权利的游戏 艾美奖 69:企业所得税特殊业务的处理--顾海祯

企业所得税特殊业务的处理

顾海祯

企业在日常的财务处理中，经常会发生一些特殊的业务，其处理的方法与执行企业所得税政策均有很大关系。对此如果处理不妥，很容易发生违背企业所得税法规定，无意间出现了偷逃税后果。为了使我们在座的注册税务师能够全面掌握好企业所得税政策精神，正确处理好企业所得税政策与会计准则、会计制度差异，今天我们将对企业在核算中有时会面临的一些特殊业务的处理作详细的介绍。

企业的特殊业务一般有股权投资业务、债务重组业务、合并分立业务、资产处理业务、损失处理业务等。这些特殊业务所涉及的会计政策与税收政策在一定程度上均有差别。面对这些差别，企业会计的处理方法是平时要按会计政策的要求进行核算处理，在年终时，应按税收政策的要求进行纳税调整。通过这样两步措施，使企业既能按会计政策要求进行核对，以真实反映企业的财务经济运行状况，又能按税法的要求，正确及时地缴纳企业所得税。企业所得税特殊业务处理的内容需要三天的授课时间，由于时间关系本次培训安排了一天的时间，在这个时间里，我们准备给大家先讲企业股权投资业务与债务重组业务，待下次机会我们再讲其他三项业务。

第一讲 企业股权交易的财税处理

企业的股权交易是指企业从事投资取得股权业务、股权转让业务和股权分配业务等事项。企业从事股权交易的财与税的处理政策既有相同的方面，也有不同的方面。本讲在介绍股权交易财税政策的同时，将重点分析在企业股权交易中的财税政策的差异及其对差异的处理。

一、股权交易的会计政策

股权交易的会计政策包括股权投资的成本确认，股权投资成本的后续计量，股权的转让和股权投资的利益分配相关政策。

（一）股权投资成本的确认

企业股权投资的成本确认主要是依据《企业会计准则2号—长期股权投资（2006）》财会[2006]3号文件规定的内容，其具体规定如下。

1、以支付现金取得的股权

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

例111－1：长江客轮公司购买沪市股票300万元，缴纳印花税3000元，相关手续费7000元。试确认投资成本。

解：投资成本＝3000000＋3000＋7000

            ＝3010000（元）

借：长期股权投资――股票投资3010000

　贷：银行存款　　　　　　　　　3010000

例111－2：长江客轮公司购买沪市股票300万元，缴纳印花税3000元，相关手续费7000元，该股票已宣布发放股利8万元，试确认投资成本。

解：投资成本＝3000000－80000+3000+7000

       　　 ＝2930000（元）

借：长期股权投资――股票投资　2930000

　　应收股利　　　　　　　　　　80000

　贷：银行存款　　　　　　　　　3010000

2、以发行权益性证券取得股权[1]

发行权益性证券[2]取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

例112－1：兴海国际海运公司以本企业发行的普通股票100万股购买长江轮船公司的10%的股权。本企业股票面值1000万元，市场公允价值1800万元，试确认投资成本。

解：投资成本＝权益性证券的公允价值＝1800（万元）

借：长期股权投资――其他股权投资　1800

　贷：实收资本――股本　　　　　　　1000

　　　资本公积――股票溢价　　　　 　800

3、以原有股权再投资取得股权

投资者以对第三方投入的长期股权投资用于再投资时，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

例113－1：大力汽车有限公司用原对东风齿轮厂拥有10%的股权换取摩力液压机厂的5%的股权。大力公司原对东风厂的股权成本为1000万元，而东风厂10%的股权的公允价值为1200万元，与液压机厂的投资合同约定价值为1150万元，试确认对液压机厂的投资成本。

解：分析：该题初始成本的确定可有两种方法，一种是把合同与协议价与公允价值相差在10%以内的视同公允价值看待，另一种是纯粹按公允价值确定初始投资成本。

方法一：将合同协议价认定为初始投资成本，将再投资的成本与原第三方投资的成本之差额作为当期损益。

借：长期股权投资――其他股权投资（摩力液压机厂）1150

　贷：长期股权投资――其他股权投资（东风齿轮厂）　1000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　115（1150－1000）

方法二：按公允价值确定初始投资成本，将该再投资成本与原第三方投资的成本之差额作为当期损益。

借：长期股权投资――其他股权投资（摩力液压机厂）1200

　贷：长期股权投资――其他股权投资（东风齿轮厂）　1000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　200（1200－1000）

