偶看新闻科比怎么评价麦迪:《所得税》准则难点解读
来源：百度文库 编辑：偶看新闻 时间：2024/04/30 00:33:39
■ 李家瑗
《会计之友》 2006年第33期
【摘要】本文就新《企业会计准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法在会计处理上的难点,从划分、观察点、内容构成等方面进行了解读。
2007年1月1日起在上市公司执行新颁布的具体会计准则,其中的18号《所得税》准则采用资产负债表债务法,相应的概念“暂时性差额”、“计税基础”及其会计处理方法的变化构成了理解该会计处理的难点。
一、对调整差异的理解、划分及观察
我国原来对所得税会计采用的方法有应付税款法和纳税影响会计法,在税率变动时,可选择采用递延法和债务法。新颁布的《所得税》准则基本趋同于国际会计准则中的《所得税》准则,不允许采用应付税款法,也不允许采用纳税影响会计法中的递延法,只允许采用纳税影响会计法中的债务法。而且,这种债务法在理论上也不同于原来的债务法,原债务法是一种“损益表债务法”,新颁布的《所得税》准则使用的是“资产负债表债务法”。两者主要有以下区别:
(一)调整差异的划分不同
“损益表债务法”对调整的差异,按“税收利润”与“会计税前利润”之间产生差异的性质不同,划分为“永久性差异”和“时间性差异”。即:如果该差异是由于“确认口径不同”引起的,为“永久性差异”;该差异是由于“确认时点不同”引起的,为“时间性差异”。对差异需进行递延处理的仅是“时间性差异”。
“资产负债表债务法”对调整差异划分为“永久性差异”和“暂时性差异”。对永久性差异的确认与“损益表债务法”同理,而对“暂时性差异”的确认则根据偏离“计税基础”的差异进行确认。对差异需进行递延处理的也仅是“暂时性差异”。
由“时间性差异”变为“暂时性差异”并不仅仅是换了一个说法。暂时性差异包括了所有的时间性差异,也包括了一部分不属于时间性差异或永久性差异的调整额。因此说,暂时性差异的周延性强于时间性差异。
(二)调整差异的观察点不同
“损益表债务法”对调整差异,主要是通过“税收利润”与“会计税前利润”之间的差异进行确认。例如管理费用账户中的本期折旧额为40万元,而税法只允许抵扣的数额为30万元,则应调减应税所得10万元。
“资产负债表债务法”主要是针对“暂时性差异”而言的,因为“永久性差异”不影响“递延税款”,其纳税调整与“损益表债务法”相同。但对“暂时性差异”的确认却有不同,它主要通过资产负债表项目的“计税基础”与该项目的“账面价值”之间的差额进行确认。例如固定资产的“计税基础”为90万元,而实际账面净值只有80万元,则累计应调增的应税所得为10万元。
两者比较,“损益表债务法”对调整差异的确认易于理解,但容易导致遗漏。如固定资产方面导致的差异调整额包括了折旧的差异、计提或转回的减值损失、实际处置净收益与账簿记载损益的差额等。“资产负债表债务法”对调整差异的确认方法较难理解,但在实际运用中不容易导致遗漏。如上所述的折旧、减值或处置差异均会体现于“计税基础”与“账面净值”的差异上。
二、对“计税基础”概念的理解及计算
“计税基础”是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额。实际上,准则中并没有给“计税基础”一个总的定义。只是在第五条和第六条中规定了“资产计税基础”和“负债计税基础”的概念和计算。
(一)资产计税基础
“资产计税基础”在准则第五条中表述为:“资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值”。
准则的概念只解释了计税基础与应交税金的关系,即只解释了表象,并未从本质上进行揭示,对此,笔者理解如下:
即该资产的计税基础=该资产的允许计入成本费用抵扣的历史成本-按税法规定形成的摊销或折旧额
1.购买取得的资产,实际成本构成该资产初始的计税基础。
如企业购入一批存货,实际成本为100万元,该存货的计税基础也就是其实际成本100万元。
2.接受捐赠取得的资产,税法不允许抵扣应税所得,在未完税前,该资产不构成计税基础。
购存货100万元允许将来进入成本费用
接受捐赠30万元不允许将来进入成本费用
资产负债表日存货的账面价值130万元
计税基础=130-30=100万元
3.需逐步转化为成本费用形式的资产,计税基础为其将来期间允许抵扣额
如固定资产的原值为100万元,税法规定的预计使用年限10年,无净残值,采用平均年限法计提折旧。
求第6个折旧年末的计税基础。
原值 100
6年税法允许计提折旧 60
未来的4年允许计提折旧40
计税基础为:100-60=40万元
类似的还有无形资产等。
