西方哲学史微盘:第四章 存货

第一节 存货概述

教学目的：通过本节内容的学习，要求学生了解存货的概念及其包括的内容，理解存货的分类，掌握存货的计价方法

教学重点：1、存货的概念

2、存货的分类

3、存货的计价方法

本次课讲授内容：

    一、存货的定义和内容

    （一）存货的定义：指一个企业所有的为销售或耗用（即为正常生产经营过程）而储备的各种有形资产。

   （二）存货具体包括内容：

      1、制造业：在途物资，原材料、低值易耗品、库存商品、包装物、分期收款发出商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、受托代销商品、生产成本、代制品、代修品、库存外购商品、自制商品、自制半成品、存放在门市部商品、发出展览品。

      2、商业企业：库存商品、包装物、低值易耗品

 二、存货的特点

与其他资产相比，存货具有以下特点：

  (一)存货具有较强的流动性

  存货处于不断销售和重置，或者耗用和重置之中，一般情况下是在一年或超过一年的一个经营周期内被耗用或被销售而转换为新的资产。所以存货具有较强的流动性。

  (二)存货是一种有形资产

  存货具有具体的实物形态。

  (三)存货具有实效性和潜在损失的可能性

  三、存货的确认

存货两个确认条件：一是该存货包含的经济利益很可能流人企业；

二是该存货的成本能够可靠地计量。

注：某个项目要确认为存货，首先要符合存货的定义，在此前提下，应当符合上述存货确认的两个条件。

四、存货的分类

   为了正确组织存货的核算，加强存货的管理，应根据不同的目的和标准对存货进行科学的分类。

  1、按存货的经济内容分类

    (1)原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品实体的各种原料及主要材料，以及有助于产品形成或便于生产进行的各种材料。

    (2)燃料。指生产过程中用来燃烧发热的各种材料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料，如煤、汽油、焦炭等。

    (3)包装物。指为了包装本企业产品而储存的各种包装容器。

    (4)低值易耗品。指由于价格低、易损耗等原因而不能作为固定资产的各种劳动资料。

    (5)在产品。指正在企业生产工艺过程中加工的或已完工但尚未办理入库手续的产品。

    (6)自制半成品。指已经过一定生产过程并已验收入库，但尚未完成企业全部生产工艺过程，需要继续加工的产品。

    (7)产成品。指已经完成全部生产过程并验收入库，可以对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成并验收入库后，应视同企业的产成品。

    (8)商品。指企业为了销售而购入的物品。

 2、按存货的存放地点分类

    (1)库存存货。指已经运到企业或加工完成并已验收入库的各种存货。

    (2)在途存货。指企业购入的正在运输途中的或货已运到但尚未验收入库的各种存货。

    (3)加工中存货。指企业自行生产加工以及委托其他单位加工改制中的各种存货。

    (4)委托代销存货。指存放在委托单位，并委托其代为销售的存货。

 3、按存货的来源分类

    (1)外购存货。指企业从外单位购人并已验收入库的材料、商品等存货。

    (2)自制存货。指企业自备材料加工完成并验收入库的材料、半成品、产成品等存货。

    (3)接受捐赠存货。指国外和国内其他单位和个人捐赠的材料、商品等存货。

    (4)投资者投入存货。指投资者投入的材料、商品等存货。

  五、存货的计价

(一)按实际成本计价

  1、存货收入的计价

  存货收入的计价在于确定存货的入账价值，其入账价值应是其“历史成本”。但由于不同来源取得的存货其历史成本构成也不同：

(1)外购存货的计价。包括采购过程中发生的一切直接和间接支出。

入账价值=买价+运杂费+运输途中的合理损耗+入库前的挑选整理费用+税金、  (注)：为了简化核算，采购人员差旅费、专设采购机构的经费、市内零星运输费等，不列入采购成本，由管理费用列支。

(2)自制存货的计价。企业自制存货的入账价值为其制造成本，

入账价值=制造过程中发生的直接材料+直接人工+其他直接支出+制造费用等。

(3)委托加工存货的计价。

入账价值=加工中耗用材料或半成品的实际成本+加工费用(不包括一般纳税企业支付取得专用发票的增值税)+往返运杂费+保险费+应负担的有关税金及附加。

(4)接受捐赠存货的计价，按以下规定确定：

  ①捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为人账价值。

  ②捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

(5)投资者投入存货的计价。投资者投入存货的入账价值为投资各方确认的价值。

(6)盘盈存货的计价。盘盈存货的入账价值为同类或类似存货的市场价格。

 2、存货发出的计价

存货发出的计价方法一般有以下六种。

（1）先进先出法

第一、定义：先进先出法是假定先收到的存货先发出，并根据这种假定的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价的方法。