4、以非货币性资产投资取得股权

企业以投入非货币性资产从事股权投资，其投资成本的确认应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定的精神进行处理。具体应分为两种情况。

（1）非货币性资产的投资，同时满足下列条件的，以投入的非货币资产的公允价值和应支付的相关税费作为股权投资的成本，公允价值与投出资产账面价值的差额计入当期损益。

A、该项交换具有商业实质；

B、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

满足下列条件之一的非货币性资产投资为具有商业实质：

A、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

B、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产投资是否具有商业实质时，企业应当关注投与被投各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

（2）非货币性资产的投资未同时满足具商业实质和能可靠计量条件的非货币性资产投资，应当以投出资产的账面价值和应支付的相关税费作为投入股权的成本，不确认损益。

（3）企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为投入资产成本（即满足具商业实质和能可靠计量两个条件的）的情况下，收到被投入方补价的，应以公允价值和应支付的相关税费，减去收到的补价，作为股权投资的成本。投入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

判断是否具有商业实质，在日常管理中的一个简单的方法就是看对企业的生产经营是否具有实际意义，有实际意义的我们就认定为有商业实质，否则我们就认定为不具商业实质，对关联企业的非货币资产的投资，应从税收的角度上从来对待。

例114－1：长江轮船公司以100艘轮船向江海公司投资，该100艘轮船的账面价值1000万元，公允价值1500万元，试确认投资成本。

解：经认定该投资行为具有商业实质。

借：长期股权投资――其他股权投资　1500

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　1000

　　　资本公积　　　　　　　　　　　 500

（二）股权投资成本的后续计量

企业实施股权投资后，其投资成本不是一层不变的，它要根据对企业被投资企业的控制情况，以及被投资企业实现的效益情况、分配情况及时调整投资企业的投资成本账户。这就是我们在这里所说的股权投资的后续计量问题。

企业实施股权投资后，其投入成本是作为企业的一项资产来记账和管理的，该资产的初始金额按照上面我们已经介绍的规定执行，其后续计量分为两种方法：一种叫成本法，另一种叫权益法。所谓成本法是指企业按投入成本的依据来确认该项投资资产价值的核算方法；所谓权益法是指企业以对被投资方资产所享有的权益价值作为该项投资资产价值的核算方法。对于企业股权投资后，是采取成本法计量还是采取权益法计量，会计准则作出了具体规定，投资企业应按其规定执行。

根据会计准则的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（指母子公司关系）或者投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

所称控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

所称共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

所称重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在判断投资企业能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

1、成本法下的后续计量

采取成本法核算的投资企业应按以下规定计量投资成本：

（1）采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

（3）被投资单位接受投资后分配利润或现金股利，超过其产生的累积净利润的应分配额时，其超过的部分，投资企业应作为初始投资成本的收回。

例121－1：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，现根据双方协商五一增加对大发厂的投资200万元，并不改变对大发厂无控制和重大影响的性质，试作后续计量处理。

借：长期股权投资――其他投资（大发厂）200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　200

例121－2：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，现根据双方协商五一收回对大发厂的投资中100万元，试作后续计量处理。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　100

　贷：长期股权投资――其他投资（大发厂）100

例121－3：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，现大发厂已宣布按20%发放股利，试作有关处理。

借：应收股息　60（300＊20%）

　贷：投资收益　　　　　　60

例121－4：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，现大发厂发放股利80万元，按五一厂在大发的投资比例和大发厂的实际累积利润，五一厂应分得利润60万元，试作后续计量处理。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　80

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　60

　　　长期股权投资――其他投资（大发厂）20

2、权益法下的后续计量

采取权益法核算时，按以下规定计量投资成本：

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

（2）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

（3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

（4）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

例122－1：恒大集团对万龙公司投资8000万元，投资额占万龙公司40%的股份，投资时，万龙公司经评估权益为18000万元，试为恒大公司作相关计量处理。

初始投资时：

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）8000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　8000

对恒大公司实际占有万龙公司的权益资产小于其投入价值的部分，不作处理。

例122－2：恒大集团对万龙公司投资8000万元，投资额占万龙公司40%的股份，投资时，万龙公司经评估权益为22000万元，试为恒大公司作相关计量处理。

初始投资时：

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）8000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　8000

对实际占有权益资产大于投入资产价值时：

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）800（22000＊40%－8000）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

