无言的结局歌曲视频:审计笔记1

第一编　审计环境     第一章　注册会计师审计职业特点
一、西方注册会计师审计的起源与发展：经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。注册会计师审计产生的客观原因——财产所有权和经营权的分离。注册会计师审计的特征——独立、客观、公正
二、注册会计师审计的含义：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
三、种类：审计按目的和内容不同分为：财务报表审计、经营审计和合规性审计。
四、审计方法：1、账项基础审计——详细审查；2、制度基础审计——评价内部控制基础上进行抽样，但抽样具有很大的随意性；3、风险导向审计——在风险模型的基础上，有针对性的进行审查
五、审计监督体系：包括政府审计、内部审计和注册会计师审计。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。
第二章　注册会计师管理制度
一、注册登记：根据《注册会计师法》规定，应向省级协会申请注册，并报财政部备案。不予注册的情形有：（1）不具有完全民事行为能力的；（2）因受刑事处罚的；（3）因在财务、会计、审计、企业管理或者经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分的；（4）自行停止执行注册会计师业务满1年的。
二、注册会计师的业务范围：鉴证业务（包括审计、审阅、其他鉴证业务）和非鉴证业务。
种　类
对　象
保证程度
报告的保证
审计业务
财务报表、注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况等
最　高
合理（积极）保证
审阅业务
历史财务信息
低于最高
有限（消极）保证
其他鉴证业务
例如预测性财务信息
最高或低于最高
合理或有限保证
三、会计师事务所，组织形式：普通合伙、有限责任公司制、独资、有限责任合伙制。（我国公司法规定前两种）
第三章　注册会计师法律责任
一、注册会计师承担法律责任的依据：经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败； 第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任。第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。
二、对注册会计师法律责任的认定
（一）违约，指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。
（二）过失，指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。
普通过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言是指没有完全遵循专业准则的要求。
重大过失，是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
（三）欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。
因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会负民事责任和刑事责任。
三、注册会计师对客户的责任：客户必须证明其已受到损失以及这种损失是由注册会计师的过失造成。注册会计师通常采用以下几种理由进行抗辩：
1、无提供服务义务，是指会计师事务所和客户之间没有就有关服务签订合同，或者会计师事务所与客户之间签订的合同中没有明确规定或隐含提供有关服务的义务。
2、审计中无过失行为，是指根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，注册会计师也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求其发现所有的错报，实质上是将其置于财务报表担保人的地位。
3、共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。
4、缺乏因果关系。客户必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。
四、相关司法解释
（一）事务所侵权责任产生的事由：利害关系人以会计师事务所在从事审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，法院应当依法受理。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。利害关系人的范围：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。诉讼当事人的列置：利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
（二）关于责任认定的规定
1.连带责任
欺诈行为
↓
连带责任
1.与被审计单位恶意串通；2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；6.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。
2.补充责任
过失行为
↓
补充责任
∣
（按被审计单位及其瑕疵出资的股东、事务所的顺序赔偿，以不实审计金额为限）
会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。前提：CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的。情形有：1.违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；3.制定的审计计划存在明显疏漏；4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；9.错误判断和评价审计证据；10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
3. （事务所）免责。一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩。
（1）因没有过错而免责的情形：①已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；③已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。（2）因没有因果关系而免责的情形：①已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；②为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。减责事由：利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。无效免责：会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。
（三）关于赔偿顺位和最高限额的规定
1.在故意情况下，事务所与被审计单位承担连带赔偿责任，无限额；
2.在过失情况下，根据过失大小承担补充责任。即应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，对被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。
如果是验资业务，赔偿赔偿顺位：（1）强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；（2）对出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审验金额范围内承担相应的赔偿责任。
五、注册会计师防止发生执业过错的措施，应当达到以下基本要求：
（一）增强执业独立性（二）保持应有的职业谨慎（三）强化执业质量控制
六、注册会计师避免法律诉讼的具体措施
（一）严格遵循职业道德守则和执业准则的要求（二）建立健全会计师事务所质量控制制度（三）与委托人签订业务约定书（四）审慎选择客户（五）深入了解被审计单位的业务（六）提取风险基金或购买责任保险（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师（八）按规定妥善保管审计工作底稿
第四章      注册会计师执业准则
一、注册会计师执业准则体系：鉴证业务准则体系包括：基本准则、具体准则、应用指南。
二、鉴证业务基本准则
（一）鉴证业务5要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。鉴证业务的目标（即保证程度）：对审计业务提供合理保证，对审阅业务提供有限保证，对其他鉴证业务提供有限或合理保证，对相关服务不提供保证。
合理保证的鉴证业务
（财务报表审计）
有限保证的鉴证业务
（财务报表审阅）
鉴证业务目标
在可接受的低风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证
在可接受的风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平
鉴证程序
检查记录或文件、有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等
询问、分析程序
所需证据数量
较多
较少
鉴证业务风险
较低
较高
鉴证对象信息的可信性
较高
较低
结论的方式
以积极方式提出结论。
以消极方式提出结论。
（二）业务承接，条件：符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求且具备要求的5个特征：1.鉴证对象适当；2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；5.该业务具有合理的目的。
如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，应当拒绝承接该项业务，但满足下列条件之一时，可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1.（对鉴证对象某部分进行鉴证）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。2.（选择其他标准）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。上述第（l）点和第（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。
（三）鉴证业务三方关系：注册会计师、责任方和预期使用者，责任方与预期使用者可能是同一方，但不是唯一的预期使用者。
（四）标准，适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
（五）鉴证报告，鉴证结论的两种表述形式：1.在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以明确提及责任方认定或直接提及鉴证对象和标准，既可以对责任方认定提出鉴证结论也可以对鉴证对象提出结论，报告中一般提及责任方认定；2.在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准，直接对鉴证对象提出结论，报告中不提及责任方认定的信息。区别的标准是鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者获取。
不同点
基于责任方认定鉴证业务
(甲公司财务报表审计)
直接报告鉴证业务
(乙公司设立验资)
鉴证对象
财务业绩和状况
注册资本实收情况
具体内容
财务状况、经营成果、现金流量
货币资金、实物资产、无形资产
标准
企业会计准则和行业会计制度
公司法和企业章程与出资协议
鉴证对象信息
资产负债表、利润表、现金流量表
对外公布的其他附表和附注资料
公司编制的注册资本实收情况明细表
CPA编制的注册资本实收情况明细表
业务类型
基于责任方认定的鉴证业务
直接报告业务
鉴证报告
审计报告
验资报告
预期使用者获取鉴证对象信息的方式
对外公布的财务报表
验资报告的附件
获取信息的方式
直接获取 (对外公布的财务报表)
通过阅读鉴证报告(验资报告)
提出结论的对象
鉴证对象(财务业绩或状况)或
鉴证对象信息(未审财务报表)
鉴证对象(注册资本实收情况)
责任方承担的责任
对鉴证对象(财务业绩和状况)负责
对鉴证对象信息(财务报表)负责
只对鉴证对象负责
报告的内容和格式
引言段通常会提供责任方认定的相关信息(12月31日的资产负债表……)
直接说明对象、程序和结论
表述结论的方式
分类型表述(无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见)
无类型，直接陈述
三、质量控制准则——质量控制制度的7要素：
1.对业务质量承担的领导责任（会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任）；
2.相关职业道德要求（会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。对上市公司财务报表审计，应定期（至多5年）轮换一次项目合伙人）；
3.客户关系和具体业务的接受与保持；
4.人力资源（每项业务委派至少一名项目合伙人）；
5.业务执行（只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告）；
6.业务工作底稿；
7.监控（会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查）。
区别
业务准则
质量控制准则
性质
技术标准
管理标准
作用
按照标准，指导具体业务工作，衡量工作本身好坏
建立内部控制，指导质量控制工作，衡量质量控制的有效性
内容
专业胜任能力和业务过程及报告质量的要求
各项质量控制应达到的要求
对象
执业人员的执业作为
会计师事务所的管理
第二编　中国注册会计师职业道德守则     第五章　职业道德基本原则和概念框架
一、职业道德基本原则，包括：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。
二、职业道德概念框架及具体运用
（一）概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。要求会员：（1）识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
（二）可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素（5方面：自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力）及防范措施（3个层面：法律法规层面、事务所层面、具体业务层面）
（三）专业服务委托，防范措施：1.了解客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员；2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺；3.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；4.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质利范围；5.了解相关监管要求或报告要求；6.分派足够的具有胜任能力的员工；7.必要时利用专家的工作；8.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；9.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。
（四）利益冲突，防范措施：1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，应当告知客户，并在征得同意的情况下执行业务；2.如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；3.如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务[不管他们之间有无冲突]，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。4.分派不同的项目组为相关客户提供服务；5.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；6.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；7.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；8.由未参与业务的高级员工定期复核防范措施[不是复核工作底稿]的执行情况。
（五）应客户的要求提供第二次意见，防范措施 [记住]：1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。
（六）收费：第一，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和相关职业道德要求的要求，使工作质量不受损害并使客户了解专业服务的范围和收费基础。第二，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。第三，注册会计师不得收取或支付与客户相关的介绍费或佣金。
防范措施主要包括：1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。
（七）专业服务营销：不得有下列行为：1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。
（八）礼品和款待
（九）保管客户资产：除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。
（十）对客观和公正原则的要求：防范措施主要包括：1.退出项目组；2.实施督导程序；3.终止产生不利影响的经济利益或商业关系；4.与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；5.与客户治理层讨论有关事项。
第六章　审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
一、基本要求
（一）独立性的概念框架（二）网络与网络事务所（三）公众利益实体（四）关联实体（五）治理层（六）工作记录（七）业务期间（八）合并与收购（九）其他方面的考虑。
二、经济利益
（一）对独立性产生不利影响的情形和防范措施（判断三要素：人员、与客户关系、利益大小）
表1.人员分类
一类人员：
二类人员：
1.会计师事务所
1.项目组成员的其他近亲属
2.审计项目组成员(及其主要近亲属)
2.会计师事务所的退休人员
3.项目合伙人所在分部的其他合伙人(及其主要近亲属)
3.受托管理人
4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人(及其主要近亲属)
4.项目组外其他人员
5.会计师事务所的管理人员(及其主要近亲属)
5.项目组成员密切私人关系
表2.关系分类
直接关系
间接关系
1.在客户拥有经济利益
1.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益
2.能对审计客户施加控制的实体
2.与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
表3.利益分类
重大利益
非重大利益
1.直接经济利益
1.非重大间接经济利益
2.重大的间接经济利益
（1）没有防范措施的情形
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益；在对审计客户（对该实体是重要的）施加控制的实体中拥有直接或重大间接经济利益；与审计客户同时在某一实体拥有经济利益（重大且审计客户能够对该实体施加重大影响）。
项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属；为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益。同时4个条件时才允许拥有上述经济利益。
（2）可采取防范措施的情形
对独立性产生不利影响的情况
应采取的防范措施
审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2.由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作；3.将该人员调离审计项目组。
4. 不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；
通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属在审计客户中拥有的经济利益。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益。
其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益
会计师事务所、合伙人及其主要近亲属、员工及其主要近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取措施
收费：如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平：（1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见前复核）；（2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见后复核）。在上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
第三编　审计基本原理
过　程
工　作
1.接受业务委托
了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。
2.计划审计工作
初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划。
3.实施风险评估程序
了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险。
4.实施控制测试和实质性程序
实施控制测试和实质性程序。
5.完成审计工作和编制审计报告
考虑持续经营假设、或有事项和期后事项；获取管理层声明；汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。
第七章　审计目标
一、财务报表审计总体目标与审计工作前提
（一）适用的财务报告编制基础
（二）财务报表审计总体目标：一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。财务报表使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有利益冲突、财务信息的重要性、复杂性、间接性等四方面原因。
（1）评价财务报表的合法性，即财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制时，应当考虑下列内容：
1.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；（政策得当）
2.管理层作出的会计估计是否合理；（估计合理）
3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；（信息可靠）
4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。（披露充分）
（2）评价财务报表的公允性，应当考虑下列内容：
1.经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；（表里如一）
2.财务报表的列报、结构和内容是否合理；（列报合理）
3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。（真实反映）
（三）审计工作前提：管理层和治理层（如适用）已认可并理解其应当承担的责任。包括：1.按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；3.向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
（四）执行审计工作的基本要求：1.相关的职业道德要求；2.职业怀疑；3.职业判断；4.审计证据和审计风险；5.审计准则；6.审计的固有限制，包括（1）财务报告的性质。管理层编制财务报表需要作出判断，许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断。（2）审计程序的性质。注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。例如：管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息（不提供完整信息）。舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒。因此，用以收集审计证据的审计程序可能对于发现舞弊是无效的（舞弊）。审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。注册会计师没有被授予特定的法律权力（如搜查权），而这种权力对调查是必要的（取证权限）。（3）在合理的时间内以合理的成本完成审计需要。
二、认定与具体审计目标
审计思路：风险评估→重大错报风险→高风险认定→审计目标→审计程序→审计证据→审计结论→沟通→审计意见→审计报告
教材表7-1             认定、审计目标和审计程序之间的关系举例
认定
审计目标
审计程序
存在性
资产负债表列示的存货存在
实施存货监盘程序
完整性
销售收入包括了所有已发货的交易
检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账
准确性
应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确