  第二、有缺点：

优点：是使企业不能随意挑选存货单价以调整当期利润。

缺点：是计价工作比较繁琐，特别对于存货进出业务频繁的企业更是如此，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业当期利润和库存存货价值。

第三、举例：见教材

（2）后进先出法

第一、定义：后进先出法与先进先出法相反，它是以后收进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最后收进的单价进行计价的一种方法。

第二、优缺点：

优点：在物价持续上涨时期，使当期发出存货成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，符合会计的稳健性原则。

缺点：这种方法计算起来也比较繁琐。

第三、举例：见教材

（3）加权平均法

第一、定义：加权平均法也叫全月一次加权平均法，指以本月收入全部存货数量加月初存货数量作为权数，去除本月收入全部存货成本加月初存货成本的和，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和库存成本的方法。计算公式如下：

    加权平均单价=

    本月发出存货成本=本月发出存货数量×加权平均单价

    月末结存存货成本=月末库存存货数量×加权平均单价

         月初结存存．本月收入存  本月发出存

         货实际成本。货实际成本  货实际成本

第二、优缺点：

优点：采用加权平均法，考虑了不同批次进货的数量及单价，计算结果比较均衡；存货加权平均单价于期末一次计算，平时只记发出存货数量，不记发出存货单价和金额，可以减少日常核算工作量。

缺点：这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于加强对存货的日常管理。

第三、举例：见教材

（4）移动加权平均法。

第一、定义：移动平均法亦称移动加权平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算加权平均单价，并对发出存货进行计价的一种方法。移动平均法与加权平均法的计算原理基本相同，不同的是加权平均法一个月计算一次单位成本，而移动平均法每收进一次存货，就计算一次单位成本。计算公式如下：

    移动平均单价=

    本批发出存货成本=本批发出存货数量x存货当前移动平均单价

第二、优缺点

优点：采用移动平均法，能够随时反映发出存货和库存存货的成本，有利于存货的日常管理，而且计算的发出和结存的存货成本比较客观。

缺点：由于每收进一次都要计算一次平均单价，因而计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用。

第三、举例：见教材

(5)个别计价法。

第一、定义：个别计价法又称个别认定法、具体辨认法或分批实际法，是通过逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。计算公式如下：

    每批(次)存货发出成本=该批(次)存货发出数量×该批(次)存货

    收入时的实际单位成本

第二、优缺点：

优点：采用这种方法，计算发出存货成本和期末存货的成本比较准确、合理。

缺点：但在具体操作中，必须对存货的收、发、存逐批认定，因而工作量大，难度也大。第三、举例：见教材

(6)毛利率法。毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货成本和期末存货成本的方法。计算公式如下：

             毛利率=销售毛利÷销售净额×100％

              销售毛利=销售净额×毛利率

             销售成本=销售净额一销售毛利

    期末存货成本=期初存货成本+本期收入存货成本一本期销售成本

                         一本期非销售付出存货成本

 这种计价方法适用于商品流通企业

(二)按计划成本计价

 计划成本计价是以存货的计划单位成本作为收入、发出、结存存货计价标准的一种方法。采用这种方法，企业应事先根据以往的成本资料、计划期内的市场价格及其变化趋势等具体情况合理制定每一品种、规格存货的计划单价；对日常发生的存货收入、发出与结存，一律按计划成本计价，同时设置成本差异账户，登记实际成本与计划成本的差额；月末计算并结转成本差异，将本期发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。

第二节  原  材  料

教学目的：通过本节课的学习，要求掌握原材料的核算方法。了解原材料的收发凭证。

教学重点：1、原材料的实际成本核算方法

          2、原材料的计划成本核算方法

本次课的授课内容：

一、原材料收发业务的凭证

  (一)原材料收入的凭证

  不同来源的原材料办理入库手续时，通常采用的收入凭证有以下几种：

1、收料单

  企业外购材料一般采用“收料单”办理入库手续。“收料单”一般一式三联，一联送供应部门，据以检查供货合同履行情况；一联交会计部门，据以记账；一联留在仓库，据以进行材料明细核算。

2、材料交库单

企业生产过程中收回的残料、废料和自制加工完成的材料，一般由交料部门填制“材料交库单”，办理入库手续。“材料交库单”一般一式三联，随同材料送交材料仓库，仓库保管员签收后，一联留存仓库据以登记库存材料明细账；一联退给交料部门留存备查；一联交财会部门据以进行材料收入的核算。