例122－3：恒大集团对万龙公司投资8000万元，投资额占万龙公司40%的股份，投资后，当年年底，万龙公司实现应分配利润1200万元，次年2月份，宣布分配给恒大公司股利480万元，试为恒大公司作相关计量处理。

当年万龙公司实现利润时：

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）480（1200＊40%）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

次年2月宣布分配股利时：

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　480

　贷：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）480

例122－4：恒大集团对万龙公司投资账面价值600万元，投资额占万龙公司40%的股份，年底，万龙公司亏损2000万元，第二年万龙公司又实现了可分配利润1000万元，试为恒大公司作相关计量处理。

解：万龙公司的亏损2000万元，按恒大公司的比例，应分担800（2000＊40%），而恒大公司对万龙公司的投资账面价值只有600万元，故其亏损只能减至0为止。第二年实现了可分配利润后，恒大公司按应得的比例计算收益后，应减去原先未确认的亏损额后，再确认收益，即第二年应确认收益为：1000＊40%－200＝200（万元）。

发生亏损时：

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）600

第二年获可分配利润时：

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）200

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　200

例122－5：万龙公司用自用的一套流水线固定资产对外进行投资，该固定资产账面价值300万元，投资时经评估确认投资价值500万元，恒大公司在万龙公司占40%的投资比例。试为恒大公司作后续计量处理。

解：万龙公司投资资产的评估增值，在恒大公司所占的份额为：（500－300）＊40%＝80（万元）

借：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）80

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　80

3、股权投资计量方法的调整

（1）投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

（2）因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

例123－1：恒大集团对万龙公司投资账面价值600万元，投资额占万龙公司40%的股份，因万龙公司发生了亏损，恒大公司认为是人为因素造成，致使投资与被投资双方意见不够统一，经投资方商量，决定由恒大公司收回在万龙公司的投资400万元，并且恒大公司不参与万龙公司的重大决策，也对其无重大影响，恒大公司将原来的权益法核算改为成本法核算，试为恒大公司作相关处理。

解：会计准则规定，对权益法改为成本法核算的，其成本法下的初始成本，按初改动时权益法下的成本确定，故本题不需作处理。

例123－2：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，五一厂对大发厂的投资属无控制无重大影响的股权投资，采用的是成本法核算，现根据投资方的协商，五一厂对大发扩大投资，增加投入300万元，至此，五一厂对大发厂已具共同控制权，故原成本法核算应改为权益法核算，但五一厂对大发厂的投资有100万元的减值准备，试为五一厂作相关帐务处理。

解：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定精神，五一厂在改成本法核算为权益法核算时，应将其原先的减值准备冲减“长期股权投资的账面余额后，计入权益法下的股权投资初始成本。

确定改变核算方法时：

借：股权投资减值准备（大发厂）100

　贷：长期股权投资――其他股权投资（大发厂）100

增加投资时：

借：长期股权投资――其他股权投资（大发厂）300

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　300

注：此时，五一厂对大发厂的投资账面价值应为500万元。

4、企业股权投资的减值处理

执行按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他情况下的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

例124－1：五一食品厂原投资大发糖厂300万元，五一厂对大发厂的投资属无控制无重大影响的股权投资，采用的是成本法核算，现因大发厂连续发生亏损，五一厂的300万元的投资，现根据市场行情，其公允价值只有100万元，根据会计准则的有关规定，试作股权投资减值的有关处理。

解：借：资产减值损失　　　　　　　　　　　200（300－100）

　　　贷：长期股权投资减值准备――其他股权投资（大发厂）200

例124－2：恒大集团对万龙公司投资8000万元，投资额占万龙公司40%的股份，恒大公司采用权益法核算投资，资产负债表日，恒大公司接到通知及报表，万龙公司的固定资产发生减值500万元，试为恒大公司作相关的股权减值处理。

解：根据《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第2号——长期股权投资（2006）》第十三条的规定，被投资方发生的非损益的所有者权益的变动，投资方应当在调整长期股权投资账面价值的同时，调整所有者权益。

借：资本公积　　　　　　　　　　200（500＊40%）

　贷：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）200

（三）股权转让处理的财会政策

《企业会计准则第2号——长期股权投资（2006）》第十六条规定：企业处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

例130－1：五一食品厂原投资大发糖厂，长期股权投资的账面价值300万元，应收股利50万元，采用的是成本法核算，现五一厂出售该股权，售价330万元，试作股权转让的相关处理。