比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额
截止
销售业务记录在恰当的期间
比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期
权利和义务
资产负债表中的固定资产确实为公司拥有
查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单
计价和分摊
以净值记录应收款项
检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足
认 定
目 标
交易和事项
1.发生：记录的均已发生，且与被审计单位有关
确认已记录的交易是真实的
2.完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录
确认已发生的交易确实已经记录
3.准确性：有关的金额及其他数据已恰当记录
确认已记录的交易是按正确金额反映的
4.截止：交易和事项已记录于正确的会计期间
确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间
5.分类：交易和事项已记录于恰当的账户
确认被审计单位记录的交易经过适当分类
期末账户余额
1.存在：记录的是存在的
确认记录的金额确实存在
2.权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是应当履行的偿还义务
确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务
3.完整性：所有应当记录的均已记录
确认已存在的金额均已记录
4.计价和分摊：资产、负债和所有者权益及其相关的计价或分摊调整已恰当记录
资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
列报和披露
1.发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关
确认发生的交易、事项，或与被审计单位有关的交易和事项均包括在了财务报表中
2.完整性：所有应当包括的披露均已包括
确认应当披露的事项均包括在了财务报表中
3.分类和可理解性：财务信息已被恰当的列报和描述，且披露内容表述清楚
财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚
4.准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当
第八章　审计计划
一、初步业务活动
（1）初步业务活动的目的是：1.具备执行业务所需的独立性和能力；2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
（2）初步业务活动的内容：1.评价遵守相关职业道德要求的情况；2.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；3.就审计业务约定条款达成一致意见。
（一）审计的前提条件：1.确定财务报告编制基础的可接受性；2.就管理层的责任达成一到意见；
（二）审计业务约定书
1、应当包括以下主要内容：（1）财务报表审计的目标与范围；（2）注册会计师的责任；（3）管理层的责任；（4）指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；（5）提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。
2、业务条款变更：第一，审计业务约定的变更内容与鉴证业务基本准则在业务承接的相关内容一致；第二，在将审计业务变更为审阅或相关服务业务时，为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及下列内容：（1）原审计业务；（2）在原审计业务中已执行的程序。只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。
二、总体审计策略与具体审计计划
（一）总体审计策略，包括：确定审计范围、报告的时间、审计方向、审计资源的分配；
（二）具体审计计划，内容应当包括：（1）风险评估程序；（2）进一步审计程序的性质、时间和范围。
（三）指导、监督与复核，主要取决于下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.审计领域；3.评估的重大错报风险；4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
三、审计重要性
（一）重要性的含义。
1、第一，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响；第二，重要性确定包括财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平；第三，在审计整个过程都要运用重要性水平，计划阶段要确定重要性水平，执行阶段要运用重要性水平，形成审计结论阶段要确定报告类型。第四，重要性水平与审计证据成同向关系；第五，应当制定一个比实际执行的重要性水平更低的金额，以便评估风险和设计进一步审计程序。
2、注册会计师使用整体重要性水平（将财务报表作为整体）的目的有：（1）决定风险评估程序的性质、时间安排和范围；（2）识别和评估重大错报风险；（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。（4）在形成审计结论阶段，要使用整体重要性水平和为了特定交易类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。
3、在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下主要因素：（1）对被审计单位及其环境的了解；（2）审计的目标，包括特定报告要求；（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。
（二）审计风险，注册会计师的审计过程就是将审计风险降至可接受的低水平的过程。
（1）重大错报风险，指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，一般是客观存在的。1.两个层次的重大错报风险。2.固有风险和控制风险。
（2）检查风险，指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
（3）在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系，重大错报风险与审计证据是正向关系。审计风险==固有风险×控制风险×检查风险＝重大错报风险×检查风险
类别
固有风险
控制风险
检查风险
概念
固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性
控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某项一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性
检查风险是指注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险
特性
注册会计师无法控制的，但可以评估
注册会计师无法控制的，但可以评估
注册会计师可以控制
证据量
评估的固有风险越高，则所需的审计证据就越多，反之就越少
评估的控制风险越高，则所需的审计证据就越多，反之就越少
可接受的检查风险越高，则所需的审计证据就越少，反之就越多
100%-（可接受的）审计风险＝审计意见的可信赖程度
100%-（可接受的）检查风险＝对实质性程序的可靠性要求
【提示】审计风险模型中的审计风险是指可接受的审计风险水平，这一风险水平在制定审计计划时就应确定。
1.（可接受的水平）审计风险与审计证据数量之间成反向变动关系；
2.评估的重大错报风险与审计证据数量之间成正向变动关系；
3.在既定的审计风险水平下，检查风险与评估的重大错报风险成反比变动关系；
4.（可接受的水平）检查风险与审计证据数量之间成反向变动关系。
（三）重要性水平的确定
（1）从性质方面考虑重要性。在某些情况下金额相对较小的错报可能会对财务报表产生重大影响。（2）从数量方面考虑重要性。如果同一时期各个财务报表的重要性水平各不相同，注册会计师应取其最低者而不是平均数作为财务报表层次的重要性水平，这样最符合谨慎性原则。若被审计单位连续几年的财务状况波动较大，应按平均值确定重要性。（3）实际执行的重要性，通常为财务报表整体重要性的50%-75%。接近财务报表整体重要性50%的情况：①经常性审计，以前年度审计调整较多；②项目总体风险较高。接近财务报表整体重要性75%的情况：①经常性审计，以前年度审计调整较少；②项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）。（4）重要性（可容忍的最大错报）与审计风险之间存在反向关系，与审计证据存在同向关系。注意：注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的。
错报的汇总数==已识别的具体错报+推断错报
==（事实错报+判断错报）+（抽样推断错报+分析程序推断错报）
（四）评价审计过程中识别出的错报
（1）对审计过程识别出的错报的考虑。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。
（2）评价未更正错报的影响。注意：第一，如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销；第二，对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的；第三，确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响；第四，某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。
第九章      审计证据
一、审计证据的性质，充分性和适当性
（1）审计证据包括会计记录中含有的信息和其他信息。
（2）审计证据的充分性是对证据数量的衡量；审计证据的适当性是对证据质量的衡量。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。审计证据的可靠性的判断。
（2）充分性和适当性的关系——证据的数量受质量的影响；但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。
二、获取审计证据的审计程序
（1）注册会计师利用审计程序获取审计证据涉及到以下四个方面的决策：1.选用何种审计程序；（性质）2.对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模；（样本）3.应当从总体中选取哪些项目；（选样）4.何时执行这些程序。（时间）
（2）审计程序的种类有：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。注意：第一，所获取证据的证明力；第二，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点；询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。
三、函证
（一）函证决策：应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来、应收账款实施函证，否则应当在工作底稿中说明理由。
（二）函证的内容
1、应对以下重大错报风险水平较高的特定项目实施函证：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。
2、管理层要求不实施函证时的处理：1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。3.分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（三）询证函的设计：积极式函证与消极式函证；
（四）函证的实施与评价
（1）在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1.函证和替代审计程序的可靠性；2.不符事项的原因、频率、性质和金额；3.实施其他审计程序获取的审计证据。
（2）对不符事项的处理。应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果发现了不符事项，应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
四、分析程序
（一）常用的分析程序：比较分析法、比率分析法、趋势分析法；
（二）分析程序的目的：用作风险评估程序、实质性程序、总体复核；
过程
目的
错报与风险
要求
风险评估过程
了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
识别重大错报风险
（报表层次与认定层次）
强制使用
进一步审计程序
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序
识别重大错报
（认定层次）
任意选择
完成审计工作
对财务报表进行总体复核。最终证实财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致及与所取得的证据一致
再评重大错报风险
（报表层次）
强制使用
第十章　审计抽样
一、审计抽样的基本概念
（一）审计抽样，具备三个基本特征：1.对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；2.所有抽样单元都有被选取的机会；3.审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
有些审计程序则不宜使用审计抽样，如：询问、观察和分析程序。
审计程序
具体内容
是否适宜抽样
(1)风险评估
所有
否（通常不涉及审计抽样）
(2)控制测试
留下控制运行轨迹的控制执行
是
未留下控制运行轨迹的控制执行
否
(3)实质性程序
细节测试
是
实质性分析
否
（二）抽样风险和非抽样风险
抽样风险是抽出的样本不能完全代表总体的可能性。非抽样风险是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。抽样风险与样本量成反向关系，只要有抽样就存在抽样风险。控制抽样风险的方法就是扩大样本规模。
（1） 属性抽样产生风险的原因
总体的实际情况
内部控制可以信赖
内部控制不可信赖
样本
推断
结论
内部控制可以信赖
正确结论
结论错误
[信赖过度、结论错误]
内部控制不可信赖
结论错误
[信赖不足、效率降低]
正确结论
（2）变量抽样产生风险的原因
总体的实际情况
不存在重大错报
存在重大错报
样本
推断
结论
不存在重大错报
正确结论
结论错误
[误受、结论错误]
存在重大错报
结论错误
[误拒、效率降低]
正确结论
（三）统计抽样和非统计抽样
统计抽样，能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。在确定样本规模时：注册会计师使用统计抽样方法时，必须对影响样本规模的因素进行量化；而在非统计抽样中，一般并运用职业判断确定样本规模。在评价抽样结果时：统计抽样能够精确地量化抽样风险，但非统计抽样只能确定有抽样风险的存在但不能量化。对选取的样本项目实施的审计程序通常也与使用的抽样方法无关。
（四）统计抽样的方法
属性抽样是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法。变量抽样是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。但概率比例规模抽样（PPS抽样）例外，却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。
测试种类
抽样方法
测试特征
控制测试
属性抽样
控制的偏差率
细节测试
变量抽样
错报金额
二、审计抽样的基本原理和步骤
审计抽样的基本步骤：
（一）样本设计阶段：如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层。在控制测试中，误差是指控制偏差（率）；在细节测试中，误差是指错报。
总体的特征
例如，测试“所有发运商品都已开具销售发票”的控制是否有效运行
适当性
应将已发货的业务作为总体，不应将已开票的业务作为总体
完整性
应将全年的已发货业务作为总体，不应仅将后半年的已发货业务作为总体
代表性
如将发货凭证作为代表已发货业务的实物，应保证凭证与发货情况一致
（二）选取样本阶段
影响因素
控制测试
细节测试
与样本规模的关系
可接受的抽样风险
可接受的信赖过度风险
可接受的误受风险
反向变动
可容忍误差
可容忍偏差率
可容忍错报
反向变动
预计总体误差
预计总体偏差率
预计总体错报
同向变动
总体变异性
—
总体变异性
同向变动
总体规模
总体规模
总体规模
影响很小
选样方法：1、随机数表选样；2、系统选样，也称等距选样；
3、随意选样；
（三）评价样本结果
在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无需推断总体误差率。
第一，统计抽样结果评价（控制测试下将总体偏差率上限与可容忍偏差率比较；细节测试下将总体错报上限与可容忍错报比较）
第二，非统计抽样结果的评价（在控制测试下将样本偏差率与可容忍偏差率比较；在细节测试下将总体错报与可容忍错报比较）
三、审计抽样在控制测试中的应用    总体偏差率上限＝风险系数÷样本量
计划评估的控制有效性
可容忍偏差率(近似值，%)
高
3～7
中
6～12
低
11～20
最低
不进行控制测试
表10-7                      人工控制最低样本规模表
控制执行频率
控制发生总次数
最低样本数量
1次/年度
1次
1
1次/季度
4次
2
1次/月度
12次
3
1次/周
52次
5
1次/日
250次[扣除周末了]
20
每日数次
大于250次
25
（1）评价统计抽样结果（重点掌握）：假定注册会计师对56个项目实施了既定的审计程序，且未发现偏差，注册会计师确定的总体最大偏差率为4.1%，注册会计师可得出如下结论：（1）注册会计师认为总体实际偏差率超过4.1%的风险为10%。（2）注册会计师有90%的把握保证总体实际偏差率不超过4.1%。（3）由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7%，因此总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。（4）样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
（2）评价非统计抽样结果：假定注册会计师抽取一定样本后，如果样本中没有发现偏差，那么控制测试的样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。如果发现了1个偏差，注册会计师有两种处理办法：其一，认为控制没有有效运行，控制测试样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序；其二，再测试同样数量的样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。
四、审计抽样在实质性细节测试中的运用
抽样种类
非统计变量抽样
传统变量抽样
概率比例规模抽样
设计样本
相同[总体、单元、误差]
选取
样本
样本规模
模型公式、分层
统计公式[可能分层]
统计公式[不分层]
选取样本
随机、系统、随意
随机、系统
评价样本
直接利用点估计评价
转化为总体错报上限评价，但转化方法不同
（一）在细节测试中使用非统计抽样方法    样本规模＝总体账面金额÷可容忍错报×保证系数
推断总体错报：
（1）比率法（在错报金额与抽样单元金额相关时最为适用）
（2）差异法（错报金额与抽样单元相关时最为适用）
分层判断步骤：1.排序 2.按金额等分项目 3.确定分层项目数 4.判断分层合理性
表10-13  保证系数表
评估的
重大错报风险
其他实质性程序未能发现重大错报的风险
最高
高
中
低
最高
3.0
2.7
2.3
2.0
高
2.7
2.4
2.0
1.6
中
2.3
2.1
1.6
1.2
低
2.0
1.6
1.2
1.0
（二）在细节测试中使用统计抽样
（1）传统变量抽样。样本规模n=
==【标准差×（误受风险置信系数+误拒风险置信系数）×总体规模/（总体可容忍错报—预计总体错报）】2
其中，SD*—预先估计的[总体]标准差；N—总体规模；TM—总体可容忍错报(重要性)；E*—预计总体错报。
ZA——可接受的误受风险的置信系数(见表10-12)；ZR——可接受的误拒风险的置信系数；
表10-12   置信度、可接受的误受风险、可接受的误拒风险的置信系数表
置信度(%)
可接受的误受风险ZA(%)
可接受的误拒风险ZR(%)
置信系数
80
10
20
1.28
75
12.5
25
1.15
具体抽样方法有3种：
1.均值估计抽样，指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的方法。
[正高负低]
2.差额估计抽样，是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报）的一种方法。
平均错报＝样本实际金额与账面金额的差额÷样本规模　　推断的总体错报＝平均错报×总体规模
3.比率估计抽样，指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。
比率＝样本审定金额÷样本账面金额　　估计的总体实际金额＝总体账面金额×比率
推断的总体错报＝估计的总体实际金额－总体账面金额
注意：第一，如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值估计抽样；第二，如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计只发现少量差异，就不应使用比率估计抽样和差额估计抽样。可采用均值估计抽样和PPS抽样。
表10-13   总体错报界限的计算表
步骤
统计公式
以XYZ公司为例
1.取得规模为n的随机样本
n=样本规模
从包含4 000个账户的账龄试算表中随机选取100笔应收账款
2.确定样本中的每项错报值
75个账户经顾客证实，其余25个账户采用替代程序验证。在调整了时间性差异和顾客的错误后，确定了下列12个项目是客户的错误(带括号的为低估错报，其余88个项目的错报额均为0)
1. 12.75   2.(69.46)   3.85.28  4.100.00   5.(27.30)   6.  41.06   7.(0.87)   8.24.32     9.36.59
10.(102.16)    11. 54.71   12. 71.56
合计= 226.48
3.计算总体错报的点估计值
或N
＝226.48÷100=2.26
=4 000×2.26=9 040(元)
或 =4 000×(226.48÷100)=9 040(元)
4.根据样本计算错报的总体标准差
ej (四舍五入至整元)   (ej)2
228                45 124
SD= =21.2
5.计算期望置信度的总体错报总额估计值的抽样风险允许限度
CSR=NZA
CSR=4 000×1.28× ×
=4 000×1.28× ×0.99≈10 800
6.计算期望置信度的总体错报界限
UCL= ＋CSR,
LCL= －CSR
UCL＝9 040+10 800=19 840
LCL＝9 040-10 800=(1 760)
计算的总体错报界限等于错报总额的点估计值加减抽样风险允许限度。在本例中，计算的总体错报上限为19 840元，表示总体高估超过19 840元的风险是10%，计算的总体错报下限为-1 760元，表示总体低估超过1 760元的风险是10%。由于错报的双边置信区间完全落入了正负可容忍错报(21000)范围内，那么账面价值没有重大错报的假设就可以接受。因此，应收账款的账面价值是可以接受的。
（2）概率比例规模抽样法（PPS）
1.PPS抽样，在该方法下总体中的每个货币单位被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率。适合查高估，不适合查低估。使用时必须满足两个条件：第一，总体的错报率很低（低于10%），且总体规模在2000以上。这是PPS抽样使用的泊松分布的要求。第二，总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。
(1)虚报：无(0)中生有100元，错报金额=账面金额
(2)多报：将20元记成100元，错报金额=80元＜100元=账面金额
(3)早报：将下期的100元记载本期，错报金额=账面金额
(4)反报：将贷方余额99元记成借方余额1元，错报金额=100元＞账面金额1元
2.确定样本规模
（1）公式法：
误受风险＝审计风险÷（控制风险×分析程序风险）
注册会计师确定样本规模时必须事先确定下列因素：总体账面价值、误受风险的风险系数[不考虑误拒风险，这是缺点]、可容忍错报、预计总体错报，以及扩张系数。其中，风险系数代表可接受的误受风险。
表10-14            PPS抽样风险系数表(适用于高估)
高估错
报数量
误受风险
1%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
37%
50%
0
4.61
3.00
2.31
1.90
1.61
1.39
1.21
1.00
0.70
1
2
3
4
5
6.64
8.41
10.05
11.61
13.11
4.75
6.30
7.76
9.16
10.52
3.89
5.33
6.69
8.00
9.28
3.38
4.72
6.02
7.27
8.50
3.00
4.28
5.52
6.73
7.91
2.70
3.93
5.11
6.28
7.43
2.44
3.62
4.77
5.90
7.01
2.14
3.25
4.34
5.43
6.49
1.68
2.68
3.68
4.68
5.68
表10-15                预计总体错报的扩张系数表
误受风险
1%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
37%
50%
扩张系数
1.9
1.6
1.5
1.4
1.3
1.25
1.2
1.15
1.0
（2）查表法（比公式法更准确）