3、委托加工物资收料单

企业委托外单位加工物资完工入库，可以采用一般收料单的格式(加盖委托加工戳印)办理入库手续，也可以采用“委托加工物资收料单”办理入库手续。“委托加工物资收料单”

(二)原材料发出的凭证

  企业发出原材料，不论是在车间或管理部门领用，还是对外销售或委托其他单位加工等，都要由企业的有关部门、车间办理领料手续，填制必要的发出凭证，并经有关人员审核签证。只有经过审核签证的、合法的发出凭证，才能作为材料发出的核算依据。企业通常使用的发出凭证主要有以下几种：

 1、领料单

  领料单是由领料车间、部门按用途分别填制的一次性有效的领料凭证。一般采用一料一单制，一式三联，其中一联留领料单位备查，一联由仓库发料后作为登记材料明细账或材料卡片的依据，一联由仓库送财会部门据以记账。它适用于零星的和没有材料消耗定额或不经常用的各种材料。

2、限额领料单

 限额领料单是一种多次使用有效的累计领料凭证，只要在有效期(一般为一个月)限额内的领料，可以连续使用。它适用于经常领用，并规定有领用限额的材料领发业务。

3、领料登记簿

  领料登记簿是一种月份内多次使用的累计领发料凭证。它与限额领料单的不同在于它没有材料消耗定额，是根据领料部门负责人在领料登记簿上填列的数量分次领用。对于经常领用的材料，可以在表内连续登记其领用数量，减少大量的日常领料单的填制工作，便于月终对材料耗用数量进行汇总。

4、委托加工物资发料单

  企业将材料发出委托外单位加工时，一般由供应部门根据合同填制委托加工物资发料单。委托加工物资发料单一式三联，一联送财会部门据以记账，一联送仓库据以发料，一联随同加工物资交加工单位。

应当注意的是：对已领用的多余或不再需要的材料，为了正确计算产品成本，应填制退料凭证，办理退料。月末对于已领用而下月继续使用的材料，应办理假退料手续。所谓的假退料是指办理退料、再领料的凭证手续，材料并不移动。退料凭证可以采用“材料交序单”，也可以填制“红字领料单”。

 对于外销材料的发出，一般纳税企业应由供应部门填制“增值税专用发票”，据以办理发料手续。企业内部之间的材料转移，应由企业供应部门签发材料内部转移凭证，作为调出仓库发料和调入仓库收料的凭证。

  二、原材料按实际成本计价

  原材料按实际成本计价，是指每种材料的采购、收发和结存，不论是总分类核算，还是明细分类核算，都按实际成本计价。

(一)账户设置

  1、“原材料”账户

 该账户属资产类账户，用来核算企业库存的各种原材料的实际成本。该账户借方登记收入原材料的实际成本；贷方登记发出原材料的实际成本；期末余额在借方，表示库存原材料的实际成本。本账户应按照原材料的保管地点(仓库)，材料类别、品种和规格设置原材料明细账(或原材料卡片)，进行明细分类核算。

 2、“在途物资”账户

  该账户属资产类账户，用来核算企业已经付款或已开出承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记已支付或已开出承兑的商业汇票的各种物资的实际成本。借方登记已支付或已开出成堆的商业汇票的各种物资的实际成本；贷方登记已验收入库物资的实际成本；期末余额在借方，表示已经付款或已开出承兑商业汇票但尚未到达或尚未验收入库的在途物资的实际成本。本账户应按供应单位设置明细账进行明细分类核算。

  (二)原材料收入的账务处理

  1、外购原材料

  由于货款结算方式和采购地点不同，收料和付款的时间往往不一致，因而账务处理上也不尽相同。

  (1)已支付货款(或已开出商业汇票)并同时收料。货款已支付或已开出承兑商业汇票和材料同时验收入库的，可根据银行结算凭证、发票账单和收料单等凭证，编制如下会计分录：

  借：原材料——甲材料  

      应交税金——应交增值税(进项税额)  

贷：银行存款      

 (2)付款(或开出商业汇票)在先，收料在后。

在先付款时，应通过“在途物资”账户进行核算，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

    借：在途物资 

        应交税金——应交增值税(进项税额)   

贷：银行存款  

待材料验收入库后，再由“在途物资”账户转入“原材料”账户。根据收料单编制如下会计分录：

    借：原材料  

贷：在途物资

(3)收料在先，付款(或开出商业汇票)在后。企业在采购材料过程中，发生材料已到，而货款暂未支付的业务，应先行办理验收入库手续，并分两种情况作出账务处理。

一是材料已到，发票账单也已收到，但由于企业货币资金不足或其他原因而暂未付款。在这种情况下,根据有关原始凭证编制如下会计分录：

    借：原材料

        应交税金——应交增值税(进项税额)   