4.税法允许部分计入费用的资产,其计税基础为扣除了规定抵扣额后的资产净值。
如应收账款,按目前的税法规定只允许按5‰计提坏账准备的部分抵扣应税所得。当应收账款为1000万元时,求其计税基础。
计税基础应该是995万元。
(二)负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债,其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额”。(准则第六条的表述)
同理,可将负债计税基础从本质上理解如下图:
1.该负债所引发的费用允许抵扣将来的应税所得时,计税基础为0。
例如,企业资产负债表日因计提了产品质量担保费用形成了“预计负债”120万元,税法规定产品质量担保费用在以后的实际支付中允许抵扣应税所得。
因此,该“预计负债”的计税基础为120-120=0万元
2.该负债所引发的费用不允许抵扣将来的应税所得时,计税基础为其账面价值。
例:在企业资产负债表日因未决诉讼估计很可能发生的损失计提了“预计负债”400万元。由于税法不允许该损失在税前抵扣应税所得,此时的差异为永久性差异,不在此确认。
因此在计算暂时性差异时,计税基础=账面价值400万元
3.该负债引发的收入当前构成应税所得的,计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。
例:资产负债表日企业“预收账款”项目余额500万元,属于预收不动产销售款,按税法规定,按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。
预收账款账面价值500万元。
未来期间不征税的金额为500×20%=100
则计税基础为500-100=400万元
三、对“暂时性差异”概念的理解及计算
准则第四条对暂时性差异的定义为:“资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异”;在第九条又进一步表述为:“暂时性差异,指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额。”
该差异可以从两个方面理解:
(一)从计算上,暂时性差异=资产或负债的账面价值-计税基础
需要注意的是,该计算值是暂时性差异的累计值,本期暂时性差异的累计值-前期暂时性差异的累计值才是当期应税所得的调整差异。
(二)从其特性上,暂时性差异可以转回
例如:已知某项固定资产账面原值10000元,使用期4年,无净残值,税法规定按平均年限法计提折旧。会计上采用了快速折旧法及期末计提减值准备的方法,2001年至2004年的有关资料如下表:
此时产生的暂时性差异为可抵减暂时性差异,在2001年、2002年两年发生,2003年、2004年两年转回,转回数与原发生数总额相同。
暂时性差异对所得税的影响额通过“递延税款”科目反映,其核算与原方法完全相同。不再重述。
在理解时我们应着重注意暂时性差异与原时间性差异的不同点。具体说就是有些不属于时间性差异,而属于暂时性差异的交易或事项。
如初始确认会计与税法规定不相符的事项或交易。
四、对“递延税款”确认进行的限定
一般情况下,应对暂时性差异按现行的所得税税率确认为“递延税款”。但在第十条、十一条、十二条中进行了不确认的规定。
具体包括:
(一)不确认商誉摊销中的暂时性差异。由于商誉的摊销在税法上是不允许抵扣应税所得的,所以其在摊销中因会计摊销方法与税法规定摊销方法不同产生的暂时性差异不会对应税所得额形成影响,因此不予确认。
(二)该交易不影响会计利润也不影响应税利润,并且该交易也不属于企业合并的,虽然在对其进行初始确认时会计确认与税法规定不一致,但也不予确认。
如对其固定资产初始确认的价值为500万元,其中含有资本化利息100万元,但按税法规定该全部的借款利息200万元均应资本化,该固定资产确认的价值应为600万元。则存在100万元的差异。
如固定资产价值100万元,转为投资性房地产,按公允价计300万元,则存在200万元的差异。
五、对递延所得税资产价值进行复核的规定
在新的《所得税》准则中,多了一条对递延所得税资产价值进行复核的新规定。
新的《所得税》准则第十八条规定:“每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值。”
该规定符合资产的定义,并体现了谨慎性原则。
例如,某企业2005年终的“递延税款”账面余额为3300元,所得税税率为33%。按原预计在2006年及2007年两年转回全部的暂时性差异。但据估计,企业2006年及2007年很可能亏损,则应于2005年终转回“递延税款”,借记所得税3300元,贷记递延税款3300元。
