安第斯山脉3000米:所得税几类特殊业务的会计处理

        所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算应交所得税和所得税费用。《企业会计准则第18号——所得税》规定企业应采用资产负债表债务法核算所得税，即按照资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。所得税一直是会计准则学习中的一个难点问题。笔者现就一些特殊的所得税业务进行分析。

一、不是由资产负债产生的暂时性差异

暂时性差异一般是由资产或负债产生的，但有两种例外：可结转以后年度抵扣的费用，以及可税前弥补的亏损。

（一）可结转以后年度抵扣的费用

其一，广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

其二，职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除。该类“项目”可能账面上没有记录为资产或负债，但会导致未来少交税，即会产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。

（二）可税前弥补的亏损

[案例甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损（假设甲公司适用所得税率为25%）。

分析：20×7年甲公司发生亏损2000万元，按规定可在以后5年税前弥补，即产生可抵扣暂时性差异2000万元，应确认递延所得税资产500（2000×25%）万元。

二、暂时性差异性质转化

某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。如某项固定资产产生的应纳税暂时性差异，从产生到转回的全部期间，一直属于应纳税，一般不会变为可抵扣。同理，可抵扣暂时性差异一般也不会变为应纳税。但某些特殊情形下，也可能发生转化。

[案例中天公司2008年初递延所得税资产和递延所得税负债期初余额均为0.2008年1月1日，支付1000万元购入一批股票作为交易性金融资产，12月31日该批股票市价为1200万元；2009年12月31日市价为500万元；2010年4月30日，股票售出，取得价款600万元。中天公司三年的利润总额均为4000万元，所得税率均为25%.无其他纳税调整事项。要求完成2008年至2010年所得税的账务处理。

[解答（金额用万元表示）

1.2008年末所得税的账务处理

应交所得税＝[4000-（会计收入200-税法收入O）]×25%＝950

2008年末暂时性差异＝1200-1000＝200（应纳税）

递延所得税负债增长额＝200×25%-0＝50

借：所得税费用 1000（差额）

  贷：应交税费——应交所得税 950

      递延所得税负债          50

2.2009年末所得税的账务处理

2009年末会计上确认公允价值变动损失700（500-1200）万元，但税法不认可。

应交所得税＝（4000＋（会计费用700-税法费用O）]×25%＝1175

2009年末暂时性差异＝500-1000＝-500（可抵扣）

2008年末产生的应纳税暂时性差异200万，至此变成了可抵扣暂时性差异500万，差异性质发生了改变，是否应该确认递延所得税资产125万？2009年账务处理涉及递延所得税负债吗？市价1200万降至500万，应分为两个阶段：第一阶段，从1200万降至1000万，账面价值恢复至计税基础，去年产生的应纳税暂时性差异200万转回，所以，应把递延所得税负债的账面余额50万转销；第二阶段，市价从1000万降至500万，账面价值低于计税基础，说明产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产125万。

递延所得税资产增长额＝500×25%-0＝125

递延所得税负债增长额＝0-50＝-50

借：所得税费用 1000（差额）

    递延所得税负债 50

    递延所得税资产 125

  贷：应交税费——应交所得税 1175

3.2010年末所得税的账务处理

会计确认处置收益100（600-500）万元，税法确认处置损失400（600-1000）万元。

应交所得税＝[4000-（会计收入100-税法收入0）＋（会计费用0-税法费用400）]×25%＝875

递延所得税资产增长额＝0-125＝-125

借：所得税费用 1000

  贷：递延所得税资产 　　 125

      应交税费——应交所得税 875

三、不确认递延所得税的暂时性差异

应纳税暂时性差异一般应确认为递延所得税负债，可抵扣暂时性差异一般应确认为递延所得税资产，除非出现以下3种情形：免税合并形成的商誉、内部研发无形资产和长期股权投资产生的暂时性差异。

（一）免税合并形成的商誉

税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加），商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。

1.免税合并的内涵

（1）应税合并

一般情况下的企业合并应缴纳所得税，属于应税合并，即被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。这种情况下，合并方在合并中取得的资产入账价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。

如，A公司兼并B公司，双方所得税率均为25%，兼并日，B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，则企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。

（2）免税合并

税法规定，企业合并时，非股权支付额不高于支付的股本面值20%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值，A公司股票面值为1元，市价为5元，那么：非股权支付额100万元，支付的股份面值1000万元＝10%<20%，该合并为免税合并。

被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。另外，被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。

接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，合并前A公司和B公司不存在关联关系，那么，兼并日，对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。

2.免税合并的会计处理举例

[案例3]A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

[解答（金额用万元表示）

（1）企业合并的账务处理

A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账：

借：固定资产 6750

    应收账款 5250

    存货 4350

    商誉 2400（差额）

贷：其他应付款 750

     应付账款 3000

     股本、资本公积——股本溢价 15000

（2）确认递延所得税项目

同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。

固定资产产生的暂时性差异＝6750-3875＝2875（应纳税）；存货产生的暂时性差异＝4350-3100＝1250（应纳税）；其他应付款产生的暂时性差异＝（750-0）×（-1）＝-750（可抵扣）；递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×2.5％＝1031.25；递延所得税资产＝可抵扣750×25％＝187.5

注意两点：①A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；②可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。

借：递延所得税资产 187.5

    商誉 　　　　　 843.75（倒挤差额）

  贷：递延所得税负债 　　　1031.25

两笔分录商誉合计＝2400＋843.75＝3243.75.