查表法确定样本规模时需要考虑可容忍偏差率(即可容忍错报/总体账面金额)、预计总体偏差率(即预计总体错报/总体账面金额)以及信赖过度风险等因素。
表10-4  控制测试统计抽样样本规模——信赖过度风险10%(括号内是可接受的偏差数)
预计总体偏差率
(%)
可容忍偏差率
2%
3%
4%
5%
6%
7%
0.00
114(0)
76(0)
57(0)
45(0)
38(0)
32(0)
0.25
194(1)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
0.50
194(1)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
0.75
265(2)
129(1)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
1.00
*
176(2)
96(1)
77(1)
64(1)
55(1)
1.25
*
221(3)
132(2)
77(1)
64(1)
55(1)
1.50
*
*
132(2)
105(2)
64(1)
55(1)
1.75
*
*
166(3)
105(2)
88(2)
55(1)
为此，需要按照表10-4的要求确定信赖过度风险、可容忍偏差率和预期总体偏差率。
PPS抽样
属性抽样
样本规模
误受风险10%
信赖过度风险10%
表10-4→129
可容忍错报额[15 000]/总体账面金额[500 000]
可容忍偏差率3%
预计总体错报额[2 500]/总体账面金额[500 000]
预计总体偏差率0.5%
如果计算的预计错报比例和可容忍错报比例在表中没有出现，通常用插入法推算所需的样本规模。
选取样本时有随机数表法和系统选样法（应把账面金额达到或者超过选样间隔的业务从总体中单独筛选出来，100%实施审计，对剩下的实施系统选样）。
3.推断总体，具体推断过程可通过“三个序列”来实现：
①错报比例(t)序列，t=错报金额、账面金额，0＜ｔ≤１；如果发现了k个错报，就会计算出k个错报比例。另外，规定t0 =1。将这k+1个错报比例按降序排列；
②风险系数(MFi)序列，根据可接受的误受风险水平和发现的[高估]错报数k，查风险系数表10-14，可以得到与错报数0，1，2，……，k相对应的风险系数，称为记为风险系数序列，记为MF0，MF1，……，MFk
③错报影响序列，利用上述两个序列，可以得到错报影响序列L0，L1，L2，……，Lk
其中，称L0= BV· ·t0为基本界限，BV为总体账面金额；L i=BV· ·ti,  i=1,2,……,k。
使用错报比例t计算的总体错报上限点估计值将是特定风险水平下最保守的估计值[PPS抽样的缺点之(5)]。
4.得出结论
(1)如果发现的错报均为高估，令L=L0+L1+L2+……+Lk，这个L就是推断的总体错报金额上限。注册会计师通过将L与可容忍误差的比较，作出是否接受总体的抽样结论。
(2)如果在发现了高估错报的同时，还发现了个别低估错报，则应当调减L，根据调整后的作出结论：
调整的总体错报上限L* ==[调整前的]总体错报上限L－低估错报最佳估计值
==[调整前的]总体错报上限L－ ×总体账面金额BV
(3)如果测试高估错报时在样本中发现了大量低估错报，注册会计师应当引起注意，考虑是否使用其他抽样方法单独进行低估测试。
（3）PPS抽样的优缺点
1.优点：(1)PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。(2)PPS抽样可以如同大海捞针一样发现极少量的大额[高估]错报，原因在于大额项目有更多的机会被选入样本。(3)PPS抽样的样本规模[见P221公式]无须考虑被审计金额的预计变异性。传统变量抽样需要计算总体标准差，PPS抽样在确定所需的样本规模时不需要直接考虑货币金额的标准差。(4)PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。(5) 如果注册会计师预计错报不存在或很小，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。当预计错报不存在或很小时，
优点吧论
很像非统计抽样中使用的统计模型公式[那里用的是保证系数]，是样本规模的下限。
(6) PPS抽样的样本更容易设计[主要是不用定义抽样单元]，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。
2.缺点：(1)PPS抽样要求总体每一实物单元的错报金额不能超出其账面金额。(2)在PPS抽样中，被低估的实物单元被选取的概率更低。PPS抽样不适用于测试低估。(3)对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。因为零余额在PPS抽样中不会被选取。(4)当总体中错报数量增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。在这些情况下，PPS抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。(5)当发现错报时，如果风险水平一定，PPS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。(6)在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。
第十一章　信息技术对审计的影响
一、信息技术对审计过程的影响
注册会计师需要在整个过程中考虑信息的准确性、完整性、授权体系及访问限制等四个方面。
二、信息技术审计范围的确定（参见教材表11－1）
需要结合企业（1）业务流程复杂度、（2）信息系统复杂度、（3）系统生成的交易数量、（4）信息和复杂计算的数量、（5）信息技术环境规模和复杂度等五个方面进行适当考虑。
三、信息技术内部控制审计
（一）自动控制优点：1.自动控制能够有效处理大流量交易及数据；2.自动控制比较不容易被绕过；3.自动信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制可以实现有效的职责分离；4.自动信息系统可以提高信息的及时性、准确性，并使信息变得更易获取；5.自动信息系统可以提高管理层对企业业务活动及相关政策的监督水平。
（二）自动控制缺点：1.信息系统或相关系统程序可能会对数据进行错误处理，也可能会去处理那些本身就错误的数据；2.自动信息系统、数据库及操作系统的相关安全控制如果无效，会增加对数据信息非授权访问的风险；3.数据丢失风险或数据无法访问风险，如系统瘫痪；4.不适当的人工干预，或人为的绕过自动控制。
（三）信息技术内部控制审计：在信息技术环境下，手工控制的基本原理与方式在信息环境下并不会发生实质性的改变。而对于自动控制，就需要从一般性控制和应用控制两个方面进行考虑。
信息技术一般性控制
信息技术应用控制
概念
指为了保证信息系统的安全，对整个信息系统以及外部各种环境要素实施的、对所有的应用或控制模块具有普遍影响的控制措施，一般控制通常会对实现部分或全部财务报告认定做出间接贡献。
指主要在业务流程层次运行的人工或自动化程序，与用于生成、记录、处理、报告交易或其他财务数据的程序相关，通常包括检查数据计算准确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预。
包括内容
包括程序开发、程序变更、程序和数据访问以及系统运行等四个方面。
一般要经过输入、处理及输出等环节。
要点
由于程序变更控制、计算机操作控制及程序数据访问控制影响到系统的持续有效运行，需要对上述三个领域实施控制测试。
自动系统控制同手工控制一样，关注信息处理目标的四个要素：完整性、准确性、经过授权和访问限制。
关系
如果注册会计师发现了应用系统所依赖的信息技术一般控制存在缺陷，注册会计师可能就不能信赖应用系统按设计发挥作用。
四、计算机辅助审计技术和电子表格的运用
第十二章　审计工作底稿
一、审计工作底稿概述
二、审计工作底稿的格式、要素和范围
要素：审计工作底稿的标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、索引号及编号、编制人员和复核人员及执行日期。
三、审计工作底稿的归档
（1）归档期限：审计报告日后或审计业务终止后60天内。
（2）保存期限：应当自审计报告日起或审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。对于连续审计的情况，当期归整的档案中可能包括以前年度获取的资料（有可能是10年以前）。注册会计师应视为当期取得并至少保存10年。
类　别
特　征
内　容
永久性档案
内容稳定（变动较少）、重要的、有长期使用价值（对以后审计工作具有重大影响和作用）等
如营业执照、章程、重要合同及法律性文件、重要资产的权证等
当期档案
内容每年变动、仅供本次审计使用或下次审计参考等
如审计计划、重大事项概要、会议纪要、控制测试工作底稿、实质性程序工作底稿
第四编　审计测试流程     第十三章　风险评估
审计风险＝重大错报风险×检查风险
风险导向审计要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，以提高审计效率和效果。
步骤
目的
必要性
类别
1.了解被审计单位及其环境
评估报表层和认定层重大错报风险
必要
风险评估程序
2.控制测试
为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层重大错报风险
非必要
进一步审计程序
3.实质性程序
发现认定层重大错报，降低检查风险
必要
进一步审计程序
一、风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论
（一）了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。除此之外，还要利用其它审计程序和其他信息。
二、了解被审计单位及其环境
（一）总体要求：注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。
（二）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素（三）被审计单位的性质
（四）被审计单位对会计政策的选择和运用（五）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
（六）被审计单位财务业绩的衡量和评价：应根据所了解到的被审计单位的信息分析识别可能存在的重大错报是影响财务报表整体，还是影响具体交易、账户及相关认定。
三、了解被审计单位的内部控制
概念
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。
目标
合理保证：（1）财务报告的可靠性；（2）经营的效率和效果；（3）遵守适用的法律法规的要求。
责任
设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。
手段
实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策及程序。
要素
控制环境；风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督。
（一）与审计相关的控制：内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。内部控制的目标旨在合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果及对法律的遵守。注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。
（二）对内部控制了解的深度
注册会计师通过询问、观察、检查和穿行测试了解被审计单位的内部控制，以评价内部控制设计的是否合理以及是否得到执行。如果不打算信赖控制，注册会计师仍需要执行穿行测试以确认以前对业务流程及可能发生错报环节的了解的准确性和完整性。执行穿行测试可获得下列方面的证据：1.确认对业务流程的了解；2.确认对重要交易的了解是完整的；3.确认所获取的有关流程中的预防性控制和检查性控制信息的准确性；4.评估控制设计的有效性；5.确认控制是否得到执行；6.确认之前所做的书面记录的准确性。
（三）内部控制的人工和自动化成分：在提高效率的同时也产生了特定风险。
（四）内部控制的局限性
（五）控制环境，财务报表层次的重大错报风险通常源自于薄弱的控制环境。在审计业务承接阶段，注册会计师就需要对控制环境做出初步了解和评价：1.了解对诚信和道德价值观念的沟通与落实；2.了解对胜任能力的重视；3.了解治理层的参与程度；4.了解管理层的理念和经营风格；5.了解组织结构及职权与责任的分配；6.了解人力资源政策与实务。
（六）了解被审计单位的风险评估过程（七）信息系统与沟通
（八）控制活动，包括：授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。
（九）对控制的监督：控制的目标应与具体认定相联系。
（十）在整体层面了解内部控制（十一）在业务流程层面了解内部控制
表13-4                          预防性控制示例
对控制的描述
控制用来防止的错报
生成收货报告的计算机程序，同时也更新采购档案
购货漏记账的情况
在更新采购档案之前必须先有收货报告
记录了未收到购货的情况
销货发票上的价格根据价格清单上的信息确定
销货计价错误
计算机将各凭证上的账户号码与会计科目表对比，然后进行一系列的逻辑测试
出现分类错报
表13-5                         检查性控制示例
对控制的描述
控制预期查出的错报
定期编制银行存款余额调节表，跟踪调查挂账的项目
发现错报和未达账项
计算机每天比较运出货物的数量和开票数量。如果发现差异，产生报告，由开票主管复核和追查；
查找没有开票和记录的出库货物[发货未开票：存货-存在、收入-完整性]，以及与真实发货无关的发票[开票未发货：收入-发生]
四、评估重大错报风险
初步评价
影响决策
设计合理并得到执行
进行控制测试，减少实质性程序
设计合理但并未执行
不进行控制测试，直接实施实质性程序
设计不合理
不进行控制测试，直接实施实质性程序
（一）评估两个层次的重大错报风险：注册会计师应当实施下列审计程序：
1.在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。（风险评估）2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。（识别认定层次错报）3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。（识别报表层次错报）　4.考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。（评估重大性和可能性）
（二）需要特别考虑的重大错报风险：注册会计师应当考虑下列事项：1.风险是否属于舞弊风险；2.风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；3.交易的复杂程度；4.风险是否涉及重大的关联方交易；5.财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；6.风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。如果计划测试旨在减轻特别风险的控制运行的有效性，注册会计师不应依赖以前审计获取的关于内部控制运行有效性的审计证据。
教材表13-6              风险评估时考虑的部分风险因素
1.已识别的风险是什么？
财务报表层次
1.源于薄弱的被审计单位层次内部控制或信息技术一般控制；2.特别风险；3.与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；4.管理层愿意接受的风险，例如小企业因缺乏职责分工导致的风险。
认定层次
1.与完整性、准确性、存在或计价相关的特定风险：(1)收入、费用和其他交易；(2)账户余额；
(3)财务报表披露。     2.可能产生多重错报的风险。
相关内部控制程序
1.特别风险；2.用于预防、发现或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部控制程序；
3.仅通过执行控制测试应对的风险。
2.错报(金额影响)可能发生的规模有多大？
财务报表层次
什么事项可能导致财务报表重大错报？考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事件和以往经验。
认定层次
考虑：(1)交易、账户余额或披露的固有性质；(2)日常和例外事件；(3)以往经验。
3.事件(风险)发生的可能性有多大？
财务报表层次
考虑：(1)来自高层的基调；(2)管理层风险管理的方法；(3)采用的政策和程序；(4)以往经验。
认定层次
考虑：(1)相关的内部控制活动；(2)以往经验。
相关内部控制程序
识别对于降低事件发生可能性非常关键的管理层风险应对要素。
教材表13-8                识别的重大错报风险汇总
识别的重大错报风险
对财务报表的影响
相关交易类别、账户余额和列报认定
是否与财务报表整体广泛相关
是否属于特别风险
是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
记录识别的重大错报风险
描述对报表的影响和导致报表发生重大错报的可能性
列示相关的各类交易、账户余额、披露及其认定
考虑是否属于财务报表层次的重大错报风险
考虑是否属于特别风险
考虑是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
第十四章　风险应对
一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
线路一：了解整体层面的内控（控制环境）－→财务报表层次重大错报风险－→总体应对措施
线路二：了解业务层面的内控（控制活动）－→认定层次的重大错报风险－→进一步审计程序（控制测试和实质性程序）
（一）总体应对措施（熟记）：（1）注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1.向项目组强调保持职业怀疑态度的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见性的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。
（2）财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。注册会计师应当考虑：1.在期末而非期中实施更多的审计程序；2.通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据；3.增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。
（二）增加审计程序不可预见性的方法（熟记）
（1）增加审计程序不可预见性的思路：
1.范围：对某些以前未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；
2.时间：调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；
3.选样：采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；
4.地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
（2）增加审计程序不可预见性的实施要点：1.注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。
教材表14-1审计程序的不可预见性示例[仔细看，反复看]
审计领域
一些可能适用的具有不可预见性的审计程序
存货
向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等
在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘
销售和
应收账款
1.向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员；2. 改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析；3. 针对销售和销售退回延长截止测试期间；4. 实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证
采购和
应付账款
1.如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间；2. 对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试；3. 使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户。
现金和
银行存款
1.多选几个月的银行存款余额调节表进行测试；2.对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法
固定资产
对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等
跨区域
审计项目
修改分支机构审计工作的范围或者区域(如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作)
（三）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响：拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案（以实质性程序为主）和综合性方案（控制测试＋实质性程序）。
二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
（一）进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序（细节测试和实质性分析程序）。在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：（1）风险的重要性；（2）重大错报发生的可能性；（3）涉及的各类交易、账户余额和披露的特征；（4）被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制还是自动化控制）；（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。
（二）进一步审计程序的性质，不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同：对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据。对应收账款的计价认定，注册会计师通常需要实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款情况，了解欠款客户的信用情况等。
（三）进一步审计程序的时间，注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
（四）进一步审计程序的范围，指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。注册会计师应当考虑下列因素：1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，实施进一步审计程序的范围越广。2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，进一步审计程序的范围也越广。3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，进一步审计程序的范围越广。（与可接受的审计风险互补）
三、控制测试
（一）控制测试的要求，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；2.仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
（二）控制测试的性质。控制测试采用审计程序的类型包括询问、观察、检查、重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以评价控制是否有效运行和发现认定层次的重大错报，实现双重目的。
（三）控制测试的时间。不得依赖以前审计所获取证据的情形：鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，应当在每次审计中都测试这类控制。考虑以前审计获取的审计证据的基本思路：
情况
条件
程序
控制在本期发生变化
考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关
如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性
控制在本期未发生变化
不属于旨在减轻特别风险的控制
运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次
（四）控制测试的范围应当考虑的因素：
1.在拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。
2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。
3.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的审计证据的相关性和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。
4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。
5.控制的预期偏差。在拟信赖控制时，预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。
四、实质性程序
（一）实质性程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
表14-2　 　　　　　　　　　　　特别风险应对措施及结果汇总
项目
简要填写说明
举例
经营目标
记录对当期审计有影响的经营目标
被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收比上一年度增长25%