《会计之友》 2006年第33期
【摘要】本文就新《企业会计准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法在会计处理上的难点,从划分、观察点、内容构成等方面进行了解读。
2007年1月1日起在上市公司执行新颁布的具体会计准则,其中的18号《所得税》准则采用资产负债表债务法,相应的概念“暂时性差额”、“计税基础”及其会计处理方法的变化构成了理解该会计处理的难点。
一、对调整差异的理解、划分及观察
我国原来对所得税会计采用的方法有应付税款法和纳税影响会计法,在税率变动时,可选择采用递延法和债务法。新颁布的《所得税》准则基本趋同于国际会计准则中的《所得税》准则,不允许采用应付税款法,也不允许采用纳税影响会计法中的递延法,只允许采用纳税影响会计法中的债务法。而且,这种债务法在理论上也不同于原来的债务法,原债务法是一种“损益表债务法”,新颁布的《所得税》准则使用的是“资产负债表债务法”。两者主要有以下区别:
(一)调整差异的划分不同
“损益表债务法”对调整的差异,按“税收利润”与“会计税前利润”之间产生差异的性质不同,划分为“永久性差异”和“时间性差异”。即:如果该差异是由于“确认口径不同”引起的,为“永久性差异”;该差异是由于“确认时点不同”引起的,为“时间性差异”。对差异需进行递延处理的仅是“时间性差异”。
“资产负债表债务法”对调整差异划分为“永久性差异”和“暂时性差异”。对永久性差异的确认与“损益表债务法”同理,而对“暂时性差异”的确认则根据偏离“计税基础”的差异进行确认。对差异需进行递延处理的也仅是“暂时性差异”。
由“时间性差异”变为“暂时性差异”并不仅仅是换了一个说法。暂时性差异包括了所有的时间性差异,也包括了一部分不属于时间性差异或永久性差异的调整额。因此说,暂时性差异的周延性强于时间性差异。
(二)调整差异的观察点不同
“损益表债务法”对调整差异,主要是通过“税收利润”与“会计税前利润”之间的差异进行确认。例如管理费用账户中的本期折旧额为40万元,而税法只允许抵扣的数额为30万元,则应调减应税所得10万元。
“资产负债表债务法”主要是针对“暂时性差异”而言的,因为“永久性差异”不影响“递延税款”,其纳税调整与“损益表债务法”相同。但对“暂时性差异”的确认却有不同,它主要通过资产负债表项目的“计税基础”与该项目的“账面价值”之间的差额进行确认。例如固定资产的“计税基础”为90万元,而实际账面净值只有80万元,则累计应调增的应税所得为10万元。
两者比较,“损益表债务法”对调整差异的确认易于理解,但容易导致遗漏。如固定资产方面导致的差异调整额包括了折旧的差异、计提或转回的减值损失、实际处置净收益与账簿记载损益的差额等。“资产负债表债务法”对调整差异的确认方法较难理解,但在实际运用中不容易导致遗漏。如上所述的折旧、减值或处置差异均会体现于“计税基础”与“账面净值”的差异上。
二、对“计税基础”概念的理解及计算
“计税基础”是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额。实际上,准则中并没有给“计税基础”一个总的定义。只是在第五条和第六条中规定了“资产计税基础”和“负债计税基础”的概念和计算。
(一)资产计税基础
“资产计税基础”在准则第五条中表述为:“资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值”。
准则的概念只解释了计税基础与应交税金的关系,即只解释了表象,并未从本质上进行揭示,对此,笔者理解如下:
即该资产的计税基础=该资产的允许计入成本费用抵扣的历史成本-按税法规定形成的摊销或折旧额
1.购买取得的资产,实际成本构成该资产初始的计税基础。
如企业购入一批存货,实际成本为100万元,该存货的计税基础也就是其实际成本100万元。
2.接受捐赠取得的资产,税法不允许抵扣应税所得,在未完税前,该资产不构成计税基础。
购存货100万元允许将来进入成本费用
接受捐赠30万元不允许将来进入成本费用
资产负债表日存货的账面价值130万元
计税基础=130-30=100万元
3.需逐步转化为成本费用形式的资产,计税基础为其将来期间允许抵扣额
如固定资产的原值为100万元,税法规定的预计使用年限10年,无净残值,采用平均年限法计提折旧。
求第6个折旧年末的计税基础。
原值 100
6年税法允许计提折旧 60
未来的4年允许计提折旧40
计税基础为:100-60=40万元
类似的还有无形资产等。
4.税法允许部分计入费用的资产,其计税基础为扣除了规定抵扣额后的资产净值。
