什么是电笛子:房地产税务稽查报告随笔

房地产税务稽查报告随笔


一、少计收入篇
1、假按揭的税务处理。
在稽查实践中发现，假按揭有三个特征，一是按揭购房人多是本单位职工；二是，将按揭贷款的利息在财务费用中列支；三是，按揭款项，企业往往不申报预售收入，而是将收到的按揭款项转入“其他应付款”或“短期借款”，常期挂账而不结转收入。税务机关查到后，就声称自己是“假按揭”，实质上是一种融资行为，不应当纳税。
在本案件中该企业一是将按揭款项支付的利息在税前扣除，而这些按揭款项是以个人名义贷款而来，属于同企业无关的支出，因此不允许在税前扣除，仅此一项调增利息费用就有比较大的数额。同时对企业其取得按揭款项未按照预售规定缴纳税款的行为进行了处罚。
二是，该企业声称自己属于假按揭，不是实际的销售收入，不应当计入应纳税所得额。
检查人员认为从法律形式上来看，既有销售合同，也有按揭收款，而认定为假按揭则证据不充分，因此企业认为是假按揭的证据不予采信，如果不是假按揭的情况下，其财务费用属于无关支出，自然也不允许扣除。
实际上，即使认定企业为假按揭，其利息属于非法性质的支出，其利息支出是否允许扣除也是存在争议的。其焦点在于假按揭取得的资金，是否按照其表面的法律形式记收入，缴纳税款，目前各地对此问题一直存在争议，本案的检查人员认定应当补税。
国家税务总局在2007年房地产业及建筑安装业税收专项检查工作总结中，也是认定假按揭需要缴税的。原文如下：“二是向购房者收取的住房按揭贷款转入“短期借款”或“其他应付款”科目，长期挂账不申报纳税。主要原因是房地产开发公司以一房多售或以虚假按揭贷款的名义向银行骗取信贷资金，造成事实的应缴未缴税款。”吹牛要补税，我也同意。
2、以借款的方式收取预售房款。
有以下几个特征，一是借款没有利息，二是借款将来要转为房款。这样的借款在税收上定性为房款定金，属于预售收入的范畴，不但要缴纳营业税，而且要缴纳所得税。
一般来说，属于未办理预售许可证的情况下的非法预售。
3、非法预售，将预售款项打入老板个人账号，再以向老板个人借款的名义将款项借入，以满足支出的需要。
认为这是典型的偷税手法。不因为非法预售而减除其纳税责任。

4.房地产企业少计租赁收入。地产企业取得租赁收入不记账是常见的涉税问题，主要查看其租赁合同以及租赁业发票的开具情况，查出租赁收入很重要的方法就是到现场核实是否有租户存在。
查出少计租赁收入要仔细将已售房屋同实地查看的情况核对，如果已售房屋中没有出售，而现场查看有商业网点在营业，则很可能是出租未计收入

5.销售地下室、地下车位，记在预收账款，未做销售收入。在稽查中，要特别注意对地下室、人防设施、地下车库是否作为销售收入，计入应纳税所得额，要仔细看合同，看这些收入是否记在往来账，未结转收入，或者干脆将款项打在个人银行卡上，隐瞒收入。
      本案的查出方法是看预收账款的组成情况，对照银行存款账，看其是否全额纳税。
在检查中，要特别注意对人防设施以及地下室，开发企业是如何处理的？检查方法有两个，一是审查销售合同，看是否有补充合同。二是，检查其他应付款或者预收账款科目，检查资金流。三是，直接到现场去数车位的销售情况。四是，到物业公司检查车位的出租出售情况。
目前对于人防设施作为车位，并且取得租金收入或者出让收入，应当缴纳营业税和房产税[url=file:///C:/Users/user/AppData/Local/Temp/OneNote/1-7/地产稽查案例总结.DOC#_msocom_1][w1][/url]
，这点在政策上没有任何疑义，但是在所得税的成本有两种观点：
第一种观点：人防设施属于取得收益权的公共配套设施，其成本应当单独计算，因此其成本应当在成本对象的总开发成本中剔出。
第二种观点：人防设施本身在法律上的定位就属于国家所有，虽然取得了收益权也不改变其定位，因此只需要将其租金收入直接记入销售收入，不用将其开发成本在总成本中剔出。
总局在制定计税成本办法时，倾向于第二种观点。国税发[2009]31号文件已经明确按照第二种方法计算.