      贷：应付账款

    以后付款时，则根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

    借：应付账款

贷：银行存款 

 二是材料已收到，发票账单未到，因而货款暂未支付。在这种情况下，平时只进行有关材料的明细核算，暂不进行原材料的总分类核算，等到发票账单到达并付款后，再进行有关账务处理。如果至月末发票账单等仍未收到，应按同类材料的价格或合同价格、计划价格等暂估人账；下月初用红字予以冲销；待下月收到发票账单付款或开出承兑商业汇票后，按正常购人材料的程序进行账务处理。

(4)原材料短缺或毁损。企业购人材料验收入库时，如发现短缺或毁损，应及时查明原因，分清责任，区别不同情况，分别进行账务处理。

第一、 属于运输途中的合理损耗，应当计入材料采购成本，即按实际收到的材料数量入账，支出总额不变，相应地提高入库材料的实际单位成本，不必另作账务处理。

第二、属于供货单位责任事故造成的短缺，则视款项是否已经支付而作出相应的账务处理。在货款尚未支付的情况下，应按短缺的数量和发票单价计算拒付金额(如有代垫运杂费，也应按比例分配拒付)填写拒付理由书，向银行办理拒付手续；在货款已经支付，并已记入“在途物资”账户的情况下，当材料运达企业验收入库时发生短缺或毁损时，则应填制“赔偿请求单”，向供货单位索赔，通过“应付账款”账户核算。

第三、属于运输部门的责任造成的短缺或毁损，应向运输部门索赔，赔偿款通过“其他应收款”账户核算。

第四、属于运输途中发生的非常损失和尚待查明原因的途中损耗，查明原因前，先转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因按批准意见再分别处理。

2、自制原材料

企业基本生产车间或辅助生产车间自制完工并验收入库的材料，应按实际成本计价，根据“材料交库单”编制会计分录：

借：原材料

贷：生产成本

3、其他单位投入的原材料

借：原材料（双方确认价值）

应交税金——应交增值税(进项税额)

贷：实收资本（股本）（投资单位占股权份额）

贷：资本公积（资本溢价）

 4、接受捐赠的原材料

借：原材料

贷：资本公积

递延税款

银行存款   

在实际工作中，为了简化核算工作，材料收入的总分类核算，不必逐笔填制记账凭证，而是定期归类汇总编制“收料凭证汇总表”，并据以编制记账凭证。

(三)原材料发出的账务处理

由于发料业务频繁，发料凭证数量多，为了简化核算工作，平时一般只根据发料凭证登记原材料明细分类账，而不直接根据发料凭证编制记账凭证登记总分类账；对已签收和标价的发料凭证，按各类材料不同用途，陆续进行分类整理。月末，根据分类汇总的发料凭证编制“发料凭证汇总表”，据以进行材料发出的总分类核算。

 根据”发料凭证汇总表”，编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本

    生产成本一一辅助生产成本

    制造费用——基本生产车间

    制造费用——辅助生产车间

    管理费用

营业费用   

在建工程  

   贷：原材料  

同时，转出在建工程领用材料的进项税额，编制如下会计分录：

借：在建工程  

  贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出) 

  (四)原材料的明细分类核算

原材料明细分类核算应包括数量核算和价值核算两个部分。仓库按材料品种、规格开设材料卡片，对材料的收入、发出和结存进行数量核算；财会部门按材料品种、规格开设明细账，同时进行材料的数量和价值核算。在实际工作中，原材料的明细核算有两种方式，即：一套帐方式和两套帐方式

三、原材料按计划成本计价

    (一) 应设置账户

1、原材料

该帐户用以核算企业库存材料的计划成本的增减变化情况及其结存情况。其借方、贷方和余额都反映的是计划成本。

2、物资采购

该账户属资产类账户，用来核算企业购入各种材料物资的采购成本，考核采购业务成果。借方登记已支付的购人材料物资的实际成本，以及结转实际成本小于计划成本的差异额(节约额)；贷方登记已经付款并已验收入库的材料物资的计划成本，以及结转实际成本大于计划成本的差异额(超支额)；月末余额在借方，表示已经付款(或已开出、承兑商业汇票)，但尚未运到或尚未验收入库的在途物资的实际成本。