经营风险
只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或注册会计师认为对未来审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险
不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选、放宽授信赖度都会增加坏账风险
特别风险
记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险
应收账款坏账准备的计提可能不足
管理层应对或控制措施
记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价。如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位
财务部每月编制账龄分析报告，对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区域销售经理和销售总监批准。销售部每月编制逾期应收款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货，财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备
财务报表项目及认定
记录受特别风险影响的财务报表项目和认定
应收账款（相关认定：计价）
审计措施
记录应收特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案，根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新
与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序
与财务经理讨论坏账准备的计提
审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告
抽查还款协议和货款收回情况
向被审计单位报告
汇总记录向被审计单位报告的事项，并说明与相关工作底稿的勾稽关系
无或详见管理建议书
（二）实质性程序的性质，注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括：1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2.对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；3.做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
（三）实质性程序的时间，在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
（四）实质性程序的范围有两层含义：一是对什么层次上的数据进行分析；二是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。
第五编　各类交易和账户余额的审计    第十五章　销售与收款循环的审计
一、销售与收款循环的特点
（一）不同行业类型的收入来源
（二）涉及的主要凭证与会计记录：客户订购单、销售单、发运凭证（出库单或者提货单）、销售发票、商品价目表、贷项通知单、应收账款账龄分析表、应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、库存现金日记账和银行存款日记账、坏账审批表、客户月末对账单、转账凭证、收款凭证
（三）涉及的主要业务活动
要素
具体内容
1
环节
业务流程，由具体业务决定
2
部门
每个环节由哪个部门负责，涉及职责分工
3
凭证
谁或哪个部门填写，填写什么具体内容，能证实什么认定
4
措施
一式几联，要不要事先连续编号、向哪些方面传递、由谁批准、要不要复核
5
认定
由凭证的内容、传递、控制措施综合决定
销售单流转
部门
控制措施
1
填写销售单
销售部门
事先连续编号。留一联[谁开，谁留底]
2
批准赊销
信用管理
留一联。批复，签字
3
审批发货
仓库
传递，不留底。组织出库后传递给发运部门
4
记录发货数量
发运
传递，不留底。发运商品后传递给销售部门
5
开具销售发票
销售
传递，附在销售发票后传递给财务部门
6
记录销售
财务
留底，记账。与销售发票、发运凭证一起附在记账凭证后
发运凭证流转
部门
控制措施
1
填写
发运
留一联。编号。品名、规格、数量、目的地、客户名称
2
登记凭单
仓库
留一联，无销售单不填。记录出库，对仓库构成制约
3
提货
客户
留一联，无它不放行。在发运底联上签字，表明收到实物
4
开具销售发票
销售
不留。无它不开票。附在开具销售发票后，传递给财务部门
5
记录销售
财务
存一联。无它不记账。附在记账凭证后。
认定
开具账单，具体内容
(1)
完整性
防遗漏：是否对所有装运的货物都开具了账单；
(2)
发生
防重复：是否只对实际装运的货物开具账单，有无重复开具单或虚构交易
(3)
准确性
防错误计价：是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单
业务环节
执行部门
凭证或账簿
控制措施
1.接受订单
销售
顾客订单、销售单
销售单预先连续编号
2.赊销审批
信用管理
销售单
审查客户信用，在销售单上签字
3.出库
仓库
销售单
检查销售单，出库
4.装运
装运
销售单、发运凭证
检查销售单，装运
5.开票
销售
销售发票
按销售单、装运凭证、价目表开票
6.记录销售
财务
主营业务收入明细账等
按销售单、发运凭证、销售发票入账
7.收款
财务
收款凭证等
根据收款凭证入账
8.销售退回
销售、财务等
贷项通知单
根据贷项通知单冲销相关记录
9.注销坏账
销售、财务
坏账审批表
销售申请，财务审批
二、销售与收款循环的内部控制和控制测试
（一）销售交易的内部控制
表格15-3                  销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（发生）
销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。在发货前，客户的赊购已经被授权批准。
销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账。
每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查
检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）。检查客户的赊购是否经授权批准。检查销售发票连续编号的完整性。
观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案
复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。
追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。
将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
所有销售交易均已登记入账（完整性）
发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。销售发票均经事先编号，并已登记入账
检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）
销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。由独立人员对销售发票的编制作内部核查
检查销售发票是否经适当的授权批准。
检查有关凭证上的内部核查标记
复算销售发票上的数据。追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单
销售交易的分类恰当（分类）
采用适当的会计科目表。
内部复核和核查
检查会计科目表是否适当。检查有关凭证上内部复核和核查的标记
检查证明销售交易分类正确的原始证据
销售交易的记
录及时（截止）
采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查
检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。
检查有关凭证上内部核查的标记
将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
不相容岗位通常包括：（1）企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。（3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。（4）销售人员应当避免接触销货现款。（5）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（6）赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。
恰当的授权审批
关键点
内容
目的
赊销审批
在销售发生之前，赊销已经正确审批
防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失
发货审批
非经正当审批，不得发出货物
防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失
价格审批
销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批
保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款
审批权限
审批人应当在授权范围内进行审批，不得超越审批权限
防止因审批人决策失误而造成严重损失
表15－4　　　　　　　　　　　　　　　　内部核查程序
内部控制目标
内部核查程序举例
登记入账的销售交易是真实的
检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证，例如发运凭证等
销售交易均经适当审批
了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策。
所有销售交易均已登记入账
检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对
登记入账的销售交易均经正确估价
将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对
登记入账的销售交易分类恰当
将登记入账的销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对
销售交易的记录及时并正确汇总
检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证
销售与收款内部控制检查的主要内容包括：销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况、授权批准制度的执行情况、销售的管理情况、收款的管理情况、销售退回的管理情况。
（二）收款交易的内部控制
表15-5 　　　　　　　　　收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用控制测试
常用实质性程序
登记入账的现金收入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）
现金折扣必须经过适当的审批手续。定期盘点现金并与账面余额核对
观察。检查是否定期盘点，检查盘点记录。
检查现金折扣是否经过恰当的审批
盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因。
检查现金收入的日记账、总账和应收账款明细账的大额项目与异常项目
收到的现金收入已全部登记入账（完整性）
现金出纳与现金记账的职务分离。每日及时记录现金收入。
定期盘点现金并与账面余额核对定期向客户寄送对账单。
现金收入记录的内部复核
观察。检查是否存在未入账的现金收入。检查是否定期盘点，检查盘点记录。检查是否向客户寄送对账单，了解是否定期进行。检查复核标记
现金收入的截止测试。
盘点库存现金，如与账面数额存在差异，分析差异原因。
抽查客户对账单并与账面金额核对
每月核对实际收到的现金和登记入账的现金是否相符（计价与分摊）
定期取得银行对账单。
编制银行存款余额调节表
检查银行对账单。
检查银行存款余额调节表
检查调节表中未达账项的真实性以及资产负债表日后的进账情况
现金收入在资产负债表中的披露正确（列报）
现金日记账与总账的登记职责分离
观察
（三）评估重大错报风险。收入交易和余额存在的固有风险可能包括：1.管理层对收入造假的偏好和动因。2.收入的复杂性。3.管理层凌驾于控制之上的风险。4.采用不正确的收入截止。5.低估应收账款坏账准备的压力。6.舞弊和盗窃的风险。7.款项无法收回的风险。8.发生错误的风险。9.隐瞒盗窃的风险。
（四）控制测试（1）以内部控制目标为起点的控制测试。教材表15-3和教材表15-5以内部控制目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部控制和常用控制测试程序。
1.内部控制
控制测试
2.职责分离
观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论
3.授权审批
检查凭证在四个关键点上是否经过审批
4.充分的凭证记录、凭证预先编号
清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续
5.按月寄出对账单
观察寄送对账单，检查客户复函档案
6.内部核查
检查内部审计人员的报告或核查人员的签字
（2）以风险为起点的控制测试（教材表格15-6）
三、销售与收款循环的实质性程序
（一）销售与收款交易的实质性程序：注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及到一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。（2）将销售毛利率与以前年度和预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。
（二）营业收入的实质性程序
（1）营业收入的审计目标
审计目标
财务报表认定
发生
完整性
准确性
截止
分类
与列报相关的认定
A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关
√
B：所有应当记录的营业收入均已记录
√
C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录
√
D：营业收入已记录于正确的会计期间
√
E：营业收入已记录于恰当的账户
√
F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
C
1.获取或编制主营业务收入明细表
ABC
2.实质性分析程序（必要时）
ABCD
3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法
AC
4.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额
D（主要）
5.销售的截止测试
ABCDE
6.检查有无特殊的销售行为，如：委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核
F
7.检查营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
（2）主营业务收入的实质性程序
1.检查主营业务收入的确认原则、方法。
2.必要时实施实质性分析程序：（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值；①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预期或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。（2）确定可接受的差异额。（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如检查相关的凭证等）。（5）评估分析程序的测试结果。
3.实施销售的截止测试，目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；（5）调整重大跨期销售。
注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。
审计路线
目的
测试程序
以账簿记录为起点
（真实性测试）
防止高估营业收入
从资产负债表日前后若干天的账簿记录查直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入
以销售发票为起点
（完整性测试）
防止低估营业收入
从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）
以发运凭证为起点
（完整性测试）
防止低估营业收入
从资产负债表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间
（三）应收账款的实质性程序
（1）应收账款审计目标
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报相关的认定
A：资产负债表中记录的应收账款是存在的
√
B：所有应当记录的应收账款均已记录
√
C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制
√
D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E：应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
ABD
1.检查涉及应收账款的相关财务指标
D
2.获取或编制应收账款账龄分析表
ACD
3.对应收账款进行函证
A
4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性
D
5.评价坏账准备计提的适当性
A
6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证
ABCD
7.标明应收关联方[包括持股5%以上（含5%）股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查
C
8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售
（2）应收账款的实质性程序：1.取得或编制应收账款明细表；2.检查涉及应收账款的相关财务指标；3.分析应收账款账龄；4.向债务人函证应收账款；5.检查应收账款的贴现、质押或出售。
采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
（3）重要程序――函证（重点掌握）
1.函证的范围和对象。在函证有效的情况下，注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。
不函证的条件
其他程序
应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要
在工作底稿中利用充分证据说明理由
函证很可能是无效
替代审计程序
替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
2.函证的方式，分为积极的函证方式和消极的函证方式。积极的函证方式要求被询证者在所有情况下必须回函，可分为两种：①一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。②一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
消极的函证只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。①如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。②未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.函证时间的选择，通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
4.函证的控制，注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
5.不符事项的原因可能是由于：（1）双方登记入账的时间不同；（2）一方或双方记账错误；（3）被审计单位的舞弊行为。其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
6.对函证结果的总结和评价：（1）注册会计师重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。询证函回函的所有权归属所在会计师事务所，除法规规定外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
7.对未函证应收账款实施替代审计程序。通常，注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，对下面三种情况应采用替代程序：①未函证应收账款；②没回函的积极式函证；③对回函结果不满意。
8.确定已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。
9.对应收账款实施关联方及其交易审计程序
（4）坏账准备的实质性程序：检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。
第十六章　采购与付款循环的审计
一、采购与付款循环的特点
（一）不同行业类型的采购和费用支出（二）涉及的主要凭证与会计记录
请购单是证明有关采购交易的 “发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。检查订购单、验收单均与采购交易的“完整性”认定有关。
业务环节
执行部门
凭证或账簿
请购
仓库，其他
请购单
发出订购单
采购
订购单
验收商品
验收
验收单
存储
仓库
入库单
取得购货发票、确认付款
应付凭单
购货发票、应付凭单
编记账凭证
财务
记账凭证
登记入账
应付账款
支付货款
银行存款
验收单流转
部门
控制措施
1
编制
验收
留底。连续编号，根据订购单与实物的比对结果编制
2
入库、移交
请购
留底[仓库作为入库单]。在验收单上签字，证明实物转移
3
批准付款
应付凭单
不留底。与请购单核对后附在应付凭单后，交记账部门
4
填付款单
财务
留底。后附订购单、验收单、卖方发票[核对一致]
二、采购与付款循环的内部控制和控制测试
（一）采购交易的内部控制
内部控制目标、内部控制与审计测试的关系
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
所记录的采购都确已收到商品或已接受劳务（存在）
请购单、订购单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。采购经适当级别批准。
注销凭证以防止重复使用。对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核查
查验付款凭单后是否附有完整的相关单据。
检查批准采购的标记。
检查注销凭证的标记。
检查内部核查的标记。
复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额。检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理性和真实性。追查存货的采购至存货永续盘存记录。
检查取得的固定资产
已发生的采购交易均已记录（完整性）
订购单、验收单、应付凭单均经事先连续编号并已登记入账。
检查订购单、验收单、应付凭单连续编号的完整性。
从验收单追查至采购明细账。
从卖方发票追查至采购明细账
所记录的采购交易估价正确（准确性、计价和分摊）
对计算准确性进行内部核查。
采购价格和折扣的批准。
检查内部核查的标记。
检查批准采购价格和折扣的标记
将采购明细账中记录的交易同卖方发票、验收单和其他证明文件比较。
复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写金额的准确性
采购与付款业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。
（二）控制测试  （1）以内部控制目标为起点的控制测试（2）以风险为起点的控制测试
三、采购与付款循环的实质性程序
（一）采购与付款交易的实质性程序，包括实质性分析程序和细节测试；实质性分析程序的步骤：
1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。
2.根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重大差异额。
3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的费用支出。
（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。
（2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调查。因为毛利可能由于销售额、销售成本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能是受采购记录的错误所影响。
（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。
（4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。
（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。
（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。
4.通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
5.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。
