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直接收款销售模式下增值税纳税义务何时发生？

           —兼谈购物卡纳税义务的发生时间

张国林

2011年7月15日国税总局发布了《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（2011年第40号），公告中明确“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”对照《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第38条“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”和其他条款我们发现：

1、这里出现了《细则》中没有的“移送”二字。“移送”与“发出”的差别在于，“移送”含有经对方收货才能完成的潜在程序，而“发出”则不论对方是否有收货事实，只是供货方的单方行为。

2、《细则》中“不论货物是否发出”作为增值税纳税义务发生时间的前置条件已被取销，取而代之的是“取得销售款或取得索取销售款凭据”与“开具发票”孰先原则。

如何理解第40号公告？

理解这个公告的关键点在于：什么是“直接收款”？什么是“索取销售款凭据”？

目前为止没有任何法律法规对这两个概念进行具体规范。我们只能以常识和实践来理解了。

先说“索取销售款凭据”，在目前我国司法实践中常被采用的索取销售款凭据有“合同、货款结算清单（双方签字的）、货款欠条、销货发票、提货凭证（一般应有收货方签字）、发货单、客户收货单、运输部门的货运证明、承兑汇票、货款事项交谈录音等。上述证据除货款欠条和承兑汇票外，均难单独起作用。

根据公告第40号的精神，笔者认为，下列证据在税务实践中可认定为“索取销售款凭据”：合同、货款结算清单（经双方签字的）、货款欠条、提货凭证（有收货方签字的）、客户收货单、运输部门的货运证明、承兑汇票。销货发票按熟先原则处理，发货单在没有客户收货证据的情况下不符合“移送”要点。

再说“直接收款”。直接收款，就是我们通常说的“一手交钱一手交货”。在零售企业中表现为：顾客根据他（她）的需求，选择他（她）认为质量、外观等合乎他（她）要求的，功能上能满足他（她）需要的商品，然后付款，取走商品。

在生产性需求中，直接收款的表现得要复杂得多，一般是双方签订供（购）货合同，由供货方先发货，需求方验收，合格后可立即结算货款，或由购货方直接看货提货。货款结算方式有：立即付款、签署结算单并打欠条、凭开具出的发票付款、甚或可能只给了收货和检验证明。

若合同中约定到货验收合格后定期付款，则是明显的赊销了；若合同中未约定付款期限，但欠条（或结算单）中约定了付款期，是合同的补充，也属于赊销；若合同中约定验货付款，但因购货方临时资金紧张付不出，从而在欠条（或结算单）中约定了付款期，这是合同中的付款条款的变更，也属于赊销。赊销销售的特征是货物交付与收款时间的分离，且有明确约定，带有明显的融资性质。

“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”（《细则》第38条）

可见合同中的有关约定，对税务处理的影响是多么大。

上述分析可见，在税收实践中，纳税人要避免税务风险，必须非常重视相关凭据的填制、保管，并在满足条件时及时申报纳税；而税收征管部门则应在掌握充分证据的情况下，才能认定直接收款方式，不应混淆直接收款与赊销界限，随意执法。

销售购物卡是预收货款，还是直接收款模式？

超市销售购物卡，显然已收到货款，根据公告第40号，判断其增值税纳税义务是否发生，关键在于是否发生货物“移送”。

《物权法》第23条“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。”这是实际交付。销售购物卡时，并未实际交付。

然而，实践中还存在拟制交付的情况。

所谓拟制交付，是指让与人以法定的所有权凭证移转给受让人，以代替实物交付的行为，是现实交付的一种变通方法。在司法实践中提货单、货票、仓单、债券、股票等法定的所有权凭证的交付，即视为标的物的交付。从凭证交付时起，标的物的所有权从让与方转移给了受让方。

从中我们可以看出。实现拟制交付的条件是：

1）有标的物存在（否则是交付欺诈了）。

2）交付的凭证是法定所有权凭证。即交付所有权凭证是法律认可的。

3）凭证确已交付。

物权法没有直接提出“拟制交付”的概念，但在第25至第27条中运用了拟制交付的几个常见情况：

《物权法》：

第25条：动产物权设立和转让前，权利人已经依法占有该动产的，物权自法律行为生效时发生效力。

第26条：动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。

第27条：动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力。

超市出售的购物卡，不在《物权法》第25条至第27条的范围。并且：

1）超市出售购物时不存有这么多货物，也未指明具体标的物（超市年未销售购货卡时，实际库存常只有购货卡的几分之一，因为本质上是预收款，不会一次提货）。即标的物不明确或尚不存在。

2）购货卡不是“拟制交付”下的法定权利凭证。

3）超市准备歇业或改变经营方式时，未用完的卡可以退款。证明它只是债务凭证。

一个更实际的问题是，消费者在用购物卡购物时，所购商品适用的税率可能是17%、13%、0，无论按哪个税率征收税款都没有法律依据。

国家税务总局第2号令《成品油零售加油站增值税征收管理办法》第12条规定：“发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人(以下简称“预售单位”)在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。”符合物权法“拟制交付”精髓。

上述分析可以看出，超市销售购物卡并不满足“拟制交付”要件，分明是一种购货定金或预收款，是一项债权凭证，认定为直接收款销售方式是无法理依据的。

附：

国家税务总局

关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告

公告2011年第40号       2011.7.15

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：

纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

本公告自2011年8月1日起施行。纳税人此前对发生上述情况进行增值税纳税申报的，可向主管税务机关申请，按本公告规定做纳税调整。

特此公告。