30种轻症有哪些:会计造假的经济学分析

 会计信息对信息使用者的有用性完全依赖于会计信息的真实性、可靠性。如果会计信息不真实、不可靠，则这样的会计信息不仅无用，而且有害。在实务上，常将不真实、不可靠的会计信息称为失真的会计信息。导致会计信息失真的原因有非故意性的行为和故意性行为。我们在此主要探讨故意性行为——会计造假。会计造假是指在会计信息加工处理和报告过程中，故意歪曲事实，为了单位或个人的不正当利益，向外界提供虚假的、不真实的会计信息。会计信息具有协调利益分配的功能，而经济学研究的正是资源配置和利益分配的问题。因此，我们可以利用经济学的一些理论，如博弈论和信息不对称理论来分析会计造假原因。

一、会计造假原因的博弈分析

(一)“囚徒博弈”理论

“囚徒博弈”指的是2个嫌疑犯作案后被警察抓住，被分别关在同的房间里审讯，警察知道2人有罪，但缺乏足够的证据定罪，除非2人当中至少有一个人坦白。警察告诉每个人：如果2人都不承认，每个人都以轻微的罪判刑1年；如果2人都坦白，各判刑8年；如果两个人中一个人坦白另一个人抵赖，坦白的人放出去，抵赖的判刑l0年。

囚徒B

坦白

抵赖

囚徒A

坦白

8，8

0，10

抵赖

10，0

1，1

在这个博弈中，每个囚徒都有两种可选择的战略：坦白或抵赖。显然，不论同伙选择什么战略，每个囚徒的优势战略都是“坦白”。这样，纳什均衡就是（坦白，坦白）。这就是经典的博弈论中的“囚徒博弈”。

(二)构造会计造假的“囚徒博弈”模型

 据此，我们来构建一个会计人员的行为选择“囚徒博弈”。假设甲乙两个企业会计人员在提供会计信息的时候有两种选择：如实做账(真账)、弄虚作假(造假)。用矩阵来表示这个博弈模型如下：

企业乙

真账

造假

企业甲

真账

2，2

l，6

造假

6，l

4，4

我们看一下，甲如何选择：如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获取4个利益单位(6-2=4)；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获取3个利益单位(4-1=3)。可见，无论乙作不作假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此，从个人理性出发，必然选择造假行为而作假账。乙也同样如此。结果大多企业“不造(假)白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会普遍选择。因此，从经济学角度看，造假行为的发生是造假者的个人理性选择。

财务会计报告的提供是一个“囚徒困境”的问题,若所有企业都提供真实的会计信息社会福利则会增加。但是这也是多企业之间的博弈：如果我做真帐，而别人做假帐，岂不是自讨苦吃？于是大家都做假帐，且越做越假，从而导致了“假帐林立”、“无帐不假”的现实。

 二、会计造假原因的“成本—效益”分析

 “成本—效益”理论告诉我们，人们的行为取决于成本与收益的比较。那么，会计造假行为究竟需要“付出”什么呢?即应承担多少造假成本呢?具体看来，主要有：(1)、做假帐中所付出的物质耗费，几乎为零；(2)、被发现而受到的制裁、惩罚，这是法律规定的造假行为应承受的代价，包括限制某些行为（如吊销生产许可证等）、停业、整顿、解散、罚款以及给被损害者的补偿等；(3)、信誉受到的损失；(4)、其他，如责任者受到的各类刑事责任的追究等。以上造假成本用C来表示。首先我们得看到，目前，我国审计检查独立性不足，上市公司会计造假被曝光的极少，可能只是冰山一角。其次，原来法律条文规定，单位负责人、会计人员及其他人员都是会计责任主体，结果造成无人负责的局面，加之处罚大都只对企业不对个人，监督机制不健全。再者，既没有经济制裁，更谈不上法律的追究。监管部门主要依据行政处罚手段来打击上市公司的会计信息造假，对直接责任人追究刑事责任的，少之又少，民事赔偿更是微乎其微。因此，既使会计造假被发现了，所付出的代价C也是极其有限的。我们再来看一看“产出”，也就是造假收益究竟有多大呢？会计造假的收益主要是指通过舞弊行为谋取的各种不正当经济、政治利益，包括潜在的利益,比如可以得到企业投资人的奖励,可以偷逃国家的税款,可以获得更多的银行信贷支持,可以从股市上筹集到更多的资金等等。这里用B来表示造假收益。