（3）为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？

假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。

注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。

3.应税合并产生的商誉

应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。

（二）内部研发无形资产

某些交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，这种交易中产生的资产、负债产生的暂时性差异，不确认递延所得税负债和递延所得税资产。这种情形常见的例子是：享受税收优惠的自行研发无形资产。自行研发的无形资产可以按照摊销费用的150％加计扣除，因此产生可抵扣暂时性差异，但该差异产生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，因此，不确认递延所得税资产。

[案例4]A企业2008年为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。

2009年1月1日，新技术达到预定可使用状态并作为无形资产投入使用，预计使用3年，残值为0，采用直线法摊销。税法规定，该项技术的摊销年限5年，其他规定与会计相同。假设A企业各年利润总额均为2000万元，所得税率为25%.不考虑其他因素，完成A企业2008～2013年的所得税处理。

[解答（金额用万元表示）

（1）2008年会计处理

借：所得税费用 600

  贷：应交税费——应交所得税 600

分析：无形资产初始计量产生的差异600（1200-1800）万元（实质是永久性差异），不应确认递延所得税资产；但是，后续计量因摊销期限不同产生的差异，应该确认递延所得税。

（2）2009年会计处理

会计年摊销额＝1200/3＝400

税法年摊销额＝1800/5＝360

应交所得税＝[2000＋（400-360）]×25％＝510

借：所得税费用 470

    递延所得税资产 40

  贷：应交税费——应交所得税 510

注：税法年摊销额360万元中，包含了永久性差异形成的120 （600/5）万元，所得税费用＝[2000＋（0-120）]×25%＝470

2010年和2011年的会计处理与2009年相同。

（3）2012年会计处理

会计年摊销额＝0

税法年摊销额＝1800/5=360

应交所得税＝[2000＋（0-360）]×25％＝410

借：所得税费用 470

  贷：应交税费——应交所得税 410

      递延所得税资产 60

2013年的会计处理与2012年相同。

总结：永久性差异是由于确认口径不同产生的，暂时性差异是由于确认时间不同产生的；永久性差异是由于初始计量不同产生的，暂时性差异是由于后续计量不同产生的。

（三）长期股权投资

长期股权投资产生的暂时性差异，很多情形下不确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

1.应纳税暂时性差异

长期股权投资产生的应纳税暂时性差异，同时满足下列两个条件时不确认递延所得税负债：一是投资方能控制差异的转回；二是该差异预计不会转回。

2.可抵扣暂时性差异

长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，不满足下列两个条件时不确认递延所得税资产：一是很可能获得足够的应税所得；二是该差异预计很可能转回。

3.权益法核算的长期股权投资

对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有，则其产生的暂时性差异不确认递延所得税负债或递延所得税资产；如果企业拟将其对外出售，则其产生的暂时性差异应该确认递延所得税负债或递延所得税资产。

四、递延所得税项目计入所得税费用以外的其他项目

递延所得税一般应计入所得税费用，但两种情形例外：一是价值变动计入资本公积的情况，递延所得税也应计入资本公积。具体包括：可供出售金融资产公允价值变动及重分类、投资性房地产转换形成贷差和权益法下长期股权投资其他权益变动等3项业务产生的递延所得税。二是企业合并形成商誉或计入营业外收入，递延所得税也应计入商誉或营业外收入（参见前面免税合并案例）。

总之，所得税影响一般情况下计入“所得税费用”，但要特别注意两种特殊情况，其中最常见的是可供出售金融资产公允价值变动。

[案例甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末公允价值为600万元，企业适用的所得税率为25%.除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末，按公允价值调整可供出售金融资产账面价值之后，产生应纳税暂时性差异100万元，应确认递延所得税负债，账务处理为：

借：资本公积——其他资本公积 25

  贷：递延所得税负债 　　　　25

接上例，假设次年1月10日，甲企业将该金融资产出售，取得价款560万元。当年甲企业利润总额为1000万元。没有其他纳税调整事项。要求完成相关的会计处理。

分析：递延所得税负债是否一同转销？答案：是。

借：银行存款 　　　　　560

    递延所得税负债 　　　　25

    资本公积——其他资本公积 75

  贷：可供出售金融资产——成本 500

                      ——公允价值变动 100

      投资收益 　　　　 60

应纳税所得额＝1000-[会计收益60-税法收益（560-500）＝1000

借：所得税费用（1000×25%） 250

  贷：应交税费——应交所得税 　　250

注：计入资本公积的递延所得税，资产处置时应一并转销，转入投资收益等资产处置损益，而不计入所得税费用。