传送门2惠特利月球:最新金融企业财会法律制度 企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则

企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则【字体：大中小】【打印】
一、首次执行日确认和计量基本要求
二、采用追溯调整法的部分事项
三、采用未来适用法的部分事项
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
一、首次执行日确认和计量基本要求
首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南的具体实施。
2007年1月1日第一次执行企业会计准则，至少要提供上一年比较数据，则追溯到2006年1月1日。
1.期初资产负债表的编制
按照新准则规定对资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点。
需要重新分类的主要项目：
（1）符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产。
公允价值变动的则投资性房地产的账面价值也应该进行调整。
（2）金融资产（除CAS2规范的长期股权投资外），按照CAS22划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。
交易性金融资产替代短期投资，持有至到期投资替代长期债权投资。
（3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融负债。（如短期借款或长期借款）
（4）复合金融工具，比如可转换公司债券。
2.追溯调整法调整期初留存收益
除准则规定应当采用追溯调整法的项目外，其他会计政策变更均采用未来适用法；采用追溯调整法的项目，应当调整期初留存收益（未分配利润和盈余公积）。
采用追溯调整法的重要事项（准则第5～19条），分四类。
（1）涉及采用公允价值的资产或负债项目：
①投资性房地产——公允价值模式
②以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债——交易性金融资产、 交易性金融负债
③可供出售金融资产
④衍生金融工具——原来表外反映，现在要求在表内反映
⑤企业年金基金运营中的投资
（2）涉及预计负债项目：（或有事项）
①资产弃置义务
②辞退福利义务
③重组义务
（3）长期股权投资/企业合并：（部分项目简单追溯调整）
①长期股权投资
②企业合并部分项目
（4）其他：
①所得税——按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较
②股份支付
二、采用追溯调整法的部分事项
（一）投资性房地产
对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。
【例题1】2007年1月1日，某上市公司首次执行企业会计准则。公司拥有一栋用于出租的房地产，该项资产的账面原价为1000万元，累计折旧560万元，未计提减值准备。该项资产在首次执行日公允价值为600万元。执行新准则后，公司拟采用公允价值模式对该项资产进行计量。
首次执行日的会计处理：
借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　600
累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　560
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　1000
利润分配——未分配利润、盈余公积　　　160
（二）预计资产弃置费
在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。
1.满足预计负债确认条件
预计的资产弃置费用根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。
2.折现率的选择
折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。
选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率，以预计负债折现后金额增加资产成本，计算应补提的折旧（折耗），调整期初留存收益。
3.需要预计弃置费的资产范围，按照固定资产准则及解释执行。
【例题2】2007年1月1日，某上市公司首次执行企业会计准则。公司于2004年1月1日购买了一项能源设备，使用寿命为40年。在首次执行日，公司估计在未来37年内，该设备的废弃弃置费用为470万元，假定该负债调整风险后的折现率为5%，且自2004年1月1日起没有变化。
（1）确认的资产弃置预计负债为77万元（470万元在37年内按照5%折现）；
470×复利现值系数=77（万元）
（2）将该项负债再折现3年至2004年1月1日，计算设备购置时的资产弃置预计负债估计金额为67万元，该金额应增加到资产成本中（470万元在40年内按照5%折现）；
470×复利现值系数=67（万元）
（3）自2004年1月1日至2007年1月1日应补提的累计折旧为：（假设用直线法计提折旧）
67×3/40=5（万元）
（4）首次执行日的会计处理：
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　67
利润分配——未分配利润、盈余公积　15
贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　5
预计负债　　　　　　　　　　　　　77
（5）首次执行日（2007年1月1日）期初资产负债表中应确认的有关项目金额如下：
固定资产 （设备成本中增加的弃置成本）　67
累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　（5）
预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　77
留存收益　　　　　　　　　　　　　　　　15
（三）可行权日在首次执行日或之后的股份支付
对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。
首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。