（二）应付账款的实质性程序
（1）应付账款的审计目标
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报和披露相关的认定
A：资产负债表中记录的应付账款是存在的
√
B：所有应当记录的应付账款均已记录
√
C：资产负债表中记录的应付账款是被审计单位应当履行的现实义务
√
D：应付账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录
√
E：应付账款已按照企业会计准则规定在财务报表中作出恰当的列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
BD
1.获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性
BD
2.检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性
B
3.针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。
B
4.结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间
B
5.检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理
AC
6.选择应付账款的重要项目函证其余额和交易条款，对未回函的再次发函或实施替代的检查程序
B
7.针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付
AB
8.针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性
（2）应付账款的实质性程序：
1.获取或编制应付账款明细表。
2.根据被审计单位实际情况，对应付账款执行实质性分析程序。
（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因；
（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无需支付，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分。
（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性；
（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。
3.函证应付账款。
（1）一般情况下应付账款不需要函证，这是因为：①应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；②注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等（存在）。函证应付账款的条件：①控制风险较高；②某应付账款明细账户金额较大；③被审计单位处于财务困难阶段。
（2）函证应付账款如何选择函证的对象？①选择较大金额的债权人；②在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为他们容易发生债权债务关系）。
（3）函证方式，最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。①可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付。②检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。
（4）与函证应收账款的不相同之处：①函证的必要性不同：应收账款主要采用函证的方法；应付账款在特殊情况下才需要函证。②对象选择不同：应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；对于应付账款来说，在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）应作为重要函证对象。③函证时间不同。应收账款一般在期末或之前函证，而对应付账款来说，在资产负债表日或之后函证更有效。④函证方式不同：应收账款可根据不同情况分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。
4.检查应付账款是否计入了正确的会计期间（截止），是否存在未入账的应付账款（完整性）。
（三）固定资产的实质性程序
（1）固定资产的审计目标
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利
和义务
计价
和分摊
与列报和披露相关的认定
A：资产负债表中记录的固定资产是存在的
√
B：所有应记录的固定资产均已记录
√
C：记录的固定资产由被审计单位拥有或控制
√
D：固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录
√
E：固定资产已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
ABD
1.实质性分析程序（总体合理性）
A
2.实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产
C
3.检查固定资产的所有权或控制权
ABCD
4.检查本期固定资产的增加
ABD
5.检查本期固定资产的减少
AB
6.检查固定资产的后续支出
B
7.检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够
CE
8.检查固定资产的抵押、担保情况
D
9.检查累计折旧
D
10.检查固定资产的减值准备
（2）固定资产期初余额审计：在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中（不是资产负债表）的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符；在变更会计师事务所时，后任注册会计师应考虑查阅前任注册会计师有关审计工作底稿；如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重大时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来延续至期初的“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。
（3）固定资产——累计折旧的实质性程序
（4）固定资产——固定资产减值准备的实质性程序
第十七章　生产与存货循环的审计
一、生产与存货循环的特点
（一）涉及的主要凭证与会计记录：生产指令、领发料凭证、产量和工时记录、工薪汇总表及工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账（二）涉及的主要业务活动
业务环节
执行部门
凭证或账簿
控制措施
1.计划安排生产
生产计划
生产通知单
预先顺序编号
2.发出原材料
生产、仓库
领料单
仓库发料；一式三联：生产、仓库、财务
3.生产产品
生产
生产通知单
生产依据
领料单
直接材料
计工单
直接人工、制造费用
入库单
完工产品产量[转入下一工序或入库储存]
*.验收产品
验收
验收单
验收数量、质量，交接产品
4.核算产品成本
人事
会计
工薪费用分配表
材料费用分配表
制造费用分配表
根据：生产通知单
领发料凭证
产量和工时记录
编制：工薪费用分配表
材料费用分配表
制造费用分配表
5.储存产成品
仓库
验收单
点验，在验收单上签收，填制存货标签
6.发出产成品
销售
销售单
一式四联：留底、入库、提货、开票
发运
发运凭证
二、生产与存货循环的内部控制和控制测试
（一）生产与存货交易的内部控制（二）评估重大错报风险
（三）控制测试：（1）以内部控制目标为起点的控制测试（2）以风险为起点的控制测试
活动
内部控制
控制测试
计划安排生产
根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。
抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致
发出原材
（1）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账；
（1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核；
（2）原材料仓库分别于每月、每季和年度终了，对原材料存货进行盘点，会计部门对盘点结果进行复盘。由仓库管理员编写原材料盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。
（2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。
生产产品核算成本
（1）生产成本记账员应根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；
（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；
（2）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门进行调整；
（2）抽取核对记录，检查差异是否已得到处理；
（3）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。
（3）抽取生产成本结转凭证检查与支持性文件是否一致并经适当复核。
（4）预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当审批。当然，必要时应当考虑利用计算机专家的工作。
储存产品发出产品
（1）产成品入库时，质量检验员应检查并签发预先顺序编号的产成品验收单，由生产小组将产成品送交仓库。仓库管理员应检查产成品验收单，并清点产成品数量，填写预先顺序编号的产成品入库单经质检经理、生产经理和仓储经理签字确认后，由仓库管理员将产成品入库单信息输入计算机系统，计算机系统自动更新产成品明细台账并与采购订购单编号核对；
（1）抽取产成品验收单、产成品入库单并检查输入信息是否准确；
（2）产成品出库时，由仓库管理员填写预先顺序编号的出库单，并将产成品出库单信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，计算机系统自动更新产成品明细台账并与发运通知单编号核对；
（2）抽取发运通知单、出库单并检查是否一致；
（3）产成品装运发出前，由运输经理独立检查出库单、销售订购单和发运通知单，确定从仓库提取的商品附有经批准的销售订购单，并且，所提取商品的内容与销售订购单一致；
（3）抽取发运单和相关销售订购单，检查内容是否一致；
（4）每月末，生产成本记账员根据计算机系统内状态为 “已处理”的订购单数量，编制销售成本结转凭证，结转相应的销售成本，经会计主管审核批准后进行账务处理；
（4）抽取销售成本结转凭证检查与支持性文件是否一致并适当复核；
（5）产成品仓库分别于每月、每季和年度终了，对产成品存货进行盘点，由会计部门对盘点结果进行复盘。仓库管理员应编写产成品存货盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。
（5）抽取产成品存货盘点报告并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得处理。
三、生产与存货循环的实质性程序
（一）生产与存货交易的实质性程序
（二）存货的实质性程序——存货监盘：注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（1）实--在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（2）账--对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
1.存货监盘的目的，存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。注册会计师在测试存货的权利和义务认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
2.存货监盘计划
（1）注册会计师应当根据以下情况的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：①存货的特点；②盘存制度；③存货内部控制的有效性；④被审计单位管理层制定的存货盘点程序。
（2）在编制存货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项：①与存货相关的重大错报风险。②与存货相关的内部控制的性质。③对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。④存货盘点的时间安排。如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。⑤如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师在年度中一次或多次参加盘点。⑥注册会计师通常应当重点考虑被审计单位的重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，注册会计师应当实施替代审计程序。⑦是否需要专家协助。
（3）存货监盘计划应当包括以下主要内容：①存货监盘的目标、范围及时间安排。监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。②注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。③参加存货监盘人员的分工。④检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。
3.在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。
（2）观察管理层制定的盘点程序（如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序）的执行情况。注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。
（3）在存货监盘过程中检查存货时，注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来。
（4）执行抽盘。注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。
（5）需要特别关注的情况：①存货盘点范围。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。②对特殊类型存货的监盘程序：
存货类型
盘点方法与潜在问题
可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子
通常无标签，但在盘点时会作上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级
检查标记或标识；
利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作
堆积型存货（如糖、煤、钢废料）
通常既无标签也不做标记；
在估计存货数量时存在困难
运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计
使用磅秤测量的存货
在估计存货数量时存在困难
在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；
将检查和重新称量程序相结合；检查秤量尺度的换算问题
散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）
在盘点时通常难以加以识别和确定；
在估计存货数量时存在困难；
在确定存货质量时存在困难
使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
贵金属、石器、艺术品与收藏品
在存货辨认与质量确定方面存在困难
选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作
生产纸浆用木材、牲畜
在存货辨认与数量确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制
通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录
（6）存货监盘结束时的工作：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。③如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
4.特殊情况的处理：（1）在存货盘点现场实施存货监盘不可行。应当实施替代审计程序。（2）因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘。（3）由第三方保管或控制的存货。注册会计师应：①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；②实施其他审计程序，可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。包括：实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）等。
第十八章　人力资源与工薪循环的审计
一、人力资源与工薪循环的内部控制和控制测试
（一）内部控制目标、内部控制与审计测试的关系
与工薪相关的内部控制通常是有效的。工薪费用可能具有较高的舞弊固有风险，因为企业可能为不存在的员工支付工薪。工薪交易和相关余额主要的重大错报风险是对费用的高估。
（二）控制测试（1）以内部控制目标为起点的控制测试（2）以风险为起点的控制测试
二、人力资源与工薪循环的实质性程序
（一）实质性分析程序：（1）比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理；（2）比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理层关于员工工薪标准的决议；（3）结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支；（4）核对下列相互独立部门的相关数据：工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付数；工薪部门记录的工时与生产部门记录的工时。（5）比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动。
（二）应付职工薪酬的审计
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报和披露相关的认定
A：资产负债表中记录的应付职工薪酬是存在的
√
B：所有应当记录的应付职工薪酬均已记录
√
C：记录的应付职工薪酬是被审计单位应当履行的现时义务
√
D：应付职工薪酬以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E：应付职工薪酬已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
应付职工薪酬的实质性程序
审计目标
可供选择的审计程序
ABD
1.实质性分析程序
ABD
2.检查工资、奖金、津贴和补贴、辞退福利、非货币性福利、股份支付
ABD
3.检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（或使用）的会计处理是否正确，依据是否充分
ABC
4.检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项
第十九章　投资与筹资循环的审计
一、投资与筹资循环的内部控制和控制测试
注册会计师应当考虑投资与筹资循环如下性质：1.企业每年投资与筹资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目审计，更可能采用实质性方案。2.筹资活动在遵守国家法律、法规和相关契约的规定下进行。3.漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。公允价值的确定和交易记录的完整性等可能存在重大错报风险。
二、投资交易的实质性程序：通常在了解相关内部控制后，即对期末投资的存在性和账面价值实施细节测试。
（一）实质性分析程序（二）交易细节测试（三）长期股权投资审计（四）投资收益审计
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报相关的认定
A：资产负债表中记录的长期股权投资是存在的
√
B：所有应当记录的长期股权投资均已记录
√
C：记录的长期股权投资由被审计单位拥有或控制
√
D：长期股权投资以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录
√
E：长期股权投资已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
ACDE
1.确定长期股权投资是否存在，并归被审计单位所有；根据管理层的意图和能力，审查分类是否正确；针对各分类计价方法、期末余额是否正确。
ABD
2.确定长期股权投资增减变动的记录是否完整:（1）检查本期增加的长期股权投资，追查至原始凭证及相关的文件或决议及被投资单位验资报告或财务资料等，确认长期股权投资是否符合投资合同、协议的规定，会计处理是否正确（根据企业合并、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资分别确定初始投资成本）；（2）检查本期减少的长期股权投资，追查至原始凭证，确认长期股权投资的处理有合理的理由及授权批准手续，会计处理是否正确
D
3.期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值
ABD
4.检查通过发行权益性证券、投资者投入、企业合并等方式取得的长期股权投资的会计处理是否正确
CE
5.结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并提请被审计单位进行充分披露
三、筹资活动的内部控制和控制测试
四、筹资交易的实质性程序
（一）实质性分析程序（二）交易细节测试（三）短期借款的审计（四）长期借款的审计
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报相关的认定
A：资产负债表中记录的短期借款是存在的
√
B：所有应当记录的短期借款均已记录
√
C：记录的短期借款是被审计单位应当履行的现时义务
√
D：短期借款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录
√
E：短期借款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
B
1.检查被审计单位贷款卡，核实账面记录是否完整
AC
2.对余额较大的短期借款进行函证
ABD
3.检查短期借款的增加
ABD
4.检查短期借款的减少
D
5.复核短期借款利息
CE
6.检查被审计单位用于短期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与契约中的规定相一致，是否予以披露
第二十章　货币资金的审计
一、凭证和会计记录：（1）现金盘点表。（2）银行对账单。（3）银行存款余额调节表。（4）有关科目的记账凭证。（5）有关会计账簿。
二、库存现金审计
（一）审计目标
审计目标
财务报表认定
存在
完整性
权利和义务
计价和分摊
与列报相关的认定
A：资产负债表中记录的货币资金是存在的
√
B：应当记录的货币资金均已记录
√
D：记录的货币资金由被审计单位拥有或控制
√
C：货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录
√
E：货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
√
审计目标
可供选择的审计程序
ABCD
1.监盘库存现金
ABD
2.抽查大额库存现金收支
（二）库存现金内部控制的测试（三）库存现金的实质性程序
1、主要程序：账账核对→监盘现金→抽查大额收支→截止测试→列报检查
2、现金监盘程序
审计目标：验证库存现金存在性。
监盘范围：企业各部门保管的所有现金，包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。
监盘时间：一般选择在上午上班前或下午下班时进行。
监盘方式：突击盘点。
参加人员：出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师。应由出纳员清点现金，注册会计师现场监督。
监盘程序：
①（制定计划）制定库存现金监盘程序（计划）。计划应包括盘点时间、范围、方式、人员等；
②（审查账簿）审阅库存现金日记账，并与现金收付凭证相核对（关注金额和日期是否相符）；
③（结出余额）由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出库存现金余额；
④（盘点现金）盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金监盘表”，分币种面值列示盘点金额；
⑤ 资产负债表日后进行判断时，应调整至资产负债表日的金额；
⑥ 将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或适当调整。
三、银行存款审计
（一）审计目标
审计目标
可供选择的审计程序
ABD
1.计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录
ACE
2.检查银行存单
ABD
3.取得并检查银行存款余额调节表
ACD
4.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函
ABD
5.抽查大额银行存款收支的原始凭证
AB
6.检查银行存款收支的截止是否正确
（二）银行存款的控制测试（三）银行存款的实质性程序
程序：账账核对→分析程序→检查银行存单→审查存款余额调节表→函证银行→抽查大额收支→截止测试→列报检查
1.核对银行存款日记账与总账的余额是否相符。