解：

借：银行存款   330

    投资收益    20   

  贷：长期股权投资减值准备――其他股权投资（大发厂）300

      应收股利                                       50

例130－2：恒大集团公司对万龙公司投资7800万元，投资额占万龙公司40%的股份，恒大公司采用权益法核算投资。现恒大公司转让万龙公司的股权，转让价为8200万元，另该公司资本公积借方有处理万龙公司固定资产减值的损失200万元，试作股权转让的处理。

解：

借：银行存款　8200

　贷：长期股权投资――其他股权投资（万龙公司）7800

　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　 　200

      投资收益  　　　　　　　　　　　　　　　 200

（四）股权投资分配收益的财会政策

（1）采用成本法核算时，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。

（2）采用权益法核算时，企业应于每个会计期末，按照应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或净亏损的份额，调整长期股权投资的账面余额。如被投资单位实现净利润，企业应按应有的份额，确认投资收益。

二、股权交易的税收政策

（一）股权投资处理的税收政策

关于股权投资的税收政策集中于企业在投资中涉及到有关所得的处理。按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。但企业在股权投资环节还要涉及到有关所得，其税收政策规定如下。

1、非货币资产的投资处理

企业以非货币性资产或部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。该资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

2、支付现金的投资处理

企业支付现金投资和企业以现金购买的发行权益性证券取得的长期股权投资，税收政策未作出特别规定，故应按照财会政策执行。

3、企业整体资产转让投资处理

企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的帐面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。

在转让企业暂不计算确认资产转让所得或损失的情况下，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的帐面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。

（二）股权投资后续计量税收政策

（1）企业除收回减少投资外，企业长期投资成本按税法规定的初始投资成本确认，在投资收回减少前不得变动。，

（2）被投资企业对投资方分配时，如果支付额超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（3）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

（三）股权转让的税收政策

（1）企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（2）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。

（四）股权投资分配的税收政策

企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。

（1）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。

（2）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。

货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等。非货币性资产是指企业持有的货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

（3）除另有规定者外，不论企业会计帐务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

（4）企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

三、股权交易的财税政策差异分析

（一）股权投入财税政策差异

企业股权投入的财税政策差异体现在企业以非货币资产进行股权投入时的成本计价的口径不同。财税政策对非货币资产股权投入的计价均规定为两种方式，一种是按投入非货币资产的公允价值为计价基础，另一种是以非货币资产的账面价值为计价基础。在会计政策下，当非货币资产的投入具有商业实质和所投入的非货币资产的公允价值能够可靠的计量时，则以公允价值为计价基础，否则则以所投入非货币资产的账面价值为计价基础；在税收政策下，当投入的非货币资产为整体资产投入，且被投资方给予的非股权支付额不超过股权支付额（股票的账面价值）20%的，以投入非货币资产的账面价值为计价基础，否则以公允价值为计价基础。

（二）股权投入后续计量的政策差异

企业投资产生股权后，对投入成本的账面数据在一定的情况下要进行调整，这就是股权投入的后续计价问题。关于股权投入的后续计价的相关规定，财与税方面的政策差异是较大的。在税收政策下，企业的股权投入后，一般只有在增加或减少投入时，才作账面价值的增加或减少，而在会计政策下，企业的股权投入分两种情况进行后续计价，成本法和权益法。当企业采用成本法计价时，其股权投入的后续价值的政策与税收政策基本一致，但在会计政策下，成本核算应当提取减值准备，税收政策下，则不得提取减值准备。而在权益法下，企业股权的账面价值要与被投资企业的所有者权益的变动相吻合。即：投资企业取得长期投资股权后，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

（二）股权转让财税政策差异

企业的股权转让，无论是会计政策或是税收政策，均规定其转让所得或损失均在计入当期的损益，其中会计政策强调计入当期损益，税收政策强调在当期的税前扣除。但税收政策对企业股权转让发生的损失的，其在税前扣除时，限定了前题条件，即企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。这一点便是股权转让中的财税政策的差异之处。

（三）股权分配财税政策差异

股权分配的财税政策在企业的股权投资成本法核算的情况下，是基本一致的，会计政策强调在被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益；税收政策强调被投资企业会计帐务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。而在企业采用权益法核算的情况下，会计政策是企业应于每个会计期末，按照应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或净亏损的份额，调整长期股权投资的账面余额。如被投资单位实现净利润，企业应按应有的份额，确认投资收益。因此股权分配中的财税政策差异体现在权益法核算下的会计处理的区别。