【例题3】2007年1月1日授予职工认股权，要求职工服务5年，无其他业绩条件，可行权日为2012年需要进行追溯调整。
1.授予职工的权益结算股份支付
（1）按权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；
（2）不能可靠计量的，按权益工具在首次执行日的公允价值计量。
2.授予职工的现金结算股份支付
（1）按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量，调整期初留存收益，增加应付职工薪酬；
（2）不能可靠计量的，按权益工具在首次执行日的公允价值计量。
借：利润分配——未分配利润、盈余公积
贷：应付职工薪酬——股份支付
（四）所得税
所得税根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按新所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税。
1.原采用应付税款法
按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较，确定应纳税和可抵扣暂时性差异，采用适用税率计算递延所得税负债或资产金额，调整期初留存收益。
2.原采用原纳税影响会计法
根据新所得税准则计算递延所得税负债或递延所得税资产，冲销原递延税款贷项或借项，差额调整期初留存收益。
（五）金融工具的分拆
金融工具的分拆根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。
三、采用未来适用法的部分事项
首次执行日采用未来适用法有关项目的处理根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用未来适用法。
（一）开发中的无形资产和加工中的存货
1. 内部研发项目
（1）无形资产首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已费用化的开发支出，不应追溯调整；
（2）首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。
2.借款费用
对于处在开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶）等。
（1）首次执行日前未资本化的借款费用，不应追溯调整；
（2）首次执行日及以后发生的借款费用，符合资本化条件的应当予以资本化。
（二）延期付款（或收款）的购销业务
1.采用分期收款方式的销售
（1）首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，首次执行日前已确认的收入和结转的成本不追溯调整。
（2）在首次执行日后的第一个会计期间，应当将合同或协议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。（假定不考虑相关税费）
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
【例题4】甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000万元，合计10000万元。不考虑增值税。
其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000万元即可。
已知将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%。 　未收本金A=A-C财务费用B=A×7.93%本金收现C=D-B总收现D
销售日8000000
第1年末800063413662000
第2年末663452614742000
第3年末516041015902000
第4年末357028317172000
第5年末185314718532000
总额　2000800010000
账务处理（不考虑增值税因素）：
销售成立时：
借：长期应收款　　　　　　　10000
贷：主营业务收入　　　　　　8000
未实现融资收益　　　　　2000
第1年末：
借：银行存款　　　　　　　　2000
贷：长期应收款　　　　　　　2000
借：未实现融资收益　　　　　634
贷：财务费用　　　　　　　　634
第5年末：
借：银行存款　　　　　　　　2000
贷：长期应收款　　　　　　　2000
借：未实现融资收益　　　　　147
贷：财务费用　　　　　　　　147
2.延期付款购买的固定资产、无形资产
（1）首次执行日前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款，实质上具有融资性质的，首次执行日前已计提折旧或摊销额，不再追溯调整。
（2）在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项折现后的现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，增加未确认融资费用。
（3）首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用按照实际利率法进行摊销。
【例题5】A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1 000万元，分3年支付，2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元，2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%。
分析：
第一步，计算总价款的现值
500/（1+6%）+300/[（1+6%）×（1+6%）]+200/[（1+6%）×（1+6%）×（1+6%）]
=471.70+267.00+167.92
=906.62（万元）
第二步，确定总价款与现值的差额
1 000-906.62=93.38（万元）
第三步，编制会计分录
借：固定资产/在建工程　　　 　　　　906.62
未确认融资费用　　　　　　　　　93.38
贷：长期应付款　　　　　　　　　　　1 000
【例题6】某A上市公司2007年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。
有关会计处理如下：
无形资产现值=3 000 000×1.8334=5 500 200（元）