2.分析程序。计算银行存款累计余额应收利息收入：（1）分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，（2）评估利息收入的合理性，（3）检查是否存在高息资金拆借，（4）确认银行存款余额是否存在，（5）利息收入是否已经完整记录。
3.检查银行存单：编制银行存单检查表，检查是否与账面记录金额一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有。
检查对象
审计程序
已质押的定期存款
检查定期存单、并与相应的质押合同核对，同时关注定期存单对应的质押借款有无入账
未质押的定期存款
检查开户证实书原件
对审计外勤工作结束日前已提取的定期存款
核对相应的兑付凭证、银行对账单和定期存款复印件
4.取得并检查银行存款余额对账单和银行存款余额调节表，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。其测试程序包括：
（1）将被审计单位资产负债表日的银行存款余额对账单，与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽样核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致。（调节表中的第一栏）
（2）检查资产负债表日的银行存款余额调节中加计数是否正确，调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。（调节表中的计算）
（3）检查调节事项的性质和范围是否合理（调节表中的调整事项）。①检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。②检查大额在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需审计调整；③检查被审计单位的未付票据明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理；④检查被审计单位未付票据明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付票据，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整；⑤检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未付票据金额。
（4）检查是否存在未入账的利息收入和利息支出。（5）检查是否存在其他跨期收支事项。
（6）如果被审计单位未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。
5.函证银行存款余额，是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序（存在性）。函证还可用于发现企业未登记的银行借款和未披露的或有负债（完整性）。
函证对象：被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括零余额账户和在本期内注销的账户。
函证方式：积极式函证。
函证时间：资产负债表日后。
第二十一章　对舞弊和法律法规的考虑
一、财务报表审计中与舞弊相关的责任
（一）舞弊，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
（二）治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
（1）防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。治理层负有监督责任。治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。
（2）注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两个方面界定：一方面，在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在的重大错报获取绝对保证。如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
（三）风险评估程序和相关活动：1、询问；2、考虑舞弊风险因素；3、实施分析程序；4、考虑其他信息；5、组织项目组讨论；
舞弊发生的因素
舞弊风险因素细类
动机或压力
财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁
管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力
管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响
管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力
机会
被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会
组织结构复杂或不稳定
对管理层的监督失效
内部控制要素存在缺陷
态度或借口
管理层态度不端或缺乏诚信
管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张
（四）识别和评估舞弊导致的重大错报风险，此时注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
（五）应对舞弊导致的重大错报风险，通常从三个方面应对此类风险：
（1）总体应对措施，注册会计师应当：1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序，即具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。
（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序，无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对该特别风险实施的审计程序包括：1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
（六）评价审计证据
1、发现舞弊时对审计的影响：（1）如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。（2）如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。（3）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。
2、注册会计师应当采取下列措施：（1）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性；（过去）（2）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。（未来）
3、考虑对审计报告的影响（发现舞弊）。4、与管理层、治理层和监管机构的沟通
沟通对象
情　形
沟通要求
管理层
存在或可能存在舞弊
不重要也应沟通
治理层
确定或怀疑管理层及内控主要人员舞弊
尽早沟通
监管机构
识别出舞弊或怀疑存在舞弊
按法律要求
二、财务报表审计中对法律法规的考虑
（一）管理层和注册会计师对法律法规的责任
管理层的责任是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。针对被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：
（1）针对被审计单位需要遵守的对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规），注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；
（2）针对被审计单位需要遵守的对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求，这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要，可能对财务报表产生重大影响），注册会计师的责任仅限于实施询问、检查相关文件资料等特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑思路：
（二）对被审计单位遵守法律法规的考虑
（三）识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
情况
审计程序
注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时
（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；
（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响
怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时
（1）如果治理层能够提供额外审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。
（2）如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询。（3）如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询。
注册会计师应当评价违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。
（四）对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告：应先与治理层或管理层沟通，然后考虑对审计报告的影响，最后考虑是否要向监管机构和执法机构报告。
第二十二章　审计沟通
一、注册会计师与治理层的沟通
（一）沟通的对象
项目
内 容
总体要求
1.一般要求：（1）确定适当的沟通人员。适当人员可能因沟通事项的不同而不同。（2）确定适当的沟通人员时应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。
2.商定沟通对象的特殊情形：通常，被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织负责与注册会计师进行沟通。若无法界定，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象。
3.关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示。在首次接受委托或连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定与被审计单位治理结构中适当人员或组织沟通时，最好通过询问委托人加以印证。
与治理层的下设组织或个人沟通
1.应当考虑的主要因素。通常，注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员。应当考虑的主要因素：①治理层的下设组织与治理层各自的责任；②拟沟通事项的性质；③相关法律法规的要求；④下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。
2.被审计单位设有审计委员会的情形。良好的治理原则建议：（1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；（2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；（3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。
3.需要与治理层整体沟通的特殊情形（治理层全部成员参与管理被审计单位）。
（二）沟通的事项，包括：注册会计师与财务报表审计相关的责任；计划的审计范围和时间安排；审计中发现的重大问题；注册会计师的独立性；补充事项。（前4项是必须沟通的）
项 目
内 容
与财务报表审计的责任
注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：（1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。
计划的审计范围和时间安排
注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。沟通的事项可能包括：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；（3）在审计中对重要性概念的运用。此外，还包括可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项。
审计中发现的重大问题
注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题：（1）注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。（2）审计工作中遇到的重大困难。（3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。（4）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。
注册会计师的独立性
通常包括：（1）对独立性的不利影响；（2）法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计师事务所内部自身的防范措施。如果被审计单位是上市实体，还应沟通的事项。
补充事项
注册会计师可能注意到一些补充事项，其不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当授权的高级管理层作出的重大决策或行动。
（三）沟通的过程。沟通次序：管理层→（内部审计）→监事会（审计委员会）→董事会→股东大会（股东会）
如果注册会计师与治理层的双向沟通不充分，且这种情况得不到解决，应采取下列主要措施：（1）根据审计范围受到限制的程度出具非无保留意见；（2）与治理结构中拥有更高权力的组织（如股东大会）或人员沟通，或与监管机构等第三方沟通；（3）解除业务约定；（4）就采取不同措施的后果征询法律意见。
（四）审计工作底稿。如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象。如果审计准则要求以书面形式沟通的，应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。
二、前后任注册会计师的沟通
（一）接受委托前的沟通，是必要的审计程序。
1、目的是了解被审计单位更换会计事务所的原因以及是否存在不应接受委托的情况，以确定是否接受委托。如果前任提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是当被审计单位与前任注册会计师在会计、审计问题上存在着重大意见分歧时，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。通常情况下，后任注册会计师一般应拒绝接受委托。
2、后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。
3、必要沟通的核心内容：1.是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。2.前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。3.前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构）沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。4.前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
4、前任注册会计师的答复。如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师应设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。前任注册会计师只需对中标的会计师事务所（后任注册会计师）的询问做出答复，而无需对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复。
（二）接受委托后的沟通，不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。
1、查阅前任注册会计师工作底稿的前提，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。后任应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
2、在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后，前任注册会计师所在的会计师事务所可根据情况自主决定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。前后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见。
（三）发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理
1、安排三方会谈：如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。前后任注册会计师应当就任何在已审计财务报表报出后发现的、对已审计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方按照有关审计准则作出妥善处理。
2、无法参加三方会谈的处理：如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。
第二十三章　注册会计师利用他人的工作
一、利用内部审计工作
（一）内部审计和注册会计师的关系（注册会计师在审计中对被审计单位内部审计活动及其在内部控制中的作用是必须要考虑的，但对其的利用并非是必须的。利用内审的前提是能否实现审计目的。）
（二）确定是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作
（三）利用内部审计人员的特定工作，实施的审计程序主要包括：（1）检查内部审计人员已经检查过的项目；（2）检查其他类似项目；（3）观察内部审计人员正在实施的程序。
二、利用专家的工作
基本思路：（注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。）
（一）确定是否需要利用专家的工作
（二）审计程序的性质、时间安排和范围。在考虑利用专家的工作时，注册会计师应当：（1）评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；（2）充分了解专家的专长领域；（3）与专家就相关重要事项达成一致意见；（4）评价专家的工作是否足以实现审计目的。
下列情况可能表明需要实施与一般情况相比不同的或更广泛的审计程序：1.专家的工作与涉及主观和复杂判断的重人事项相关；2.注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；3.专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；4.专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。
（三）专家的胜任能力、专业素质和客观性（四）了解专家的专长领域
（五）与专家达成一致意见。无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就以下四个事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议：
1、专家工作的性质、范围和目标。注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。
2、注册会计师和专家各自的角色和责任。包括下列内容：1.由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试。2.同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础。3.将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。4.就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见。当专家是项目组成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。
3、注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围。
4、对专家遵守保密规定的要求
（六）评价专家工作的恰当性
1、总体要求。注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：（1）结论：专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；（2）假设：如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；（3）数据：如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。
2、评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序：1.询问专家。2.复核专家的工作底稿和报告。3.实施用于证实的程序。4.必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论。5.与管理层讨论专家的报告。
3、评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性
4、评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性
5、评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性
6、如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：1.就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；2.根据具体情况，实施追加的审计程序。3.如果仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要发表非无保留意见。
7、如果出具无保留意见报告时不应在审计报告中提及专家的工作；如果出具非无保留意见报告时，注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，但应当征得专家的同意，且不能减轻或者免除注册会计师的责任。
第二十四章　对集团财务报表审计的特殊考虑
一、与集团财务报表审计有关的概念
（一）组成部分，指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。集团结构影响如何识别组成部分。
（二）重要组成部分，具有下列特征之一的组成部分：①单个组成部分对集团具有财务重大性；②由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（三）组成部分注册会计师，指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。
二、集团财务报表审计中的责任设定和注册会计师的目标：集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
三、集团审计业务的承接与保持
（一）在承接与保持阶段获取了解（二）审计范围受到限制（三）业务约定条款
（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定；
（2）如果法律法规禁止注册会计师拒绝接受业务委托，或者注册会计师不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见。
（3）如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组可通过其他渠道拥有的与该组成部分相关的信息，则可认为已获得与该组成部分相关的充分、适当的审计证据；如果是重要组成部分，则认为无法获取充分、适当的审计证据。
四、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
识别舞弊所需的信息[记忆]：（1）集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程；（3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；（5）就集团组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员作出的答复。
五、了解组成部分注册会计师。只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师。如果集团项目组计划仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无需了解这些组成部分注册会计师。
六、重要性。针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同，但无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。注册会计师需要设定临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。
七、针对评估的风险采取的应对措施
集团项目组还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及参与组成部分注册会计师工作的程度，受下列因素影响：（1）组成部分的重要程度；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。