与造假成本C相比，会计造假所带来的收益B可能呈几何级数放大。例如银广夏1999年和2000年通过虚构利润7.45亿元创造“中国第一蓝筹股”的神话，其停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿元。可见，在我国上市公司股本规模偏小，市盈率居高不下的市场环境下，会计造假的财富效应是超乎寻常的。倘若再将原本不具备上市、配股、增发资格，但通过会计造假得以蒙混过关的因素考虑进去，造假的预期收益B将更加惊人。

正是由于会计造假的预期收益B明显大于预期成本C，不造假的机会成本过于高昂，加之信息的不对称和经营者的激励不足，会计人员的责任感如何就可想而知。造假是企业的理性选择。

 三、会计造假原因的“信息不对称理论”分析

现代公司是建立在“两权分离”的基础上的。企业所有者与经营者之间构成委托—代理关系。在委托—代理制下，委托人与代理人之间存在信息不对称。由于交易双方对相关信息占有的不对称而导致在交易完成前后分别发生“逆向选择”和“道德风险”问题，严重降低市场运行效率。

从博弈论上说，政府和其他资财委托者或所有者构成博弈委托方，企业经营者构成博弈代理方。委托代理双方在交易达成前进行博弈时由于信息不对称易产生的一个问题是：代理方知道自己的态度和能力，并能对企业的经营状况和良好的经营业绩作出正确客观的评价；而委托方不直接参与企业的经营过程，只能通过代理方提供的会计信息了解企业的经营状况。也就是说博弈委托方对于企业状况的了解程度不可能比得上代理方，委托方只清楚代理方大致的经营状况。这样，在相关信息占有方面，代理方相对处于优势地位，委托方相对处于劣势地位，而且双方对于这种情况是清楚的。由于这种博弈双方信息占有的不对称，委托方就不能对企业资产的保值增值情况、企业获利能力、企业未来发展前景等作出可靠的判断，也没有一定的标准去比较选择众多的代理方。因而委托方就可能按照所有企业的平均业绩来决定其愿意接受的企业业绩从而选定代理方。由于兼并市场和经理人市场的存在，代理方为了避免企业被兼并以至自身从经理人市场中被淘汰而利用信息优势寻机粉饰财务报表，达到夸大经营业绩的效果。这样一来，从整体上看，所有企业的平均业绩上浮，会计信息质量下降。原本经营业绩良好且提供真实完整会计信息的那类代理方，其账面业绩很可能低于平均业绩而遭到解雇；而原本经营业绩差但提供经过“加工”的会计信息的那类代理方，其账面业绩很可能高于平均业绩而得以继续留在经理人市场。由于代理方处于信息优势地位，知道自己的业绩是高估了还是低估了，那些业绩被高估的代理方便会利用这种委托代理双方的信息不对称地位，积极粉饰对外提供的会计信息，夸大业绩，以减少企业被兼并，自己被解雇的威胁。而那些业绩被低估的代理方很可能遭到解雇。这便是“逆向选择”问题。因此，由于委托方与代理方之间信息的不对称导致了劣质会计信息驱逐优质会计信息，造成会计信息失真，会计信息平均质量下降。很显然，这也是上面博弈模型得出的结果。

“道德风险”是委托代理双方在交易达成之后由于信息不对称产生的问题，是指代理方知道自己的努力程度以及是否在按所有者的利益谋划和决策，但委托方却或因不可观察、证实，或因成本太高难以接受而不知道。因此，交易达成后，在执行合同的过程中，代理方就会利用自身占有的信息优势进行寻租，实行“内部人控制”。提供虚假会计信息便是代理方在最大限度地增加自己效用的同时作出的不利于委托方及外部信息使用者的行为。