6.外商投资企业的“其他应付款科”、“应付账款”科目，多年挂账，应调增应纳税所得额。根据国税发【1999】195号文件规定，“企业的应付未付款，债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年收益计算缴纳企业所得税。
”在稽查实践中，一是关注“资本公积”科目，看是否有将无法支付的应付款项，转作资本公积的情况，如果有，则坐实了应当计入应纳税所得额。二是关注“应付账款”和“其他应付款”的账龄，若果期限较长，要看是否可以根据195号文件的规定调整应纳税所得额。三是关注应付款项长期挂账，且已经取得了发票的情况下，其对应的开发成本是否真实，必要时可以采取外部调查的方法，查明事实真相。
内资企业是否要将超过3年的应付款项调整应纳税所得额，目前存在争议，各省也执行不一。
依据1：2006版本的纳税申报表附表一的填表说明，第25行“因债权人原因确实无法支付的应付款项”：填报纳税人应付未付的三年以上应付帐款及已在成本费用中列支的其他应付款。
依据2：国家税务总局第13号令第五条规定，企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。
河北省国税局在冀国税函[2007]23号文件中指出，当有证据证明债权人出现以下情况之一时，债务人拖欠的三年以上的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税：
1．债权人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪等；
2．债权人已按规定确认损失并已在税前扣除[url=file:///C:/Users/user/AppData/Local/Temp/OneNote/1-7/地产稽查案例总结.DOC#_msocom_2][z2][/url]