（一）对重要组成部分需执行的工作（二）对不重要的组成部分所需执行的工作（集团项目组应当在集团层面实施分析程序）（三）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理（集团项目组应当在一段时间之后更换所选择的组成部分）（四）参与组成部分注册会计师的工作
八、合并过程  九、与组成部分注册会计师的沟通  十、评价审计证据的充分性和适当性
十一、与集团管理层和集团治理层的沟通
第二十五章　其他特殊项目的审计
一、审计会计估计
（一）会计估计的性质及其审计的基本思路：注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估被审计单位会计估计中的重大错报风险，进而有针对性地设计和实施进一步审计程序，最终形成审计结论。
（二）风险评估程序和相关活动，了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：1.了解适用的财务报告编制基础的要求；2.了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；3.了解管理层如何作出会计估计。
（三）识别和评估重大错报风险，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。具有高度估计不确定性的会计估计包括：（1）高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断；（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
（四）应对评估的重大错报风险，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计（300万元）与管理层的点估计（400万元）之间的差异构成错报（100万元）；当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计（280-320万元）之外的管理层的点估计（400万元）之间的错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异（80万元）。
（五）其他相关审计程序
1、关注与会计估计相关的披露；
2、识别可能存在管理层偏向的迹象，包括：（1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；（2）针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；（3）管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；（4）选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
3、获取书面声明
二、关联方的审计
（一）风险评估程序和相关工作
1、了解关联方关系及其交易：如果管理层和参与交易的另一方之间具有控制或重大影响的关系，管理层凌驾于控制之上的风险就越高，其原因是这些关系可能表明管理层有更大的动机和机会实施舞弊。
2、在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉。
（二）识别和评估重大错报风险：注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。如果关联方在被审计单位的设立和日后管理中均发挥主导作用，也可能表明存在支配性影响，并可能导致错报。
（三）针对重大错报风险的应对措施
1、立即将相关信息向项目组其他成员通报；2、在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价或实施追加的审计程序；3、对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序；4、检查相关合同或协议（如有），获取交易已经恰当授权和批准的审计证据；5、获取管理层在财务报表中作出的认定，如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。
（四）评价会计处理和披露
（五）其他相关审计程序：1、获取书面声明；2、与治理层沟通。
三、首次接受委托时对期初余额的审计
（一）期初余额的含义：第一，期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。第二，期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。第三，期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。第四，注册会计师对财务报表进行审计，是对被审计单位所审期间财务报表发表审计意见，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。
（二）期初余额的审计目标：（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。（2）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
（三）审计程序，通常包括：（1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；（3）查阅前任注册会计师的审计工作底稿；（4）实施其他审计程序，如评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据，实施其他专门的审计程序。
（四）审计结论和审计报告
1、审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见；除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。
2、期初余额存在重大错报对审计报告的影响的程序：1.注册会计师应当告知管理层；2.如果上期财务报表由前任注册会计师审计，还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师；3.如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
3、会计政策变更对审计报告的影响，如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
4、前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告：1.该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。2.该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。
第二十六章　完成审计工作
一、完成审计工作
（一）评价审计中的重大发现、汇总审计差异，应将调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至“账项调整分录汇总表”、“重分类调整分录汇总表”与“未更正错报汇总表”、编制试算平衡表。
（二）复核审计工作底稿和财务报表、评价独立性和道德问题：注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
二、考虑持续经营假设
（一）管理层的责任和注册会计师的责任
管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确规定。注册会计师就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。无论财务报表编制基础是否有明确要求，这种责任始终存在。
持续经营假设审计的基本思路：关注对持续经营产生重大疑虑的事项，实施审计程序确定其假设是否合理，确定对审计报告的影响。
（二）风险评估程序和相关活动：在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。
（三）评价管理层对持续经营能力做出的评估：管理层对持续经营能力的合理评估期间至少应是自资产负债表日起的12个月；注册会计师应当考虑管理层做出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层做出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。
（四）超出管理层评估期间的事项或情况：只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
（五）识别出事项时实施追加的审计程序：询问管理层、与管理层讨论、评价管理层的评估、获取书面声明等。
（六）审计结论与报告
1、被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性。
1.财务报表中已就重大不确定性做出充分披露－→带强调事项段的无保留意见
2.财务报表中未就重大不确定性做出充分披露－→保留意见或否定意见
3.在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性－→无法表示意见
强调事项（记忆）
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至20×1年12月31日，该公司当年发生净亏损×元，在20×1年12月31目，该公司流动负债高于资产总额×元。这些情况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响巳发表的审计意见。
2、运用持续经营假设不适当：1.无论该不适当性是否作出披露，均应发表否定意见。2.如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，管理层选用其他编制基础编制财务报表。如果财务报表对此作出了充分披露，则可以发表无保留意见，并在审计意见段之后增加强调事项段，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。
3、严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因，有必要实施追加的审计程序，并考虑对审计结论的影响。
三、或有事项
（一）或有事项的审计
审计目标：在审计或有事项时，尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。
审计时间：或有事项的审计在完成审计阶段进行。
审计要求：实施专门程序，以验证或复核或有事项的完整性。
针对或有事项完整性的审计程序通常包括：
1.了解被审计单位与识别有关的内部控制。
2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。
3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。
4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议。
5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。
6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。
（二）获取律师声明书：如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。
（三）或有事项对审计意见的影响
1.对建议调整或披露的或有事项，被审计单位拒绝的，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告（如果不重要的或有事项，也可以出具无保留意见的审计报告）。
2.对被审计单位已充分披露的或有负债，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见。对预计负债，被审计单位已经恰当处理的，可以根据其对财务报表的影响程度，确定是否增加强调事项段。
四、期后事项
（一）期后事项，指财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后知悉的事实。按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段：第一个时段是财务报表日后至审计报告日；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日；第三个时段是财务报表报出日后。
（二）期后事项的审计程序：注册会计师应当尽量在接近审计报告日实施审计程序。
时段
注册会计师的责任
采取的措施及处理
第一时段
财务报表日——审计报告日
主动识别责任并建议修改报表
如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见
第二时段
审计报告日——财务报表公布日
被动识别责任并建议修改报表
若同意修改，对修改后的报表追加程序并出具审计报告，更改报告日期
若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告
若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出（2）仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告
第三时段
财务报表公布日后
没有义务识别并建议修改报表
若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调段（或其他事项段），并更改报告日期
若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告
若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司）
1、第一时段审计程序：
1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；
2.询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；
3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要；
4.查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。
5.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；
6.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；
7.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。
2、第二时段：注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。如果知悉了可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果管理层修改财务报表时，（1）保留原审计报告日期，并就该期后事项注明新的审计报告日。此方式仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期。②出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（2）变更审计报告日，即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序的审计报告日。此方式全面地扩大了注册会计师责任范围。
3、第三时段：注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改。
五、书面声明，指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。
（一）针对管理层责任的书面声明，如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。当存在下列情况时，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解：（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；（3）有迹象表明管理层误解了其责任；（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
（二）其他书面声明，可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分，可能包括：会计政策的选择和运用是否适当；是否按照适用的财务报告编制基础进行了确认、计量、列报或披露；确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报；有关财务报表特定认定的书面声明。
（三）书面声明的日期和涵盖的期间，应当尽量接近审计报告日，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
（四）对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明：如果存在下列情形之一，应当对财务报表发表无法表示意见：对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；管理层不提供审计准则要求的书面声明。管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。
第二十七章　审计报告
一、审计意见的形成和审计报告的类型
（一）审计意见的形成，是否已获取充分、适当的审计证据；未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制；是否实现公允反映；是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。审计报告分为标准（无保留意见）审计报告（包括含有其他报告责任段）和非标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带有强调段和其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见的报告。
二、审计报告的基本内容
（一）审计报告的要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）（若有说明段）审计意见段（若有强调事项段、其他事项段）。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章）　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国·××市　　　　　　　　　　　二○一二年三月十五日
三、非标准审计报告
（一）非无保留意见的审计报告：如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，应当发表无法表示意见。注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。（解释不能解约的原因）第二，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。但针对不同的单独报表可以分别发表不同的意见类型。
（二）审计报告的强调事项段
（1）强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。举例如下：1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
（2）如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：1.将强调事项段紧接在审计意见段之后；2.使用“强调事项”或其他适当标题；3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。
【举例】强调事项：
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在2009年发生净亏损×万元，在2009年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。这一事项表明存在可能导致对该公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
（三）其他事项段，指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。如：1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。
四、比较信息
（一）比较信息，指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。
（二）审计程序
1、一般审计程序，注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。注册会计师应当评价：（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
2、在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，以确定是否存在重大错报。如果上期财务报表已经审计，且上期的重大错报已经更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致；如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较信息未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较信息对本期财务报表的影响。
3、注册会计师应当获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明，对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师都应当获取特定书面声明。
（三）审计报告
1.对应数据
对应数据对审计报告的影响
情形描述
审计报告的处理
总体要求
当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据
上期导致非无保留意见的事项仍未解决
如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据；如果不重大，则应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见
上期财务报表存在重大错报
如果上期财务报表存在重大错报，以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见；若对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置
上期财务报表已审计
注册会计师在审计报告的其他事项段中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告
上期财务报表未经审计
应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
2.比较财务报表
比较财务报表对审计报告的影响
情形描述
审计报告的处理
总体要求
当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期
对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因
认为存在影响上期财务报表的重大错报，且前任出具了无保留意见
如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告
前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告，则可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告
上期财务报表已由前任注册会计师审计
除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段
上期财务报表未经审计
应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任
五、含有已审计财务报表的文件中的其他信息
（一）其他信息，指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）管理层或治理层的经营报告；（2）财务数据摘要；（3）员工情况数据；（4）计划的资本性支出；（5）财务比率；（6）董事和高级管理人员的姓名；（7）择要列示的季度数据。
（二）注册会计师对于其他信息的责任
1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。注册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审计单位的财务报表。对含有已审计财务报表的文件中的其他信息予以关注，其根本的目的也是为了降低审计风险，不损害已审计财务报表的可信赖程度。
2.无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。如果有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别的程序，当这些其他信息存在遗漏或缺陷时，注册会计师应当考虑是否在审计报告中提及该事项。如果有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告，注册会计师的责任取决于业务的性质、法律法规和相关职业准则的规定。
3.注册会计师应当提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取与已审计财务报表一同披露的其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。
（三）重大不一致，指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对依据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。
