学校1999:同一控制下长期股权投资的问题

同一控制下长期股权投资的问题

 

一、企业会计准则-企业合并第六条规定：同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
    二、企业会计准则-长期股权投资第三条规定：企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
    三、企业会计准则-长期股权投资第五条规定：下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
    四、企业会计准则-长期股权投资第七条规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
   五、企业会计准则-长期股权投资第九条规定：（采用权益法核算时）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20 号——企业合并》的有关规定确定。
    六、企业会计准则-长期股权投资第十二条规定：（采用权益法核算时）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
案例：甲公司通过统一控制下的企业合并取得乙公司80%的股权并具有控制权，合并日乙公司账面所有者权益为1000万元，甲公司支付的合并对价账面价值为900万元。则按照上述第二条，甲公司应确认的长期股权投资成本为800万元，100万元的差额应当冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时甲公司按照上述第三条的规定对该项长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
    问题一：甲公司在期末编制合并会计报表时，按照上述第三条的规定应将原按照成本法核算的该项长期股权投资采用权益法调整，那么，调整时是否需要该项长期股权投资的初始成本？若不调整，与准则精神不符，若需要调整，则会产生如下问题：
    如本例，若乙公司合并时辨认净资产公允价值为900万元，小于其所有者权益账面价值，则需要将差额80万元计入当期损益。问题是，调整后的该项长期股权投资为720万元，将在编制抵消长期股权投资与乙公司账面所有者权益时产生差额80万元，应如何处理？除非编制合并会计报表时乙公司的会计报表全部按照公允价值计量，才不会产生该差额。
    问题二、甲公司在期末编制合并会计报表时，应按照上述第六条对已确认的应享有乙公司净损益按照乙公司各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整。那么，调整后的投资收益在和乙公司当年损益（按照其账面价值为基础编制）抵消时，也会产生差额，除非编制合并会计报表时乙公司的会计报表全部按照公允价值计量，才不会产生该差额。
    问题三：从上面两个问题可以看出，在期末编制合并会计报表时，乙公司纳入合并的会计报表应全部按照合并时乙公司各项可辨认资产等的公允价值为基础编制，才能保证合并过程正常进行，那么，在进行合并时，不论是同一控制下还是非同一控制下，都必须确定乙公司各项可辨认资产等的公允价值，而这与企业会计准则-企业合并中关于同一控制下企业合并的精神不符。
    问题四、既然在期末编制合并会计报表时，乙公司纳入合并的会计报表应全部按照合并时乙公司各项可辨认资产等的公允价值为基础编制，而甲公司的会计报表却不是以公允价值为基础编制的，母子公司会计报表的会计计量基础不一致，这又违背了企业会计准则-合并财务报表的编制精神。除非将所有纳入合并范围的会计报表全部按照公允价值重述，而这既未见于准则规定，实际工作量又很大，实际中很难操作，同时公允价值的确定有很大的灵活度，更会便于企业认为调节利润。
    问题五、回过头来，假设甲公司在期末编制合并会计报表时，对该项长期股权投资的初始成本不进行调整，那么编制合并利润表时也不应该对已确认的应享有乙公司净损益按照乙公司各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整，否则合并资产负债表和合并利润表的编制基础就会不一致。那么，将成本法调整为权益法又有什么意义呢？这又违背了企业会计准则-长期股权投资的整体精神和基本准则中对会计信息质量的真实性要求。