我个人倾向于第二种处理方法，企业可以第二种意见同税务机关沟通协调。

二、加大成本篇
都知道开发商偷税，无外乎隐瞒收入和加大成本，问题的关键是如何加大成本，如何隐瞒收入？本条将开发企业加大成本的实际案例列示其加大成本的手法。
（一）未取得合法扣税凭证
目前我国的所得税管理，实质上依然是“以票控税”，开发企业要加大开发成本，首要的就是寻找假票或者真票虚开。因此检查房地产开发企业的开发成本，也要紧紧抓住发票检查，作为突破口。
具体来说分为“有没有”、“真不真”“实不实”三个层次。
1、某公司汇缴期间，开发产品已完工，因为没有支付款项，对方不开具发票，因此以预算数字作为列支开发成本的依据，少缴纳企业所得税。
说来说去，还是发票的问题，这个项目很好检查，检查开发成本的发票要抓住几个要素。一是，有没有。即所有列支开发成本的项目，是否有发票。可以列出成本项目表来检查。二是，真不真。列支开发成本虽然有发票，看发票是否真实，对于货物发票，可以通过ctais系统查询。对于地税发票可以到地税局外调，因为营业税发票要求属地征收，因此营业税发票均在当地开具，比较容易开具。三是，实不实。虽然发票是真实的，但是要通过其他的辅助资料判断业务是否真实发生，或者是虽然有业务真实发生，但是取得“大头小尾”的阴阳票。业务实不实。即所谓的真票虚开问题。
以发票未起点，围绕以上三个方面就可以将开发产品的总开发成本真实性检查清楚。总开发成本检查清楚后，将围绕开发成本的计算去检查，重点核查总可售面积和已售面积的真实性。以上几个方面是检查开发成本的简单流程。
2、汇算清缴期满后，未取得发票在税前扣除。该问题其实就是所谓白条列支成本，本案中不允许税前扣除。
需要思考的是，如果汇算清缴期满后，纳税人取得了发票，是否允许其在实际业务发生年度税前扣除呢？是否允许在发票实际取得年度扣除呢？
目前税务机关一般引用财税[1996]79号文件规定，认为“以前年度应计未计扣税项目，以后年度不得补扣”。因此，肯定不允许在发票实际取得年度扣除，因为如果允许在发票取得年度扣除，就等于企业可以随便的操纵税款所属年度。
对于是否可以在实际业务发生年度追溯调整，目前在学界以及总局所得税司制定新所得税法的方向来看，是允许的。但是目前在实务中，大部分省份是不允许税前扣除的。如果企业遇到该类问题，可以同税务机关沟通，不是绝对不能扣除的。
一些文章经常会提到国家税务总局对中移动的国税函[2003]847号文件第五条的规定，来说明可以追溯调整，但是毕竟该文件只针对中国移动，并且只说了计提折旧一个方面，对于税务机关的说服力不强。原文如下：“中移动因实际价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提的以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多交的税额可抵顶以后年度应交的所得税。”
（二）资金篇
要想加大成本，有两个难题，第一是如何取得虚假业务的发票，第二是，如何在没有真实业务的情况下，将款项支付出去。即使取得了发票，如何虚拟资金流出就成为开发商的新难题。
1、不支付资金，在账簿上计入“应付工程款”、“应付账款”，（借：开发成本
贷：应付账款（应付工程款））并且已经取得发票，其实是多列成本。在目前的市场环境下，没有支付款项而对方却开具发票，这种情况比较奇异，税务机关对这种情况会相当敏感。
这种方法是干脆就不管资金流了，这时要对大额应付款项的债权方进行外调，在稽查实践中，开发商甚至声称不知道欠谁的钱，这个时候，如果由于检查期限的原因，无法再深查下去，可以“无法支付的应付款项”（外资用国税发[1999]195号文件）为原因，在取得对方足够的询问笔录、自述材料情况下，直接调增应纳税所得额。
2、虚构资金流，掩饰多列开发成本。某企业由于要加大开发成本，需要虚拟资金的流出，由于账上没有钱（也可能是隐瞒了销售收入），就虚构资金流，多列开发成本。实际案情为该企业以向股东借款的方式，借：银行存款2000万元
贷：其他应付款2000万元。经过核对对账单，该企业10内即将此笔款项转回股东个人银行卡上，企业在银行存款实际没有钱的情况下，为了多列“开发成本，一方面取得假发票，另一方面虚列资金流出的假象，支付工程款、设计费、策划费。本案中，核对银行对账单，是检查出疑点的关键，对列入开发成本的票据结合进行真实性验证，是固定证据的要点。
在稽查实践中，如果企业开发成本有多年未支付开发成本款项问题，可能引起税务机关怀疑，因此该企业虚构资金流，将资金流出，来掩饰多列成本的现实。
对于房地产开发企业，隐瞒收入和加大成本是两个矛盾的方面，一方面想隐瞒收入，但是如果隐瞒收入在货币资金账上，可能没有足够的资金加大成本；另一方面要加大成本就要想办法解决银行资金账目上没有钱的问题。
该企业的检查方法说明，银行对账单同银行存款日记账的核对，仍然是检查人员的基本功，税务稽查人员应当要求企业财务人员作出银行存款余额调节表，在此基础上审查资金流出的真实性。
3、更为复杂的为“资金空转”
（三）成本计算方法篇
房地产开发企业在成本计算方法上作文章，少缴税款，主要体现在三个方面：一是混淆成本对象，将未完工开发产品的成本摊入已完工开发产品的成本对象；二是减少总销售面积，不将全部的销售面积作可售面积计算单位工程成本；三是，不配比结转成本，将未售的成本结转到已售销售成本中去。

1、计算单位工程成本的时候，未将拆迁面积计算在内，使得总可售面积减少，单位工程成本加大，当期销售成本加大，造成延迟纳税。单位工程成本=总成本/总可售面积，如果减少可售面积，就可以加大单位工程成本，而销售成本=单位工程成本*已售面积，就加大了当期的销售成本，少计应纳税所得额。
在稽查中，在成本方面，要特别注意以下几个要素的确认，一是确认总开发成本的发生是否真实，是否虚列开发成本，开发成本所有项目是否都取得了合法的扣税凭证。二是确认总可售面积的计算是否准确，尤其是存在拆迁户的情况下，拆迁面积是否计入总可售面积的问题要引起充分注意。三是确认计算销售成本的时候已售面积是否符合事实情况。销售成本=单位工程成本*已售面积，因此在计算销售成本的时候，要注意其已售面积的确认是否正确，同销售部门要进行核对。
销售成本=总开发成本*已售面积/总可售面积，这个公式实质上就是按照销售面积的比例确认开发成本，加大分母和减少分子都会影响销售成本的确认，因此对以上三个要素，在稽查中要充分注意。