发现的时间
情况描述
具体处理
在审计报告日前识别
需要修改已审计财务报表而管理层拒绝修改
注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见
需要修改其他信息而管理层拒绝修改
（1）除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通；（2）注册会计师还应当采取下列措施之一：①在审计报告中增加其他事项段，说明重大不一致；②拒绝提交审计报告；③解除业务约定。
审计报告日后识别
需要修改已审计财务报表
按第二时段或第三时段期后事项处理
需要修改其他信息
管理层同意修改，注册会计师应实施必要的程序，以确保收到之前公布的财务报表、审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改。
管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见
（四）对事实的重大错报，指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息作出了不正确的表述或列报。解决措施：1、与管理层讨论；2、注册会计师应当提请管理层咨询被审计单位的法律顾问等有资格的第三方的意见，注册会计师应当考虑管理层收到的咨询意见；3、若管理层拒绝作出修改，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施。
第二十八章　特殊审计领域
一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑
（一）业务承接时的考虑：预期使用者对财务信息的需求是确定编制财务报表采用的财务报告编制基础的可接受性的关键因素。
（二）计划和执行审计工作时的考虑：注册会计师应当确定在运用与审计相关的准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。在财务报表按照合同条款编制的情况下，注册会计师应当了解被审计单位管理层在编制财务报表时对合同作出的所有重要解释。如果采用其他合理解释将导致财务报表中列报的信息产生重大差异，则管理层对合同作出的解释就是重要的。
（三）形成审计意见和出具审计报告时的考虑：1、注册会计师需要评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。2、在确定审计报告的内容和格式时还应包括：（1）说明财务报表的编制目的；（2）如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，提及管理层负责确定适用的财务报告编制基础在具体情况下的可接受性。3、注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制。指明审计报告仅用于特定使用者是适当的，以限制审计报告分发或使用。
二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑
（一）承接业务时的考虑：审计准则的运用、财务报告编制基础的可接受性、审计意见的形式（公允列报编制基础还是遵循性编制基础）
（二）计划和执行审计工作时的考虑：注册会计师不能孤立地考虑单一财务报表或财务报表特定要素。因此，注册会计师可能需要实施与关联项目有关的审计程序，以实现审计目标。为单一财务报表或财务报表特定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性。
（三）形成审计意见和出具审计报告时的考虑1、如果对整套财务报表出具非无保留意见的审计报告，或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告，则对单一财务报表或财务报表特定要素也应当出具相应的审计报告。
2、如果认为有必要或已对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对构成整套财务报表组成部分的单一财务报表或财务报表特定要素发表无保留意见。3、如果注册会计师认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计，只有在同时满足下列条件时，注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的：（1）法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见；（2）注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告，并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布；（3）特定要素并不构成整套财务报表的主要部分。
三、对简要财务报表出具报告的业务
（一）业务的承接：简要财务报表，是指来源于财务报表但详细程度低于财务报表的历史财务信息。已对构成简要财务报表来源的财务报表进行了审计是业务承接的前提。同时应当确定采用的标准是否可接受，就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见，并与管理层就拟对简要财务报表发表意见的形式达成一致意见。在评价简要财务报表的预期使用者能否比较方便地获取已审计财务报表时，注册会计师需要考虑下列因素的影响：（1）简要财务报表是否清楚地描述从何处可以获取已审计财务报表；（2）已审计财务报表是否公开；（3）管理层是否为简要财务报表的预期使用者方便获取已审计财务报表建立了程序。
（二）对简要财务报表出具的审计报告
1.标题　2.收件人　3.引言段：提及对已审计财务报表出具的审计报告和报告日期，以及（在适用的情况下）对已审计财务报表发表无保留意见这一事实。对简要财务报表的阅读不能替代对已审计财务报表的阅读。如果简要财务报表的审计报告日迟于已审计财务报表的审计报告日，说明简要财务报表和已审计财务报表均未反映已审计财务报表的审计报告日后发生的、可能需要在已审计财务报表中进行调整或披露的事项的影响。
4.管理层对简要财务报表的责任段　5.注册会计师的责任段　6.审计意见段
7.注册会计师的签名和盖章　　8.会计师事务所的名称、地址和盖章　　9.报告日期
第一，如果对已审计财务报表出具的审计报告包含保留意见、强调事项段或其他事项段，但注册会计师确信，简要财务报表按照采用的标准在所有重大方面与已审计财务报表保持一致或公允概括了已审计财务报表；
第二，如果对已审计财务报表发表了否定意见或无法表示意见，对简要财务报表出具的审计报告还应当在审计意见段中描述发表否定意见或无法表示意见的依据；在审计意见段中说明由于对已审计财务报表发表否定意见或无法表示意见，因此，对简要财务报表发表意见是不适当的。
（三）对审计报告分发或使用的限制或提醒阅读者关注编制基础：如果对已审计财务报表出具的审计报告存在分发或使用的限制，或提醒财务报表使用者关注已审计财务报表按照特殊目的编制基础编制，注册会计师应当在对简要财务报表出具的审计报告中包含相同的限制或提醒说明。
四、验资
（一）验资，指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。包括设立验资和变更验资。分期出资中的非首期出资的验证属于变更验资。公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，只需办理变更登记，不需要进行变更验资。
（二）业务约定书、计划、程序与记录
1、外商投资的有限责任公司股东的首次出资额是否不低于其认缴出资的15%，是否在公司成立之日起三个月内缴足。外方出资是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。
2、以净资产折合实收资本的审验：①准则规定以净资产折合实收资本应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。②检查投入净资产价值是否经各出资者认可，检查与净资产出资有关的资产、负债交接清单。③检查新设合并的各方是否按照国家有关规定及时通知债权人，发布公告，进行债务清偿或提供债务担保。
3、对于变更验资注册会计师应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况，注册会计师主要是通过查阅前期验资报告；关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。
4、对非货币财产作价出资，应当检查办理财产权属转移手续的证明文件：①验证其出资前是否归属于出资者；②出资后是否归属于被审验单位；③财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。
5、验资事项声明。注册会计师应当向出资者和被审验单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明。验资事项声明书标明的日期通常与验资报告日一致。书面声明通常包括下列内容：（1）出资者及被审验单位的责任。（2）非货币财产的评估和价值确认情况。（3）出资者对出资财产在出资前拥有的权利，是否未设定担保等及已办理财产权转移手续。（4）以前各期出资是否已到位，有无抽逃出资行为。（5）净资产折合实收资本情况及相关手续办理情况。（6）验资报告的使用。（7）其他对验资产生重大影响的事项。
（三）验资报告
参考格式28-12：适用于拟设立有限责任公司股东一次全部出资
验资报告
××有限责任公司（筹）：
我们接受委托，审验了贵公司（筹）截至××年×月×日止申请设立登记的注册资本实收情况。按照法律法规以及协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司（筹）的责任。我们的责任是对贵公司（筹）注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》进行的。在审验过程中，我们结合贵公司（筹）的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。
根据协议、章程的规定，贵公司（筹）申请登记的注册资本为人民币××元，由全体股东于××年×月×日之前一次缴足。经我们审验，截至××年×月×日止，贵公司（筹）已收到全体股东缴纳的注册资本（实收资本），合计人民币××元（大写）。各股东以货币出资××元，实物出资××元。
［如果存在需要说明的重大事项增加说明段］
……
本验资报告供贵公司（筹）申请办理设立登记及据以向全体股东签发出资证明时使用，不应被视为是对贵公司（筹）验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及本会计师事务所无关。
附件：1.注册资本实收情况明细表
2.验资事项说明
××会计师事务所 　　　　　　　　　　 中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章） 　　　 　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　二○×二年×月×日
1、应当包括下列要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。
说明段。应当说明验资报告的用途、使用责任及其他重要事项。对于变更验资还应当说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。注册会计师认为应当说明的其他重要事项包括：（1）注册会计师与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在的异议。如果无法协商一致，注册会计师应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。（2）已设立公司尚未对注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况做出相关会计处理。（3）被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本。（4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项。（5）注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象。（6）其他事项。
附件。应当包括已审验的注册资本实收情况明细表（变更情况明细表）和验资事项说明等。
2、遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的。2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的。3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。例如，（1）出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定。（2）被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续。（3）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保。（4）外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况。（5）出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。（6）首次出资额和出资比例不符合国家有关规定。（7）全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规定。
五、企业内部控制审计
前提：执行企业内控规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。
内部控制审计报告
××股份有限公司全体股东：
按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相关要求，我们审计了××股份有限公司（以下简称××公司） ××年×月×日的财务报告内部控制的有效性。
一、企业对内部控制的责任
按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
三、内部控制的固有局限性
内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。
四、财务报告内部控制审计意见
我们认为，××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。
五、非财务报告内部控制的重大缺陷
在内部控制审计过程中，我们注意到××公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷[描该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度]。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
××会计师事务所　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章）　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市　　　　　　　　　　××年×月×日
（一）企业内部控制审计，指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。但这并不意味着注册会计师只关注企业基准日当天的内部控制。注册会计师需要考察足够长的运行时间，才能得出是否有效的结论。审计的范围是注册会计师对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合进行。
比较项目
内部控制审计
财务报表审计
审计目的
对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷予以披露
对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果发表意见
了解和测试内部控制的目的
了解和测试内部控制的直接目的是对内部控设计和运行的有效性发表意见
了解和测试内部控制是为了实施恰当的审计程序，服务于对财务报表发表审计意见的目的
测试范围
对所有重要账户、各类交易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制
当预期内部控制运行是有效的或仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据时才测试内部控制
测试时间
测试特定基准日内部控制的有效性，不需要测试整个会计期间，但要测试足够长的期间
一旦确定需要测试，则需测试内部控制在整个拟信赖的期间的运行有效性
测试样本量
对结论可靠性的要求高，测试的样本量大
对结论可靠性要求取决于计划从控制测试中得到的保证程度（或减少实质性程序工作量的程度），样本量相对要小
结果报告
1.对外披露；
2.以正面、积极的方式对内部控制是否有效发表审计意见
1.通常不对外披露内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见；
2.以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷，但注册会计师没有义务专门实施审计程序，以发现和报告内部控制重大缺陷
（二）计划审计工作
1、总体要求。在计划整合审计工作时，注册会计师需要评价对财务报表和内部控制是否有重要影响的事项，及其将如何影响审计工作。
2、重视风险评估的作用。在内部控制审计中，注册会计师应当以风险评估为基础，确定重要账户、列报及其相关认定，选择拟测试的控制，以及确定针对所选定控制所需收集的证据。应当更多地关注高风险领域，而没有必要测试那些即使有缺陷、也不可能导致财务报表重大错报的控制。
3、在计划审计工作时，注册会计师需要评估是否利用他人的工作以及利用的程度。与某项控制相关的风险越高，可利用他人工作的程度就越低，注册会计师就需要更多地对该项控制亲自进行测试。无论是否利用其他注册会计师的工作，注册会计师都不应在内部控制审计报告中提及其他注册会计师的工作。
4、注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。
（三）实施审计工作
1、总体要求。应当运用自上而下的方法选择拟测试的控制。按照下列思路展开：（1）从财务报表层次初步了解内部控制整体风险；（2）识别企业层面控制；（3）识别重要账户、列报及其相关认定；（4）了解错报的可能来源；（5）选择拟测试的控制。
2、为获取充分、适当的证据，注册会计师应当在下列两个因素之间作出平衡，以确定控制测试的时间：尽量在接近管理层评估日实施控制测试；控制测试需要涵盖足够长的期间。
3、连续审计时的特殊考虑：需要考虑以前年度执行内部控制审计时了解的情况。只有当认为与控制相关的风险水平比以前年度有所下降时，注册会计师在本年度审计中才可以减少测试。对完全自动化的应用控制，注册会计师可以某一年度为测试基准，重点考虑该年度后内部控制发生的变化（即实施对标策略）。当上述因素表明风险较低时；对所评价的控制可能比较适合使用对标策略。当这些因素表明风险较高时，对所评价的控制不宜使用对标策略。增加测试的不可预见性。
（四）评价控制缺陷：如果某项控制的设计、实施或运行不能及时防止或发现并纠正财务报表错报，则表明内部控制存在缺陷。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
1、财务报告内部控制控制缺陷的严重程度取决于：（1）控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；（2）因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。
2、可能表明企业的内部控制存在重大缺陷的迹象：（1）董监高舞弊；（2）企业更正已公布的财务报表；（3）内部控制未能发现重大错报；（4）对内部控制的监督无效。
（五）完成审计工作、出具审计报告（意见类型3种，没有保留意见类型）
1、总体要求。内部控制审计不能保证注册会计师能够发现严重程度低于重大缺陷的所有控制缺陷。
2、标准内部控制审计报告
1.出具条件：①企业按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；②注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
2.标准内部控制审计报告包括的要素：标题；收件人；引言段；企业对内部控制的责任段；注册会计师的责任段；内部控制固有局限性的说明段；财务报告内部控制审计意见段；非财务报告内部控制重大缺陷描述段；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。
3、非标准内部控制审计报告：注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还需要包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，需要在内部控制审计报告中对重大缺陷作出详细说明。对于期后事项，需要询问管理层并获取书面声明，若对内控有效性产生重大负面影响，则要出具否定意见的报告，若不能确定对内控有效性的影响程度的，需要出具无法表示意见的报告。
（七）记录审计工作：应当记录下列内容：1.内部控制审计计划及重大修改情况；2.相关风险评估和选择拟测试的内部控制的主要过程及结果；3.测试内部控制设计与运行有效性的程序及结果；4.对识别的控制缺陷的评价；5.形成的审计结论和意见；6.其他重要事项。
第二十九章　审阅和其他鉴证业务
一、财务报表审阅业务
（一）总体要求：要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平，对审阅后的财务报表提供有限保证，在审阅报告中采用消极方式提出结论。
（二）审阅范围和保证程度：与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
（三）业务约定书（四）审阅计划
（五）审阅程序和审阅证据：在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要调整财务报表或披露的期后事项。必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明，但注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
（六）审阅结论和报告（意见类型4种，与审计报告相同），无保留结论的审阅报告格式：
审阅报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是ABC公司管理层的责任，我们的责任是在实施审阅工作的基础上对这些财务报表出具审阅报告。
我们按照《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》的规定执行了审阅业务。该准则要求我们计划和实施审阅工作，以对财务报表是否不存在重大错报获取有限保证。审阅主要限于询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供的保证程度低于审计。我们没有实施审计，因而不发表审计意见。
根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
××会计师事务所（盖章）　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国·××市　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
二○×二年×月×日
二、预测性财务信息的审核
（一）总体要求：预测性财务信息，指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。编制预测性财务信息所依据的假设分为：最佳估计假设和推测性假设。预测，指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息；规划，指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
注册会计师应当在了解被审核单位的情况以及预测性财务信息涵盖期间的基础上，实施相应的审核程序，获取充分、适当的审核证据，作为形成审核结论和发表审核意见的基础。预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设。
（二）保证程度：不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见；对管理层采用假设的合理性提供有限保证；对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按规定进行列报提供合理保证。
（三）审核程序：注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：1.预测性财务信息的预定用途。2.管理层做出的重大假设的完整性。3.管理层认可对预测性财务信息的责任。
（四）审核报告：提及预测性财务信息的使用目的和分发限制；对预测性财务信息的可实现程度做出适当警示。审核意见类型4种，同审计报告，但分为预测和规划两大类。无保留意见审核报告（以预测为基础）：
审核报告
ABC股份有限公司：
我们审核了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）编制的预测（列明预测涵盖的期间和预测的名称）。我们的审核依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核》。ABC公司管理层对该预测及其所依据的各项假设负责。这些假设已在附注×中披露。
根据我们对支持这些假设的证据的审核，我们没有注意到任何事项使我们认为这些假设没有为预测提供合理基础。而且，我们认为，该预测是在这些假设的基础上恰当编制的，并按照××编制基础的规定进行了列报。
由于预期事项通常并非如预期那样发生，并且变动可能重大，实际结果可能与预测性财务信息存在差异。
××会计师事务所　　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章）　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国·×市　　　　　　　　　　　　　　二○×二年×月×日