3、材料成本差异

该账户属资产类账户，又是材料账户的备抵调整账户，用来核算各种材料的

实际成本与计划成本的差异额。借方登记入库材料实际成本大于计划成本的差异额(超支额)；贷方登记入库材料实际成本小于计划成本的差异额(节约额)，以及月末结转发出材料应负担的成本差异额(超支差异用蓝字，节约差异用红字)；期末余额如果在借方，表示库存各类材料的实际成本大于计划成本的差异额；期末余额如果在贷方，表示库存各类材料的实际成本小于计划成本的差异额。

    (二)原材料收入的账务处理

    如同原材料按实际成本计价的账务处理一样，企业收入的原材料，要根据来源、采用的结算方式等不同的情况进行相应的账务处理。

1、  购原材料

（1）       付货款(或开出商业汇票)并同时收料。

借：物资采购（实际采购成本）

应交税金——应交增值税(进项税额)

贷：银行存款或其他货币资金或“应付票据

借：原材料（计划成本）

贷：物资采购（计划成本）

同时转材料成本差异额。

借：材料成本差异（超支差异）

贷：物资采购（超支差异）

或： 借：物资采购（节约差异）

              贷：材料成本差异（节约差异）

在实际工作中，材料入库及差异结转的账务处理可以月终汇总一次进行，以简化账务处理工作。

（2）付款(或开出商业汇票)在先，收料在后。 根据发票账单，做会计分录：

借：物资采购

应交税金---增（进项税额）

                             贷：银行存款或应付票据

（3）收料在先，付款(或开出商业汇票)在后。

这种情况的处理与实际成本法类似，即先收料时，可暂不进行总分类核算，待办理结算手续后，一并进行账务处理。但如果月末仍未付款或开出承兑商业汇票的，为了正确反映企业的负债及原材料资金占用情况，应根据发票账单收到与否而进行不同的账务处理。

对于发票账单已到，但尚未付款或开出商业承兑汇票的，应根据发票账单、收料凭证等，做会计分录

借：物资采购（实际采购成本）

应交税金——应交增值税(进项税额)

贷：应付账款

借：原材料（计划成本）

贷：物资采购（计划成本）

同时结转入库材料成本差异。

          借：材料成本差异（超支差异）

贷：物资采购（超支差异）

借：物资采购（节约差异）

贷：材料成本差异（节约差异）

例题见教材

对于发票账单未到的，月终根据收料凭证，分材料账户抄列清单，并按计划成本暂估入账，借：原材料

贷：应付账款——暂估应付账款

下月初用红字冲销暂估入账记录，待付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序进行账务处理。

(4)原材料短缺和毁损。购进原材料短缺或毁损的账务处理，与前述材料按实际成本核算基本相同，只是在材料验收入库时，按其计划成本，借记“原材料”账户，贷记“物资采购”账户；平时或月终结转材料成本差异时，借记或贷记“材料成本差异”账户，贷记或借记“物资采购”账户。

2、自制原材料

  企业基本生产和辅助生产自制材料验收入库，应根据材料交库单所列的计划成本作分录

借：原材料（计划成本）

贷：生产成本（计划成本）

同时结转成本差异：

借：材料成本差异（超支差异）

              贷：生产成本（超支差异）

或：借：生产成本（节约差异）

              贷：材料成本差异（节约差异）

  3、投资者投入原材料作会计分录

        借：原材料（计划成本）

借：应交税金——应交增值税(进项税额)

贷：实收资本（双方确认的价值）

按计划成本与双方确认价值的差额结转成本差异借记或者贷记“材料成本差异”账户

  4、接受捐赠原材料，作会计分录

         借：原材料(计划成本)

贷：递延税款(按实际成本和现行税率计算的所得税)

贷：资本公积（按照确定的实际成本减去未来应交所得税后的余额）

贷：银行存款（按实际支付的相关税费）

同时按两者的差异额借记或贷记“材料成本差异”账户。

(三)原材料发出的账务处理

(1)结转发出材料计划成本，编制如下会计分录：

    借：生产成本——基本生产成本

        生产成本——辅助生产成本

        制造费用

        管理费用

        营业费用

        在建工程

     贷：原材料

(2)结转发出材料应负担的材料成本差异，编制如下会计分录：

   借：生产成本——基本生产成本   

       生产成本——辅助生产成本   

       制造费用   

       管理费用   

       营业费用   

       在建工程   

    贷：材料成本差异——原材料 （超支用兰字，节约用红字）  

(四)原材料的明细分类核算

1、原材料明细账

按计划成本计价的原材料明细账的设置与按实际成本计价的明细账设置基本相同。所不同的是，由于原材料的收发都按固定的计划成本计价，因而这种材料明细账或材料卡片的收入和发出只记数量，不记金额；月终时，按计划单位成本和结存数量计算出结存金额。