2.不配比结转成本。销售部门实际销售面积同财务部门当年结转成本的面积不符，造成多列成本。房地产企业的开发成本=销售面积*单位工程成本，在单位工程成本一定的情况下，在结转销售成本的时候，多列销售面积，就在当期多列了成本。
一定要审查开发企业当年销售成本计算的过程，当年究竟卖了多少平方米，要结合每份销售合同的测绘面积进行计算，紧紧抓住测绘面积，防止企业不按照收入和成本配比结转成本，迟纳税款。
3.“先租后售”出售时资产成本的计量问题。该企业采取“先租后售”办法，在出租期间将商铺转为固定资产，并且已经计提了部分折旧，在销售的时候，直接将固定资产原值做为销售成本，未减除已经计提折旧部分。造成已经计提的折旧，实质上两次重复扣除了折旧部分。
税法规定，先租后售是否要视同销售，是纳税人自己的选择，但是一旦计提了折旧，就要视同销售，在销售的时候按照固定资产清理处理。本案例中，企业实际上是既要计提折旧，又要按照开发产品的原值销售。
企业犯了两个错误：第一，将商铺转为固定资产的时候，未视同销售；第二，出售的时候将已经扣除的折旧未在固定资产原值中减除。
三、其他问题篇
1、.房地产企业一般存在比较多的各类罚款，关注各类罚款的涉税问题，行政罚款一律不得列支。一是，地产企业经常将建设局罚款、安监局罚款、规划局罚款、劳动局罚款等各类罚款在税前列支，未做纳税调整，在稽查中要注意“营业外支出”科目的构成，看是否有行政罚款列支。二是，通过罚款发现其他涉税问题，例如该企业有规划局超规划面积的罚款，就要关注其超建违建部门是否出售或者出租，其取得收入是否计入应纳税所得额纳税？
2.查增的应纳税所得额是否可以弥补以前年度亏损？在本案件中，由于被查企业是外商投资企业，2007年查增的应纳税所得额首先弥补了2006年的亏损，然后计算应补税款。内资企业则在国税发【2006】56号文件中规定，查增的应纳税所得额不允许弥补以前年度亏损。新所得税法实施后，究竟如何界定，还很难说。
3、外商投资企业自行预提配套设施费用。根据国税发【2001】142号文件规定，外商投资企业报经税务机关批准后，可以预提配套设施费用，在检查过程中最常见的是企业自行预提配套设施费用，未经税务机关批准，因此被调增应纳税所得额，本来可以享受到的政策变成了补税。
企业遇到这种情况，可以和税务机关沟通，补手续，然后按照税务机关核定的比例在税前扣除。本案中，企业没有和税务机关进一步沟通，白白的丧失了自己的税收利益。
4.混淆有扣除比例的项目与无扣除比例的费用项目。一是，将应当在应付福利费中列支的科目直接在管理费用中列支，由于外商投资企业应付福利费税前扣除有14%实际发生的限制，因此如果该单位福利费超标的话，就要调整应纳税所得额。二是，将有扣除限额比例的业务招待费，在业务招待费超标的情况下，列入差旅费直接在税前列支。因此在税务稽查中，要特别注意差旅费、会议费与业务招待费的区别，防止企业将业务招待费列入会议费与差旅费。
无论内资企业还是外资企业，都存在混淆费用项目的问题，在总局去年组织对中国银行、中国石化的检查中，该类问题体现的也比较突出。
5、“皮之不存，毛之焉付”（违反相关性原则）。一是，固定资产账目上没有汽车，或者没有那么多汽车，却支付养路费、汽油等各种费用。很多时候，提取折旧或者支付各种费用的汽车是公司买给股东或高管的，关于本问题，国家税务总局在国税函[2005]364号文件中，做了明确界定。二是，固定资产账簿上没有打印机，却支付墨盒、复印机打印机修理费等。在稽查中要特别注意发生费用与接受劳务的固定资产的关联性。联系检查增值税的时候，要特别注意对运费同购进货物、运费与销售货物的关联项，以确定业务的真实性。
6.利用军转干税收优惠政策，套取税收优惠。本案中，该企业利用财税【2003】26号文件，军队专业干部占企业总职工人数60%