如应收账款,按目前的税法规定只允许按5‰计提坏账准备的部分抵扣应税所得。当应收账款为1000万元时,求其计税基础。
计税基础应该是995万元。
(二)负债的计税基础
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债,其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额”。(准则第六条的表述)
同理,可将负债计税基础从本质上理解如下图:
1.该负债所引发的费用允许抵扣将来的应税所得时,计税基础为0。
例如,企业资产负债表日因计提了产品质量担保费用形成了“预计负债”120万元,税法规定产品质量担保费用在以后的实际支付中允许抵扣应税所得。
因此,该“预计负债”的计税基础为120-120=0万元
2.该负债所引发的费用不允许抵扣将来的应税所得时,计税基础为其账面价值。
例:在企业资产负债表日因未决诉讼估计很可能发生的损失计提了“预计负债”400万元。由于税法不允许该损失在税前抵扣应税所得,此时的差异为永久性差异,不在此确认。
因此在计算暂时性差异时,计税基础=账面价值400万元
3.该负债引发的收入当前构成应税所得的,计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。
例:资产负债表日企业“预收账款”项目余额500万元,属于预收不动产销售款,按税法规定,按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。
预收账款账面价值500万元。
未来期间不征税的金额为500×20%=100
则计税基础为500-100=400万元
三、对“暂时性差异”概念的理解及计算
准则第四条对暂时性差异的定义为:“资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异”;在第九条又进一步表述为:“暂时性差异,指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额。”
该差异可以从两个方面理解:
(一)从计算上,暂时性差异=资产或负债的账面价值-计税基础
需要注意的是,该计算值是暂时性差异的累计值,本期暂时性差异的累计值-前期暂时性差异的累计值才是当期应税所得的调整差异。
(二)从其特性上,暂时性差异可以转回
例如:已知某项固定资产账面原值10000元,使用期4年,无净残值,税法规定按平均年限法计提折旧。会计上采用了快速折旧法及期末计提减值准备的方法,2001年至2004年的有关资料如下表:
此时产生的暂时性差异为可抵减暂时性差异,在2001年、2002年两年发生,2003年、2004年两年转回,转回数与原发生数总额相同。
暂时性差异对所得税的影响额通过“递延税款”科目反映,其核算与原方法完全相同。不再重述。
在理解时我们应着重注意暂时性差异与原时间性差异的不同点。具体说就是有些不属于时间性差异,而属于暂时性差异的交易或事项。
如初始确认会计与税法规定不相符的事项或交易。
四、对“递延税款”确认进行的限定
一般情况下,应对暂时性差异按现行的所得税税率确认为“递延税款”。但在第十条、十一条、十二条中进行了不确认的规定。
具体包括:
(一)不确认商誉摊销中的暂时性差异。由于商誉的摊销在税法上是不允许抵扣应税所得的,所以其在摊销中因会计摊销方法与税法规定摊销方法不同产生的暂时性差异不会对应税所得额形成影响,因此不予确认。
(二)该交易不影响会计利润也不影响应税利润,并且该交易也不属于企业合并的,虽然在对其进行初始确认时会计确认与税法规定不一致,但也不予确认。
如对其固定资产初始确认的价值为500万元,其中含有资本化利息100万元,但按税法规定该全部的借款利息200万元均应资本化,该固定资产确认的价值应为600万元。则存在100万元的差异。
如固定资产价值100万元,转为投资性房地产,按公允价计300万元,则存在200万元的差异。
五、对递延所得税资产价值进行复核的规定
在新的《所得税》准则中,多了一条对递延所得税资产价值进行复核的新规定。
新的《所得税》准则第十八条规定:“每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值。”
该规定符合资产的定义,并体现了谨慎性原则。
例如,某企业2005年终的“递延税款”账面余额为3300元,所得税税率为33%。按原预计在2006年及2007年两年转回全部的暂时性差异。但据估计,企业2006年及2007年很可能亏损,则应于2005年终转回“递延税款”,借记所得税3300元,贷记递延税款3300元。