2、物资采购明细账

物资采购明细分类核算是通过设置和登记“物资采购”明细账进行的。“物资采购”明细账可以按供货单位设置，也可以按物资类别或品种设置，由企业根据具体情况确定。“物资采购”明细账一般采用横线登记法序时逐笔登记。借方根据付款凭证或转账凭证的时间、编号顺序以 及发票账单等有关凭证逐笔登记；贷方根据已付款的收料单等有关凭证，按借方登记的同批物资登记在同一行次的“计划成本”栏内，并将入库材料物资的计划成本与实际成本的差额，登记在

同一行次的“成本差异”栏内。月终，对已付款或开出承兑汇票但尚未收到的在途物资，应逐笔转入下月的物资采购明细账内，待材料物资入库时再横线登记。

3、材料成本差异明细账

  材料成本差异明细账是用来反映各类或各种材料的实际成本与计划成本之间的差异额和差异率，为调整发出材料成本提供依据的。材料成本差异明细账的格式可以采用三栏式，也可采用多栏式的专用账页，

  材料成本差异率是材料成本差异额与材料计划成本之间的比率。计算公式如下：

       差异率 =(月初结存材料差异+本月收入材料差异)/(月初结存材料计划成本+本月收入材料计划成本)

    发出材料应分摊的成本差异=发出材料计划成本×材料成本差异率

第三节 包  装  物

教学目的：通过本节课的学习，了解包装物的核算范围，熟悉包装物的概念和类型，掌握包装物的核算方法。

教学重点：1、包装物的类型

2、不同类型的包装物的核算

本次课的主要内容：

  一、包装物的核算范围

（一）概念：

  包装物是指企业在生产经营活动中为包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

（二）包装物的核算范围

1、其核算范围包括： 

(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

    (2)随同产品出售不单独计价的包装物；

    (3)随同产品出售单独计价的包装物；

    (4)出租或出借给购买单位使用的包装物。

 2、下列各项不属于包装物核算的范围：

    (1)各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这些属于一次性使用的包装材料，应在“原材

料”账户核算；

    (2)用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，这类包装物应按其价值的大小和使

用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品管理和核算；

    (3)计划上单独列作企业商品、产品的自制包装物，应作为库存商品进行管理和核算。

  二、包装物的会计核算

（一）应设置账户   

“包装物”账户：

用途：用以核算企业各种包装物的实际成本或计划成本，监督各种包装物的收发和结存情况。

性质：该账户属于资产类账户。

结构：借方登记入库包装物的实际成本或计划成本；贷方登记发出包装物的实际成本或计划成本；期末余额在借方，表示各种包装物的实际成本或计划成本。

该包装物应按包装物的种类设置明细账进行明细分类核算。

  （二）包装物的账务处理

1、包装物收入的账务处理：

企业收入包装物的核算与原材料收入的核算基本一致，不再重复。

2、包装物领用的账务处理

  (1)生产领用包装物

    产品生产领用的包装物，构成产品生产成本的组成部分，其实际成本应计入“生产成本”账户。

   据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本   

          贷：包装物

          材料成本差异——包装物  （超支用兰子，节约用红字）

   (2)随同产品出售不单独计价的包装物

    随同产品出售不单独计价的包装物，其实际成本应在领用时记入“营业费用，，账户。

    根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：营业费用——包装物

贷：包装物

材料成本差异——包装物  

  (3)随同产品出售并单独计价的包装物

  随同产品出售并单独计价的包装物，应视同材料销售处理，其实际成本应计入“其他业务支出”账户。

根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：其他业务支出  

    贷：包装物——木箱   

材料成本差异——包装物 

根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：其他业务支出  

    贷：包装物——木箱   

材料成本差异——包装物  第一、一次摊销法

  （1）一次摊销法是指领用包装物时，将其价值一次计入有关成本费用的方法。

    根据出租（出借）包装物的有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：其他业务支出——包装物出租   

    贷：包装物   

材料成本差异——包装物   

例：某工厂将麻袋200条出租给发达公司，每条计划成本5元，收取押金6元，每月租金O．50元，租期10个月，材料成本差异率为一1％。

  (1)根据出租包装物的有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：其他业务支出——包装物出租    990

    贷：包装物——麻袋    1 000

      材料成本差异——包装物    10

  (2)收取押金1 200元  ，存入银行。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：银行存款    1 200