未确认融资费用=6 000 000-5 500 200=499 800（元）
第一年应确认的融资费用=5 500 200×6%=330 012（元）
第二年应确认的融资费用=499 800-330 012=119 788（元）
借：无形资产——商标权　　　　　　　5 500 200
未确认融资费用　　　　　　　　　499 800
贷：长期应付款　　　　　　　　　　　6 000 000
第一年底付款时：
借：长期应付款　　　　　　　　　　　3 000 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　3 000 000
借：财务费用　　　　　　　　　　　　330 012
贷：未确认融资费用　　　　　　　　　330 012
第二年底付款时：
借：长期应付款　　　　　　　　　　　3 000 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　3 000 000
借：财务费用　　　　　　　　　　　　119 788
贷：未确认融资费用　　　　　　　　　119 788
（三）按准则不再摊销，只进行减值测试的资产以账面价值或余额作为认定成本
（1）判断为使用寿命不确定的无形资产；
（2）除属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资以外的、其他按照权益法核算的长期股权投资借方差额（作为长期股权投资成本）；
（3）属于非同一控制下企业合并形成的商誉。
（四）会计估计
1.企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致，不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发生情况的新信息，视同非调整事项处理。
2.按照企业会计准则规定需要做出的会计估计事项，在原制度或准则不要求估计的，在首次执行日，关于市场价格、利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。
（五）开办费
首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。
（六）职工福利费
首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
（一）首份年度财务报表比较信息的列报——首份年度财务报表（如2007年12月31日编制的年报）
1.按照新准则列报信息的第一份年度财务报表，包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。
2.至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息。
（二）母子公司执行新准则时间不同的处理
1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。
2.如果子公司（如上市）已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。
（三）首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据
2007年首份年度财务报表附注应以列表形式详细披露以下3项数据的调节过程（以提供一年按新准则编制的比较报表为例）：
1.首次执行日按原制度或准则列报的所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2006年1月1日所有者权益的调节过程，主要项目列表说明）。
2.按原制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2006年12月31日所有者权益的调节过程）。
3.按原制度或准则列报的最近年度损益，调整为按新准则列报的损益（2006年度损益）。
上述数据的调节过程，目的是反映首次执行企业会计准则对企业财务状况、经营成果的影响。
首份中期财务报告附注：除上述3项数据调节过程外，还应以列表形式披露以下2项数据的调节过程（假定企业提供季报和一年期比较报表）：
4.比较中期期末按原制度或准则列报的所有者权益，调整为按新准则列报的所有者权益（2007年3月31日是首份中期财务报告，在比较报表中要反映2006年3月31日的所有者权益）。
5.比较中期按原制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期末累计数）,调整为同一期间按新准则列报的损益（2006年第1季度损益）。
对于需要提供季报或半年报的企业，执行企业会计准则后，首份年度财务报表期间内的第一季度季报（或第一份半年报），需要披露上述5项数据的调节过程，第二、第三季度季报只需要提供上述第4、5两项数据的调节过程。（如，2007年第2、第3季度季报只需要提供第4、5项数据）
【例题7】
（1）甲公司2007年第一季度财务报告应当提供的会计报表如下： 　　 报表类别本年度中期财务报表期间上年度比较财务报表期间
资产负债表2007年3月31日2006年12月31日
利润表（本中期）2007年1月1日至3月31日2006年1月1日至3月31日
利润表（年初至本中期末）2007年1月1日至3月31日2006年1月1日至3月31日
现金流量表2007年1月1日至3月31日2006年1月1日至3月31日
（2）甲公司2007年第二季度财务报告应当提供的会计报表如下：　　 报表类别本年度中期财务报表期间上年度比较财务报表期间
资产负债表2007年6月30日2006年12月31日
利润表（本中期）2007年4月1日至6月30日2006年4月1日至6月30日
利润表（年初至本中期末）2007年1月1日至6月30日2006年1月1日至6月30日
现金流量表2007年1月1日至6月30日2006年1月1日至6月30日
关注：
（1）首次执行日是在首份年度财务报表中按准则列报全部比较信息的最早期间期初。在首次执行日，企业要编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则的起点。
（2）除本准则5-19条规定需要调整期初未分配利润和盈余公积项目外，其他由于首次执行企业会计准则发生的会计政策变更，全部采用未来适用法。
（3）在首份中报和年报中必须提供按新准则编制的至少一年的比较信息，附注详细披露相关数据的调节过程，以反映首次执行新准则对企业财务状况、经营成果的影响。