四、惩制会计造假的几点建议

 博弈论的精要之处就在于“防”，也就是针对他人、对方可能采取的措施来制定自己的战略。而这些工作都是需要费时、费力的，它是市场交易费用发生的主要方面。可以说，博弈的一个主要宗旨在于减少自身的交易费用。所谓的“纳什均衡”，指的就是一种人与人相互关系所处的状态，在这种状态下，给定其他人所采取的战略，一个人只能采取某种战略才能获得最大利益或使交易费用最低，而达到这种境界必须经过“多次博弈”才能达到。为此，我们可以把“制度”简单地定义为一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人们在相互打交道时可以较为确定地知道别人行为方式的社会契约。因为，如果制度真的是有效的，而不只是写在纸上而没有人去执行，任何人的行为若违反了这种制度而占了什么便宜，便会受到什么惩罚。只有形成合理的制度，才可有效的防止会计造假现象的出现。

(一)制度上加大造假成本

 首先对会计人员而言，实施造假行为期望所得到的非法所得B应低于所耗费的成本C，即“投入”大于“产出”，唯有如此，其行为被视为无“效益”而作罢。因而，这种舞弊行为的边际成本主要取决于造假行为的非法获得额和被追究率。其次，对受害方而言，会计造假行为的成本应不足以抵偿受害者所遭受的经济损失。第三，对法律制定方面看，其成本的设定应能有效地遏止舞弊行为的发生，足以补偿受害方面的损失，体现社会的公正制裁，补偿社会经济秩序所遭受的侵害。为此，我们建立如下博弈模型：

企业乙

合 法

违 法

企业甲

真账

5，5

6，-1

造假

-1，6

1，1

我们再来看一下，甲如何选择，如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账少获取6个利益单位(-1- 5=-6)；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账少获取5个利益单位(1-6=5)。对乙而言亦是如此。因此，从经济学角度看，如实做账是会计人员的理性选择。在此模型中，由于加大了对会计人员制造虚假会计信息的处罚力度，增大了造假者的成本，使之得不偿失，致使会计人员保持客观公正的立场。从现实情况来看，单位出现编造虚假会计报告等造假会计行为，大多是在单位负责人授意、指使、强令下进行的。新《会计法》进一步强调了单位负责人是会计行为主体，同时，全面扩大了其法律责任，加大了对造假违纪的惩治力度。修改后《会计法》突出了规范会计行为，保证会计信息质量的立法宗旨，较好地界定了不同责任人造假行为应承担的行政责任和刑事责任，增加了行政制裁的形式和手段，极大地提高了造假成本。

(二)完善会计信息的外部监督

 1．博弈双方的信息公开

在一个没有信息公开的条件下进行的博弈，其规则和裁判是否可靠就值得怀疑，欺诈串通和“暗藏杀机”的情况就会时有发生，但在众目睽睽之下这一情形便会自然消失。为此，对会计博弈双方而言，公开其信息，让广大社会公众参与其间，不仅可以减少“欺诈”、“偷窃”等市场交易费用，而且是会计工作秩序正常化的必要条件，是实现会计监督的社会基础。

会计信息公开制度要求对企业有利或不利的信息，都予以披露。这有利于充分保护企业投资人、债权人的利益;也有利于企业加强内部控制，改善经营管理;也有利于政府部门加强对企业生产经营的领导和监督。加强财政、审计、税务、银行等部门依法对会计行为实行政府监督，并尽快建立健全以注册会计师制度为核心的社会监督体系，实行对会计活动的监督。

2．会计制度公平

一切游戏能否正常运行和持续，游戏规则制定的公平性是关键。在我国会计制度建设中，由于在较大程度上是以维护国家利益为出发点(如对资产和收益不采取低估的稳健原则，是为了保证国有资产保值、增值和税收稳定的需要)，这是造成“下有对策”的根本原因。为此，我们有必要通过会计制度在政府与企业间的多次博弈，来进一步完善和修订会计制度，以使各种利益得到更好的兼容，最终达到较为理想的“纳什均衡”状态。