    贷：其他应付款——存入保证金(发达公司)    1 200

  (3)到期收取租金1 000元，增值税款170  ，以押金抵补，余款30元退回现金。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：其他应付款——存入保证金(发达公司)    1 200

    贷：其他业务收入                          1 000

        应交税金——应交增值税(销项税额)        170

        现金                                     30

  (4)出租麻袋若报废50条，残料出售收入 25元，收到现金。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：现金    25

      贷：其他业务支    25

    第二、分期摊销法

  分期摊销法是指根据领用包装物的实际成本和预计使用期限，按月平均摊人成本费用的方法。

    (1)根据包装物出租（出借）时，编制如下会计分录：

    借：待摊费用——出租包装物摊销  

贷：包装物

          材料成本差异——包装物

    (2)分月摊销时，编制会计分录

    借：其他业务支出   

贷：待摊费用——出租包装物摊销  

仍以例10为例，说明这种核算方法。

(1)根据包装物出租的有关原始凭证，编制如下会计分录：

    借：待摊费用——出租包装物摊销    990

贷：包装物——麻袋              1000

  材料成本差异——包装物                 10

 (2)假定分10个月摊销，每月摊销额为99 元。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

    借：其他业务支出    99

      贷：待摊费用——出租包装物摊销    99

   第三、五、五摊销法

  五五摊销法是指在包装物领用时摊销其价值的50％，报废时再摊销50％的方法。用“五五摊销法”计算出租、出借包装物摊销价值的企业，‘包装物”账户应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销，，五个明细账户。

    (1)根据包装物出租的有关凭证，编制如下会计分录：

    借：包装物——出租包装物 

贷：包装物——库存未用包装物 

    (2)按成本50％计算出租包装物摊销额，编制如下会计分录：

    借：其他业务支出——包装物摊销  

        贷：包装物——包装物摊销   

    (3) 无法使用，经批准予以报废 按成本50%摊销   

借：其他业务支出——包装物摊销  

        贷：包装物——包装物摊销   

残料回收

借：现金

           贷：其他业务支出

同时注销

借：包装物——包装物摊销 

贷：包装物——出租包装物

仍以例10为例，说明这种核算方法。

    (1)根据包装物出租的有关凭证，编制如下会计分录：

           借：包装物——出租包装物(麻袋)    1 000

             贷：包装物——库存未用包装物(麻袋)    1 000

    (2)按计划成本50％计算出租包装物摊销额，编制如下会计分录：

           借：其他业务支出——包装物摊销    500

             贷：包装物——包装物摊销    500

    (3)发达公司到期退回麻袋200条，仓库验收入库，编制如下会计分录：

           借：包装物——库存已用包装物(麻袋)    1 000

            贷：包装物——出租包装物(麻袋)    1 000

    (4)假设收回的麻袋中有100条已无法使用，经批准予以报废，残料出售收入50元现金。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

   借：其他业务支出——包装物摊销    250

        贷：包装物——包装物摊销      250

 借：现金        50

   贷：其他业务支出  50

 借：包装物-------包装物摊销    500

   贷：包装物-----库存已用包装物  500

 借：其他业务支出        5

  贷：材料成本差异         5

第四节  低值易耗品

教学目的：通过本次课学习了解低值易耗品的定义，理解其和固定资产的区别，掌握低值易耗品的核算

教学重点：1、低值易耗品的特点

2、值易耗品的价值摊销方法

本次课的主要内容：

一、低值易耗品的特点及种类

（一）定义：

  低值易耗品是指单位价值较低，使用年限较短，不能作为固定资产的各种用具、设备。如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。

(二)特点：

 低值易耗品从其在生产经营过程中所起的作用看，与固定资产一样，属于劳动资料，它可以多次参加生产经营周转而不改变原有实物形态，其价值随着实物的不断磨损逐渐转移到产品成本以及管理费用中去。但是，由于低值易耗品的品种繁多，数量较大，单位价值较低，使用期限短，需要经常补充和更换，如果对低值易耗品也同固定资产一样核算与管理，既有困难也无必要。