四、股权交易财税政策差异的会计处理

在股权交易的会计处理中，我们仍然采取平时按会计政策的要求进行相关的业务处理，而在企业所得税的汇算清缴期，则要按照税收政策的要求计算所得税和作相应的会计处理。下面我们以一组雅鹿服装集团公司与双洋国际服装公司的股权交易的4个案例处理，来讲解在股权交易中的财税差异的会计处理方法。

例140－1：雅鹿服装集团将下属全资公司雅鹿服装厂整体转让给双洋国际服装集团公司。企业账面现有资产8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，资产的公允价值1.2亿元，全额作为对双洋公司的投股，该项股权未对双洋公司起共同控制和重大影响作用。试为雅鹿公司作投入的会计处理。

解：（1）分析

该例雅鹿公司对双洋公司的投入符合具有商业实质的条件，因此按会计政策，其投入成本应按资产的公允价值计算，而该项投入由于是雅鹿公司下属单位的整体资产的投入，即其下属单位的负债也由接受单位承继，故该单位的投入成本应以所有者权益的金额计入长期股权投资成本，而该企业的所有者权益的计算应以资产的公允价值减去负债后的余额为准。另外由于雅鹿公司的投资是以其下属单位的整体资产的投入，而不是部分资产的投入，因此，其税收政策应当是以投入资产的账面价值计算长期投资的成本，那么本例就应当以下属单位的原所有者权益确认股权投入的成本。这样在雅鹿公司对双洋公司的投入中，就产生了财税政策的差异，处理该差异应按会计政策进行平时的会计处理，在年终所得税汇算清缴时，按税收政策进行纳税调整，并计算当年应缴纳的企业所得税。

（2）计算

长期投资成本的确认额＝接受资产的公允价值－接受的负债

＝12000－3000

　　　　　　　　　　＝9000（万元）

按会计政策当期应确认非货币资产的转让收益＝资产的公允价值－资产的账面价值

＝9000－5000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　＝4000（万元）

由于财税政策差异年终应调减应纳税所得额为4000万元

应核减雅鹿公司的当年企业所得税额＝4000×25%（注：这里我们以新税制规定的税率25%计算，以下几例相同）

　　　　　　　　　　　　　　　　＝1000（万元）

（3）会计处理

确认投资成本时：

借：长期股权投资――双洋公司　9000

　贷：长期股权投资――雅鹿服装厂　5000

　　　投资收益――股权转让收入　4000

年终纳税调整时：

借：应交税款――应交企业所得税　1000

　贷：递延税款――递延企业所得税　1000

例140－2：双洋国际服装集团公司，几年来经营不善，根据市场的需要，决定分立为两家国际服装公司，将本企业资产的一半分立为另一家国际服装公司――越洋国际服装公司。由此雅鹿公司对双洋公司从不具控制权到具有控制权。故雅鹿公司将原长期投资的成本法记账改为权益法。分立后的双洋公司所有者权益为1.5亿元。雅鹿公司在双洋公司的投资比例为40%，试作有关会计处理。

解：（1）分析

雅鹿公司在初期对双洋公司的投资时，由于雅鹿公司对双洋公司不具控制作用，故，该单位是采用成本法对长期股权投资进行核算的，现在当双洋公司分立为两个公司后，雅鹿公司对分立后的双洋公司股权占有比例为40%，此时便对双洋公司具有了实质性的控制权，故雅鹿公司对双洋公司的长期股权投资应由成本法核算，改为权益法核算。

　　当雅鹿公司将长期股权资产的核算方法从成本法改为权益法时，就产生了财税政策差异，这样在改变核算方法的当年进行企业所得税汇算清缴时，并要进行纳税调整。

（2）计算

雅鹿公司对双洋公司占有的权益＝15000×40%

　　　　　　　　　　　　　　＝7000（万元）

长期股权投资账面余额减少额＝9000－7000

　　　　　　　　　　　　　＝2000（万元）

当年纳税调增金额为2000万元

当年应增加企业所得税额＝2000×25%

　　　　　　　　　　　＝500（万元）

（3）会计处理

改成本法为权益法时：

借：投资收益　　　　　　　　　2000

　贷：长期股权投资――双洋公司　2000

纳税调整时：

借：递延税款――递延企业所得税　500

　贷：应交税金――应交企业所得税　500

例140－3：双鹿公司因业务发展需要，准备转让在双洋公司的股权，以集中货币资金扩大雅鹿自身的投入。经谈判，双洋公司的股权出售价6000万元，账面余额7000万元，试作有关的会计处理。

