大荒传说之崛起:冲突与完善：争议中的民办学校税收政策

冲突与完善：争议中的民办学校税收政策

上海市教育科学研究院民办教育研究所  谢锡美

2004年《关于教育税收政策的通知》的颁布，本应是民办教育发展的一件喜事，却激起轩然大波，不但因民办学校税收问题引发的行政复议、行政诉讼等争议案件数量激增，而且还出现了因税收问题民办学校诉税收部门的事件，更为重要的是还导致全国各地对民办学校的税收政策的极不一致状态。浙江、湖南等省对所有类型的民办学校都与公办学校同等对待，除个人所得税外，税不进校；而一些省的个别地区对不要求合理回报的民办学历教育也收企业所得税。在这种现实背景下，确实需要对现行的民办学校税收政策作一精细梳理，以发现其间的矛盾与冲突，找到合理的解决途径。

一、民办学校税收政策的功能

税收优惠，是国家对民办学校实行扶持政策的一项基本措施。合理的民办学校税收政策，对民办教育的发展具有激励、促进、导向功能。

1、激励功能。所谓激励功能，就是指合理的民办学校税收政策，能有效地激发社会力量举办民办教育的热情，能有效地解决民办学校的办学资金问题。国家及地方制定的民办学校税收优惠政策的宽严，实质上是向社会表明了国家及地方政府鼓励和支持民办教育发展的程度，合理的税收政策可以坚定社会力量投资办学或持续办学的信念，有利于民办学校的持续发展。如对于投资办学的社会力量而言，在考虑到社会效益和经济效益时，税收优惠政策成为他们举办学校的一个重要砝码。优惠的税收政策一方面可以减少民办学校不必的开支，另一方面也有利于促成社会各界以捐赠或投资等形式增加对民办学校持续的经济投入。

2.促进功能。即合理的民办学校税收政策有利于促进教育领域公平竞争环境的形成。税收政策主要是通过两种方式来实现这一目的的，一种方式是通过税收政策的不同优惠程度对民办教育市场进行细分。通过税收政策将民办学校细分成捐资办学及不要求取得合理回报的学校和要求取得合理回报的学校两个不同的市场，并给予不同的税收优惠待遇，最终实现民办学校之间的公平竞争。另一种方式是通过为民办学校提供市场保护，实现教育行业与其他行业之间的公平发展。从行业的性质来看，即使是要求取得合理回报的学校，与营利性的企业事业组织相比，也是经济竞争中的弱者。出于权利平等、公平竞争考虑，国家对要求合理回报的民办学校也应采取予以保护，给予税收优惠待遇，这是税收的效率和公平原则的具体运用。

3.导向功能。即合理的税收政策可以优化民办学校的区域布局。一个区域的民办学校数量多少才适宜，难以用精确的数学公式来推算。由于利益的驱动和政策环境的差异，往往在一些地区，民办学校一涌而上；而另一些地区，民办学校数量极少。这就造成民办学校整体格局极不合理，也为民办学校的长远发展带来隐患。对民办学校的布局管理，传统的控制手段主要是行政审批，这种手段不但会因人情因素的渗入而造成民办学校进入门槛的事实不平等，同时也为政府官员的“权力寻租”提供了机会。合理的税收政策具有弥补行政调节这一方面的不足。通过税率的高低及优惠政策的程度这些调节手段，可以把民办教育投资者和办学者引导到合适的区域，从而达到控制区域内民办学校数量和层次的目的。

二、我国民办学校税收政策法规现状

纵观我国现行税收政策法律法规，直接针对民办学校而制定的只有一项，即财政部和国家税务总局在2001年9月联合颁布的《关于社会力量办学契税政策问题的通知》（财税[2001]156号文）。该通知规定：“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门批准并核发《社会力量办学许可证》，由企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，比照《中华人民共和国契税暂行条例》第六条第（一）款的规定，免征契税。”专门针对教育税收的法规是2004年2月，财政部、国家税务总局联合发布了《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)，该通知对涉及到教育的营业税、增值税、所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、契税、农业税和农业特产税、关税等十一个税种专门规定了优惠政策，它是对过去我国法律、法规对教育税收优惠规定的总结和细化。

散布于其他法律法规和政策中的主要有：

1．2002年12月28日全国人大颁发的《民办教育促进法》第四十六条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策。”

2．2004年4月1日国务院颁布并实施的《民办教育促进法实施条例》第三十八条规定：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。民办学校应当依法办理税务登记，并在终止时依法办理注销税务登记手续。”

3．2000年2月财政部和国家税务总局联合发布的《高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》，对高校后勤社会化过程涉及到的一些税收项目实行了免征和减税的优惠政策。

4．2002年10月财政部和国家税务总局颁布的《关于经营高校学生公寓有关税收政策的通知》，对于收取租金的学生公寓免征房产税、企业所得税、印花税等。

5．国家税务总局发布的“关于印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》的通知”（国税发[1999]65号）第三条规定：“事业单位、社会团体、民办非企业单位的收入，除国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，均应计入应纳税收入总额，依法计征企业所得税。”

