京都的百货商场:资产评估增值：企业只能计提折旧但不得税前扣除

资产评估增值：企业只能计提折旧但不得税前扣除  

2010-08-23 11:54:52|  分类： 财税专栏 |  标签： |字号大中小 订阅

　　新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本(企业取得该项资产时实际发生的支出)为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

对于资产评估增值或者减值，是否应根据评估结果进行账务调整，如何结转成本、计提折旧及摊销，笔者对此作如下分析。

一、会计处理

　　《企业会计制度》规定，企业的各项资产应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。在历史成本计量模式下，资产应按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债应按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金及现金等价物的金额计量。

　　新《企业会计准则——基本准则》明确了会计计量的5种属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并对会计计量的适用作了原则性规定，即企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量，如果采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

　　通常情况下，对于资产评估增值或减值，企业应当采用实际成本计价法，不得随意调整资产的账面价值。只有在法定重估和企业产权变动的情况下，资产重估增值才能调整被重估资产账面价值。在会计实务中，允许调账的情形主要包括清产核资和企业改组。

　　(一)清产核资

　　根据《财政部关于清产核资试点企业有关会计处理规定的通知》(财会字[1993]第80号)和《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》(财会函字[1999]2号)的规定，企业经过验收核实，应相应调整相关资产的账面价值。

　　在会计核算时，应在“资本公积”科目下设置“清产核资评估增值”明细科目，核算企业按照国务院统一规定，进行清产核资时发生的资产评估净增值。固定资产重估后如为增值，按增值金额，借记“固定资产”科目，按固定资产净值的增加额，贷记“资本公积——其他资本公积(清产核资评估增值)”明细科目核算，按其差额，贷记“累计折旧”科目。企业在清产核资过程中增加的资本公积，在按清产核资的政策规定冲减各项资产损失后，如有余额，转入实收资本，借记“资本公积”科目，贷记“实收资本”科目。

　　(二)企业改组

　　根据《财政部关于执行具体会计准则和＜股份有限公司会计制度＞有关会计问题解答》(财会字[1998]66号)的规定，如果资产评估增值部分已折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交所得税计入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，计入“资本公积——资产评估增值准备”科目。如果企业在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交所得税，企业应将评估增值部分全部计入资本公积。

　　企业按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。企业原计入资本公积的资产评估净增值准备在未实现前，不作任何处理；待实现后从“资本公积——资产评估增值准备”科目转入“资本公积——其他资本公积转入”，并可按规定程序转增股本。

　　资产评估增值应当在各项评估资产计提折旧、使用或摊销费用时分项目处理。由于在股份制改组时，资产评估是将资产增值和减值相抵后的净额计入资本公积的，可考虑按照税法规定采用综合调整办法，即对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年，有条件的企业，也可按照每一项目的实际增减值情况逐项调整。

　　《财政部关于股份有限公司有关会计问题解答的通知》(财会字[1998]16号)规定，对股份制改组企业对评估后的固定资产是按照原账面原价计提，还是按照评估后账面原价计提，由企业根据自身情况确定，可分下列情况进行处理：

　　(一)企业改组为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧；

　　(二)企业改组为股份有限公司时，如果按规定评估增值部分未折成股份的，在计提固定资产折旧时，可以按照固定资产原账面原价计提，也可以按照评估确认的固定资产原价计提。具体应按以下规定分别处理：

　　1、按固定资产的账面原价计提折旧。企业在改组为股份有限公司时，虽然按照评估确认的价值调整了固定资产账面价值，但计提固定资产折旧，仍按照固定资产原账面原价计提的，企业应按固定资产原账面原价计提的折旧，借记有关科目，贷记“累计折旧”科目；同时，按评估增值后的固定资产原价计提的折旧与按原账面原价计提的折旧之间的差额，或按规定的期限平均转销的金额，借记“资本公积”科目，贷记“累计折旧”科目。

2、按评估确认后的固定资产原价计提折旧。企业按评估确认后的固定资产原价计提折旧的，按提取的固定资产折旧，借记有关科目，贷记“累计折旧”科目；同时，按评估增值后的固定资产原价计提的折旧大于按原账面原价计提的折旧的差额，或按规定的期限平均转销的金额，借记“资本公积”科目，贷记“营业外收入”科目。

二、税务处理

　(一)增值税、营业税

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物等行为应缴纳增值税。《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为应缴纳营业税。

而企业在资产评估过程中出现的增值或减值仅为账面上资产价值的变动，由于资产尚未对外销售、转让，未取得经济利益的流入，其价值增值并没有真正实现，不属于增值税和营业税的应税行为，也不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定的视同销售行为，因此不征收增值税和营业税。

《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2002]1103号)规定，对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失的，如果流动资产未丢失或损坏，则不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。

根据《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)和《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)的规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅是由资产价值决定的，与企业销售应税货物、销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于增值税、营业税的征收范围，不缴纳增值税和营业税。

(二)企业所得税

《财政部  国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》(财税字[1997]77号)规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

《财政部  国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》(财税字[1998]第50号)规定，企业进行股份制改造，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：

1、据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

2、综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。

《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税法上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

综上所述，对于资产评估增值，税法遵循的是历史成本原则，评估增值不计入应纳税所得额缴纳企业所得税，也不得结转成本、计提折旧或摊销。如果评估增值后的资产发生了对外销售、转让、投资等行为，其增值已经实现的，应作为收益(所得)体现在应纳税所得额中缴纳所得税，接受资产的一方也可按评估价值作为资产的入账价值，并按评估价值结转成本、计提折旧或摊销