解：（1）分析

雅鹿公司转让在双洋公司的股权价6000万元，而雅鹿公司在双洋公司长期股权投资的余额为7000万元，故雅鹿公司发生股权转让损失1000万元，按会计政策，企业发生的股权转让损益，应在转让当期计入损益，按税收政策规定，企业的股权转让损益也应当在转让当期的税前计入损益，但当企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，在税前扣除时，其每一纳税年度扣除的股权收回、转让、清算损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。由于雅鹿公司当年并没有投资收益，故按税收政策，雅鹿公司当期转让的股权损失1000万元，应向以后年度结转扣除，当年不能在税前扣除。企业按会计政策的规定在利润中扣除的股权转让损失，应在年终企业所得税汇算清缴时，进行纳税调整。

（2）计算

股权转让损失＝7000－6000

　　　　　　＝1000（万元）

年终应调增应纳税所得额为1000万元

应调增企业所得税＝1000×25%

　　　　　　　　＝250（万元）

（3）会计处理

股权转让时：

借：银行存款　　　　　　　　　　6000

投资收益――股权转让损失　　1000

　贷：长期股权投资　　　　　　　　7000

纳税调整时：

借：递延税款――递延企业所得税　250

　贷：应交税金――应交企业所得税　250

例140－4：若2007年双洋公司利润分配时，公积金增加了500万元，未分配利润增加1000万元，雅鹿公司拥有双洋公司的股份为40%。2008年3月向雅鹿公司发放股利1000万元，双洋公司在2007年之前没有已宣布而未发放的股利。雅鹿公司对双洋公司的长期股权投资当年采用的是权益法核算，试为雅鹿公司作有关会计处理。

解：（1）分析

按会计政策规定，企业采用权益法核算时，被投资企业在年度终期增加所有者权益时，投资企业应相应增加投资成本和增加投资收益，反之则相应减少投资成本和增加投资损失，当被投资企业发放股利时，投资企业在收到股利时，应减少投资成本。按税收政策规定，投资企业只有在增加或减少投资，或者转让处置股权投资时，才作长期股权投资账户余额的调整，否则投资成本不得变动。该例 “长期股权投资”账户余额先是增加了600［（500＋1000）＊40%］万元，后又减少了1000万元，当年“长期股权投资”账户余额净减少400万元，由于企业的可分配利润只有1000万元，按40%的比例，只能对雅鹿公司发放400万元的股利，但事实上发放了1000万元，这样就超发了600万元，按税收政策规定，被投资方超过应分配的数额发放股利时，其超过的部分应当冲减投资成本，减少“长期股权投资”的余额，因而当年并不需要进行纳税调整。

（2）计算

雅鹿公司应增加长期股权投资额＝（500＋1000）×40%

　　　　　　　　　　　　　　＝600（万元）

收到股利时雅鹿公司应减少长期股权投资额为1000万元

（3）会计处理

被投资企业增加所有者权益时：

借：长期股权投资――双洋公司　600

　贷：投资收益　　　　　　　　　600

收到股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　1000

　贷：长期股权投资――双洋公司　1000

第二讲 企业债务重组的财税处理

所谓债务重组是指债权人与债务人之间就双方的债权债务关系进行修改的有关事项的处理。

一、债务重组的方式

企业之间的债务重组的方式有5种：

（1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；

（2）以非现金资产清偿债务；
    （3）债务转换为资本，包括国有企业债转股；
    （4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
    （5）以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。

二、债务重组的会计政策

1、以现金清偿债务的处理

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2、以非现金资产清偿债务的处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

3、将债务转为资本的处理

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

4、修改其他债务条件的处理

债务重组中，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额（或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性），且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额（或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性）的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

5、混合重组清偿债务的处理

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额。重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

三、债务重组的税务处理政策

1、以非现金资产清偿债务的处理

债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

2、以债务转为资本的处理

在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

3、债权人对债务让步的债务重组处理

债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
    关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以按非关联企业的规定处理：
    （1）经法院裁决同意的；
    （2）有全体债权人同意的协议；
    （3）经批准的国有企业债转股。

不符合以上规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第一条第（二）项的规定处理。即：债权方（被投资人）让步给债务方（投资人）的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。而且债权方（被投资人）向债务方（投资人）分配非货币性资产时，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。
    以上所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值。
    4、修改其他债务条件的处理