6．在税务总局和国家计委联合颁布的《关于印发固定资产投资方向调节税教学、卫生、体育类税目注释的通知》中，对于大、中、小学校，专科专业学校、职业技术学校、函授学校、业务培训学校、幼儿园、托儿所的教学楼群（室）、教研室、实验室、实习工厂、图书馆、体育场（馆）、会堂、学生食堂、职工食堂、教学设备等固定资产投资实行零税率。

7．《营业税暂行条例》规定：对托儿所、幼儿园提供的养育服务，对学校和其他教育机构提供的教育劳务，对学生勤工俭学提供的劳务，免征营业税；《增值税暂行条例》规定：对直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备免征增值税；《耕地占用税暂行条例》规定：学校、幼儿园经批准征用的耕地，免征耕地占用税。

从这些法规的规定的来看，对教育税收的规定并没有明确区分公办学校和民办学校，只有《民办教育促进法实施条例》规定，捐资助学和不要求取得合理回报的学校享有同公立学校同等的税收优惠政策。

三、我国现行民办教育税收制度存在的缺失

从税收政策内容来看，可以把我国对教育的税收优惠政策分为两类：一类是直接减免，即在税法上直接规定对教育机构或教育行为实行减免税。目前，涉及这种规定的税法有13个：增值税法、营业税法、城市建设维护税法、车船使用税法、房产税法、城镇土地使用税法、印花税法、固定资产投资方向调节税法、农业税法、农业特产税法、耕地占用税法、契约税法和进出口税法。另一类是间接减免，即通过减免个人所得税和企业所得税，而间接地引导社会资产向教育事业流动。

综观我国民办教育现行的税收规定，相关税收规定更多地停留于原则性的层面，缺乏具体的可操作性规定。具体来看，主要存在下面三个方面的不足：

1．法规规定的税收优惠对民办教育存在不公正性。从对教育实行直接减免税的13个税法的现实执行情况来看，除营业税法外，其它12个税法的适用对象大都是由国家财政部门拨付事业经费的单位。依此标准，绝大部分民办学校享受不到上述税法所规定的优惠待遇。

2、规定的减税范围不明晰，导致在执行过程中，难以执行到位，税收人员的主观性起到较大的作用。首先，一些税法虽然规定教育机构享受减免待遇，但未对哪种教育机构享受减免税进行明确，由于执法人员理解程度的差异，导致各地执行标准的不统一，造成民办学校税赋不均；其次，有些税法规定由国家财政部门拨付事业经费的单位或经费纳入国家财政专户管理的学校才能享受减免税待遇，这不但导致现实中对那些接受部分国家财政经费拨付，相当部分经费靠自筹的教育机构能否享受优惠难以确定；而且把非学历教育的民办学校和经费没有纳入财政专户管理的民办学校排除在优惠范围之外。

3．现行税收制度不利于捐赠机制的形成与发展。《个人所得税法实施条例》规定：“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条规定，公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。两个税法对捐赠额度和捐赠步骤的规定与其他国家地区相比，显得过于严格。如我国台湾地区的《私立学校法》规定的个人所得免税捐赠额度是“不超过所得额的百分之五十”，企业所得免税捐赠额度是“不超过所得额百分之二十五”。

四、现行税收政策对民办教育发展的消极影响

“税不进校”是世界通行的做法，我国税收政策虽然还不能完全做到，但对与教育有关的机构或行为，已实行减免税收的优惠待遇，这体现了国家对教育事业发展的支持和鼓励态度。然而，由于在人们的观念中，民办学校属于营利性的机构，民办教育也成了营利性的行业，再加上现行税收政策法规规定过于原则，以及法规内部存在的矛盾冲突，使得民办学校事实上难以享受到与公办学校同等的税收优惠待遇。这种状况对我国民办教育事业的发展带来极大的负面影响。

1．使法律的精神得不到落实

《民办教育促进法》中关于举办者可以取得合理回报的规定，是最具实质意义的促进条款。法律规定“可以要求取得合理回报”是希望举办者真正得到回报。而现实中,大多数民办学校在学校章程中明确不要求合理回报，这与其说是民办学校面临现实的无奈，不如说是《民办教育促进法》处境的尴尬。造成这种现象与税务部门对民办教育税收政策的执行关系密切。许多地方税务部门的执法人员在征收税目时，只要对学校财务帐目报表的具体核算中发现盈余，则按营利性组织的税收征管办法对民办学校征收所得税。如福州平潭县岚华中学因此事与当地税务部门对簿公堂，税务部门这种把合理回报等同于营利的做法，违背了《民办教育促进法》对民办教育的促进初衷。

2．抑制了民办学校税收政策功能的发挥

虽然近几年民办教育的法制化环境得到了进一步的改善，但税收立法却远远跟不上教育特别是民办教育的发展，民办学校难以享受与公办学校同等的税收优惠待遇，这使得税收对民办学校的扶持、促进功能得不到发挥。由于现行税收政策法规规定的不明确，导致各地税务职能部门甚至地方人民政府对民办学校的税收做法千差万别，有不少地方政府为了增加地方收入，按着企业缴纳企业所得税的比例向民办学校收税，这制约了社会力量参与举办民办教育的热情，也抑制了税收政策对民办教育激励功能的发挥。此外，在一些地方，对不同性质的民办学校在税收方面不加区别，这种一刀切的做法不仅打击部分民办学校投资者和管理者的积极性，更难以把民办学校的举办者引导到合适的区域，导致税收政策的导向功能失效。

