁布的《企业会计准则——合并财务报表》以上述标准为基础，参照了改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，在结合我国上市公司、国有企业等在编制合并财务报表方面的实际情况后制定完成的。笔者通过对我国新旧合并财务报表相关准则、规定进行比较分析，认为新准则与以往的标准相比，主要存在以下差异：

　　一、重新界定和增加了相关的重要概念

　　新准则对合并财务报表、母公司、子公司、合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的概念做出了新的解释，增加了控制和合并所有者权益变动表的内容，并明确了其概念。总体感觉是相关概念的用语更加简练，譬如，新准则规定，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司是指被母公司控制的企业。而以往标准的解释是，合并会计报表是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。母公司是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业。子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。对重要概念定义的简化反映了我国会计准则原则导向的宗旨，进一步与国际惯例接轨。

　　二、控制的判断标准发生了重大变化，从而影响了合并范围

　　新准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。其中，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而以往标准规定，企业对其他单位投资如占该资产总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实际控制权的，应当编制合并会计报表。显然，新准则对控制的说明更稳健，更严谨，更全面，也更灵活，充分借鉴了国际会计准则的相关规定。要求母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，明确了根据控制原则确认子公司的条件，并且在判断母公司是否对子公司形成控制方面，要求考虑可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。可见，新准则更强调实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。即在某种情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该放入合并范围。

　　以往的标准中明确了不包含在合并范围的子公司有：按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。而新准则废除了上述条款，仅仅提到有证据表明母公司不能控制的被投资单位不纳入合并范围。显然，新准则对会计人员的专业素质提出了更高的要求，需要会计人员结合单位的具体情况根据谨慎性原则进行判断，进一步限制了企业利用准则漏洞操纵合并范围从而操纵企业利润的空间。

　　三、取消了比例合并法

　　以往的标准财会（2000）25号《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。而在新准则中，合营企业不再纳入合并范围，比例合并法也因此被废除。因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。根据新准则的基本精神，如果母公司对合营企业能实质控制，应纳入合并财务报表；如果母公司对合营企业不能实质控制，应按对外投资进行处理。

　　四、突出了企业的合并程序

　　新准则充分借鉴改进后的国际会计准则的规定，将“合并程序”单设一章并做出明确规定，而以往标准中没有提及合并程序，相关内容只散见于各条款中。新准则合并程序分以下几个步骤：一是子公司向母公司提供财务报表和其他与编制合并财务报表有关的资料；二是母公司统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致；三是母公司统一子公司所采用的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，编制合并财务报表。新准则对合并程序做出明确的规定，一方面强调了编制合并财务报表中合并程序的重要性，以便引起会计人员对合并程序规范性的重视；另一方面，避免了合并工作中可能出现的混乱，以便减少因合并程序中存在的技术性问题而造成合并财务报表编制方面可能出现的低级错误。

　　五、调整了合并资产负债表和合并利润表的抵销项目并增加了重要规定

　　与以往标准相比，新准则对合并资产负债表的编制主要做了以下调整：一是取消了以往标准中的“合并价差”项目，将其内容放入“商誉”项目中。二是母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入投资收益项目，而在以往标准中是不能作为收益处理的。三是增加了企业合并增加子公司，应否调整合并资产负债表期初数的规定。对这一问题准则分两种情况进行处理：一是母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；二是因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。新准则对合并利润表的编制主要增加了以下规定：一是明确了当期亏损对股东权益影响的处理办法。准则规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额有两种处理方法：其一，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；其二，公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。但该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。二是规定了企业合并增加子公司，合并利润表相关项目的调整按以下两种情况进行处理：其一，母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；其二，因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　六、增加了对合并现金流量表和合并所有者权益增减变动表编制方法的规定

　　在以往的标准中，合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表以及附注。在新准则中，合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表、合并现金流量表以及附注。显然，在新准则的合并财务报表构成中，增加了合并现金流量表和合并所有者权益增减变动表。由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的《合并会计报表暂行规定》。所以，合并现金流量表的编制由于没有明确的规范，在实际操作过程中一直比较混乱，新准则填补了这一空白。新准则规定：合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后， 由母公司合并编制。新准则同时规定：合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。