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

在修改其他债务条件中，因债权人的让步，债务人确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

四、债务重组中的财税差异与处理

在前面我们已经介绍的债务重组中的财税政策可以看出，企业的债务重组所面临的财税政策基本是一致的。即债权债务人在重组的损失和收益一般均计入当期的损益。但细细研究，在某些方面，财税政策也有不一致的方面。这些不一致的地方体现在四个方面：一是以非货币资产清偿债务；二是债权人计提减值准备的情况；三是关联企业债务重组的情况；四是债务重组中当年计入的收益较大的情况。下面我们分别介绍其政策的不同点及时处理办法。

1、债权人已计提减值准备的政策差异与处理

（1）关于计提减值准备的政策差异

会计政策规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。包括：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备等，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除。

税收政策规定：企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。
    （2）关于已提减值准备在债务重组中处理的政策差异

会计政策规定：重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

税收政策规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。（财会[2003]29号）

（3）差异处理

案例一：某优质棉基地应收丰收轧花油脂厂棉花款800万元，优质棉基地几年中计提坏账准备300万元，按当时的税法规定，允许在税前列支50万元。经债权债务方协商，丰收轧花厂一次性付给某优质棉基地400万元，其双方的债权债务关系则一笔勾销，试为双方作相关的账务处理。

解：债务方的处理

支付款项时：

借：应付账款   800

  贷：银行存款   400

      营业外收入 400

债权方处理

收到还款时：

借：银行存款   400

  贷：应收账款   400

消除应收账款余额时：

借：坏账准备   300

    营业外支出 100

  贷：应收账款   400

纳税调整时：

当期应调减应纳税所得额=300-50

                      =250（万元）

应减少所得税费用=250×25%

                =62.5（万元）

借：应交税金—应交企业所得税  62.5

  贷：所得税                    62.5

2、债权债务人重组收益较大情况下的政策差异与处理

（1）政策差异

会计政策规定：债务人应当将重组债务的账面价值与重组后的债务账面价值之间的差额，计入当期损益。

税收政策规定：企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）差异处理

案例二：向阳渔港应收大成钢厂账款500万元，因该钢厂连年严重亏损已面临破产。经双方协商，大成钢厂一次性归还向阳渔港200万元，其余300万元一笔勾销。现作债权债务双方有关账务处理。

解：债务方处理

汇出款项时：

借：应付账款（或其他应付款）  500

  贷：银行存款  　　　　　　　　200

      营业外收入　　　　　　　　300

分5年计入各年度应纳税所得额

300/5=60（万元）

应计以后年度的应纳税所得额=300-60

                          =240（万元）

当年如果债务方为盈利企业则可以调减240万元以内的应纳税所得。假设该企业当年盈利250万元，则在年终纳税调整时，调减应纳税所得额240万元，应调减当年的企业所得税为：240×25%＝60（万元），调整会计分录为：

借：应交税金――应交企业所得税　60

贷：递延税款――递延企业所得税60

债权方处理

借：银行存款   200

    营业外支出 300

  贷：应收账款   500

3、以非货币资产清偿债务的财税政策差异与处理

（1）政策差异

会计政策规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

税收政策规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

（2）差异处理

案例三：盛龙机械厂应收未收大宇齿轮厂设备款计450万元，现双方协商由大宇齿轮厂将未销齿轮400万元（不含税），经评估为300万元（不含税），抵顶盛龙机械厂的450万元债务，盛龙厂对该笔债权已经提取坏账准备100万元，其中允许税前提取的为10万元，试为债权债务方作相关财税处理。

解：债务方处理

①处理原债务的账面价值与转让齿轮的公允价值之间的差额

借：应付账款　450

　贷：产成品　　300

　　　营业外收入150

②处理齿轮账面价值与公允价值的差额

借：营业外支出 100

  贷：产成品     100

③缴纳流转税

借：营业外支出       　　　　　　　  51

  贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 51（300×17%）

债权方处理

①对抵债齿轮的入账

借：原材料    300

    坏账准备  100

　　应交税金――应交增值税（进项税额）51

  贷：应收账款  450

      营业外收入 　1

②期末纳税调整

应冲回应纳税所得额=100-10

                  =90

应冲回企业所得税额=90×25%（假设为2008年以后的业务项目）

                  =22.5

借：应交税金—应交企业所得税 22.5

  贷：所得税                   22.5

4、关联企业债务重组的政策差异与处理

（1）政策差异

会计政策规定：关联企业之间的债务重组业务与其他企业的债务重组业务的处理规定是一致的。

税收政策规定：关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按非关联的有关规定处理：
    A、经法院裁决同意的；
    B、有全体债权人同意的协议；
    C、经批准的国有企业债转股。