3．影响了民办学校的长远发展

我国的民办学校与国外私立学校有一个显著不同的地方是，我国的民办学校绝大多数属于投资办学而非捐资办学，通过办学来获取合理回报是广大举办者的一个根本意愿。但在目前状况下，由于税收政策不明确，举办者为了避免承担政策风险，基本上采取了观望的态度。税收政策的不明确使举办者处于一种尴尬境地，一些投资者为了眼前利益不受损害，或出让学校，或转让学校的股权，有些便通过一些手段来转移学校的办学结余，减少学校的资产，力求使自己的投资风险降低到最低限度。从学校的长远发展来看，这些短视做法都会对学校的健康发展造成伤害，留下隐患。

4．滋生了民办学校不规范的办学行为

目前，大多数民办学校还是靠高薪吸引教师，高额的个人所得税必然导致教师的实际收入降低，但教师对税收的认识尚未达到一定高度，他们更注重眼前自己的实际收入，为了使教师的实际收入不致降低，学校只能通过不断提高教师的工资待遇总额以保证教师稳定，这间接地加重了学校人力成本支出。为此，有些学校没有办法，只好采取做假帐对付税务部门：有的在账面上降低教师的工资，以其实物充抵；有的故意加大教师工资单中免征税的部分；有的甚至做两套账来应付税务部门查账，手法多种多样。

五、现行民办学校税收制度的完善

民办学校税收政策是关系我国民办学校的长期存在和发展的重要问题，从发展民办教育事业的角度说，制定各项相关政策和法律时，一方面要规范它，引导它向人们和社会期望的方向发展。另一方面，也要使各项有关政策法律的制定有利于保障、促进以至于扶持它的发展，税收政策更是如此。为了充分发挥民办学校税收政策的积极功能，完善现行税收政策具有现实迫切性。

（一）构建合理的民办学校税收体制

对现行的民办教育税收政策进行梳理，根据民办学校的特点，完善民办学校税收规范体系，使民办教育的税收优惠政策明晰化。完善民办学校税收规范，最为关键是应明确对民办学校税收优惠政策的适用范围。在范围的确定上，一是要合理界定适用于民办学校的税收优惠政策的范围，明确哪些税收优惠政策可以适用于民办学校；二是要合理界定应当享受与公办学校同等税收优惠待遇的民办学校的范围；三是对要求取得合理回报的民办学校制定独立的税收优惠管理办法。

（二）加强《民办教育促进法》与税收法律法规的衔接

许多税收法规都规定，享受税收优惠的对象是“由国家财政部门拨付事业经费的单位”或“经费纳入国家财政专户管理的学校”，这种规定既不符合《民办教育促进法》的精神，也不符合我国民办教育的实际，因为我国民办学校收入既未纳入预算内管理也未纳入预算外的资金专户管理。其实，以收费或资金管理这一形式标准作为是否征收学校企业所得税的依据，本身就存在实质的不合理性，在民办学校未出现时，这种规定是不存在问题的，但民办教育出现后，已经出台的税收法规执行中便遇到了现实困境，因此，有必要对现行税收法规规定的教育征税适用依据作出调整，以适用变化了的现实需要。比如，可以把当地教育生均经费作为一个衡量标准，民办学校收费中高于同一级公办学校生均经费的，对高出部分征税企业所得税，相当或低于同一级公办学校生均经费的免征企业所得税，这样就可基本实现公办学校与民办学校的同等税收优惠待遇。

（三）建立科学的民办学校财务会计制度

现行的民办学校财务制度不利于税收政策的落实。首先，民办学校使用的财务会计制度不统一。有采取企业制会计制度的，也有采用事业制会计制度的。《民间非营利组织会计制度》出台后，要求所有民办学校应按此规定执行，然而，其中大量规定不符合要求取得合理回报的学校财务要求。其次，民办学校的财务人员很多没有受过财务专业知识培训，所做账目较为混乱。第三，少数投资者为了从学校抽取资金，做假账的现象也较为严重。落实民办学校的税收政策既需要外部条件，也离不开民办学校内部支撑因素。在民办学校内部建立适合民办学校的财务会计制度，规范民办学校的财务管理，既有利于民办学校税收优惠政策的落实，也可避免国家税赋的流失。

（四）通过税收筹划合理减轻民办学校经费负担

税收筹划就是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提，采用税法所赋予的税收优惠或选择机会，对自身经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排，以达到节税目的的一种财务管理活动。从财务管理的角度来看，教育税收筹划不仅影响本单位的收入，也与学校的税收成本息息相关。从现实来看，对民办学校进行税收筹划很重要，通过税收筹划，可以合理减轻民办学校的经费负担，有利于民办学校的长远发展。