不符合以上规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第1条第（2）项的规定处理。即：债权方（被投资人）让步给债务方（投资人）的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。而且债权方（被投资人）向债务方（投资人）分配非货币性资产时，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

（2）差异处理

案例四：金源特钢有限公司应收金源集团公司账款800万元，经双方协商，由集团公司向金源特钢有限公司支付200万元的账款，其原所欠金源特钢有限的800万元应收账款则一笔勾销。金源集团公司与金源特钢有限公司是母公司与子公司的关联企业，试作有关债务重组的处理。

解：（1）按会计政策的处理

债务方处理

支付200万元应付账款时：

借：应付账款  800

  贷：银行存款  200

      营业外收入600

债权方处理

收到200万元应收账款时：

借：银行存款  200

    营业外支出600

  贷：应收账款  800

（2）按税收政策的处理

按照税收政策，此例属于关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，而且债务人是债权人的股东。根据现行税收政策规定，如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。则该例债权人金源特钢有限公司所作的债权让步应认定为对债务人金源集团公司的分配，债务人金源特钢有限公司则认定为接受投资对象的分配，并按此规定进行相关的纳税调整。

在纳税调整时，债务方已经计入营业外收入的600万元应作为投资收益处理，而根据《中华人民共和国企业所得税法》第25条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。由于接受股息、红利的分配可以享受免税的政策，因而关联企业的债务重组时债务方所享受的利益转移，应当从当年的应纳税所得额中剔除。其具体处理办法是年终进行企业所得税汇算清缴时，债务方金源特钢集团应将取得关联企业债务重组的让步收入600万元，作为免税收入，从应纳税所得额中剔除，而债权方，则要把债务重组中的让步作为捐赠支出，不得在所得税前扣除。

根据以上情况，债务重组税收政策关于关联企业与非关联企业就有两个明显的区别，非关联企业在债务重组中所让步的利益要在债务方计算所得税，而关联企业对在债务重组中所让步的利益则要在债权方计算所得税。

此政策能给纳税人一个筹划税收的机遇。当债权方有“富余”的亏损可以弥补时，就可以通过关联企业的债务重组，将利益转移到投资方，并免除投资方的计算纳税，而且如果在债务重组中，把利益让步形成的应纳税所得额通过债权方的亏损弥补，还可以减少当期的应交企业所得税。本案例，如果金源特钢有限公司为有亏损弥补的企业时，就可以免除150万元（600×25%）以内的当期企业所得税税负。

案例五：龙腾服饰有限公司有应收大华进出口贸易公司（个人独资企业）账款300万元，现经双方协商，由大华公司将积压的出口商品账面金额100万元，偿还该300万元的债务，经评估，该商品公允价值为200万元。龙腾服饰与大华公司是关联企业，试作债权债务双方的账务处理。

解：债务方处理

①以商品偿还债务时：

借：应付账款                 300

  贷：营业外收入—捐赠收入     100

                —商品评估增值 100

      库存商品                 100

②计算流转税时

借：营业外收入—捐赠收入    34(200×17%)

  贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 34

债权方处理

①债务重组消账

借：库存商品            　　　　　　 200

　　应交税金――应交增值税（进项税额）34

    营业外支出—捐赠支出 　66（100－34）

  贷：应收账款           　　　　　　  300

②期末对视同捐赠的支出进行纳税调整。

应调整应纳税所得额为100

如果当期为盈利则应增加当期企业所得税为100＊25%＝25（万元）

调整分录为：

借：所得税　　　　　　　　　　　25

　贷：应交税金――应交企业所得税　25

顾海祯简介

顾海祯，男，工商管理硕士、注册税务师、高级会计师，北京大学税法研究中心研究员、中国法学会会员、中国法学会财税法学研究会理事、国家税务总局税务教材编撰成员、纳税人维权论坛副秘书长、江苏省科技领军人材、高级专家、江苏省“333“工程第二层次培养对象、江苏省税务学会学术研究委员、《纳税》杂志社副主编、编辑部主任、北京众明律师事务所特聘顾问。

1.以发行权益性证券取得股权是指企业以自己发行的证券换取(或购买)其他单位的股权。

[2].权益性证券是一种基本的金融工具,是企业筹集资金的一种手段。投资者持有某企业的权益性证券代表在该企业中享有所有者权益。