（三）分类：

低值易耗品按用途一般可将其分为以下六大类：

  (1)一般工具。指生产上通用的刀具、量具、夹具等生产工具和各种辅助工具。

  (2)专用工具。指专用于制造某一特定产品，或在某一特定工序上使用的工具，如专用模具等。

  (3)替换设备。指容易磨损或为制造不同产品需要替换使用的各种设备，如轧钢用的钢辊等。

  (4)管理用具。指在管理工作中使用的各种家具和办公用具，如桌椅、柜、计算器等。

  (5)劳动保护用品。指为了安全生产而发给工人作为劳动保护用的工作服、工作鞋和各种防护用品等。

  (6)其他。指不属于上述各类的低值易耗品。

二、账户设置

  为了核算和监督各种低值易耗品的收入、领用、摊销和结存情况，应设置“低值易耗品”账户。该账户属于资产类账户，借方登记入库以及盘盈低值易耗品的成本；贷方登记领用以及盘亏低值易耗品的成本；期末余额在借方，表示库存未用低值易耗品的成本。该账户应按低值易耗品类别、品种和规格进行数量和金额的明细分类核算。如果采用“五五摊销法”进行低值易耗品摊销核算的企业，应设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细账户。这样，“低值易耗品”账户核算的是企业在库和在用低值易耗品的成本以及在用低值易耗品的损耗价值。

 低值易耗品和其他材料一样，可以采用实际成本计价核算，也可以采用计划成本计价核算。

采用计划成本计价核算的企业，对低值易耗品实际成本与计划成本之间差异的形成及分摊，应设置“材料成本差异——低值易耗品”账户核算。

三、低值易耗品收入的账务处理

  低值易耗品收入，包括外购、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品，其核算方法与原材料收入的核算基本相同，不再重复。

四、低值易耗品领用摊销的账务处理

按照现行的会计制度规定，对在用低值易耗品可采用一次摊销法、分次(期)摊销法进行摊销；对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算的企业，也可采用五五摊销法进行摊销。

（一）一次摊销法

  采用一次摊销法，企业领用低值易耗品时，按其用途将全部价值摊人“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等成本费用账户；报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当期低值易耗品摊销额的减少，冲减对应的成本费用账户。

一次摊销法核算简便，但不利于实物管理，而且价值一次结转也影响费用成本的均衡性。所以，这种方法适用于单位价值较低或容易损耗，而且一次领用数量不多的管理用具、工卡量具和玻璃器皿等低值易耗品。

    (二)分次(期)摊销法

    采用分次(期)摊销法，领用在一年内摊销的低值易耗品，全部价值借记“待摊费用’’账户；领用摊销期限超过一年的低值易耗品，全部价值借记“长期待摊费用”账户；分次摊销，按其用途计人有关成本费用时，借记“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”账户，贷记“待摊费用，，或“长期待摊费用”账户；报废时，将低值易耗品的残料价值作为当期低值易耗品摊销的减少额，冲减有关成本费用账户。

  分次(期)摊销法一般适用于使用期限较长，单位价值较高，各月领用又不均衡的低值易耗品。

  (三)五五摊销法

  采用五五摊销法，领用时，应将低值易耗品计划成本或实际成本从“在库低值易耗品”二级账户转入“在用低值易耗品”二级账户，同时按领用低值易耗品的计划成本或实际成本的50％作为摊销额记入有关成本费用账户；低值易耗品报废时，再摊销剩余50％，同时将其残料价值冲减摊销的成本费用，并将其全部价值(计划成本或实际成本)与摊销额相互结转，即“在用低值易耗品”与“低值易耗品摊销额”相互转销。按计划成本计价核算的还应在低值易耗品报废月份终了，计算结转应分摊的材料成本差异。

采用五五摊销法，低值易耗品报废前，账面上一直保持其价值的一半，因而有利于实行会计监督，防止出现大量的账外物资。该方法一般适用于使用期限较长，单位价值较高，每月领用数、报废数比较均衡的低值易耗品，并且低值易耗品按车间、部门进行数量和金额明细核算的企业。

例：某基本生产车间领用专用工具一批，计划成本8 000元；本月报废管理用具一批，

计划成本1 000 元，报废管理用具的残值100己，作为辅助材料已验收入库，本月材料成本差异率为2％。

  (1)根据领用凭证，编制如下会计分录：

  借：低值易耗品——在用低值易耗品8 000

    贷：低值易耗品——在库低值易耗品    8 000

同时，摊销低值易耗品成本50％：

借：制造费用4000

   贷：低值易耗品——低值易耗品摊销4000

(2)报废管理用具，收回残料交库，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：制造费用   500 ．

   贷：低值易耗品——低值易耗品摊销500

借：原材料——辅助材料100

   贷：制造费用100

借：低值易耗品——低值易耗品摊销1000

   贷：低值易耗品——在用低值易耗品1000

同时，结转报废管理用具应负担的材料成本差异，编制如下会计分录：

   借：制造费用    20

    贷：材料成本差异——低值易耗品    20

第五节  委托加工物资

教学目的：通过学习，了解委托加工物资的概念，熟悉委托加工物资的成本构成，掌握其会计核算方法

教学重点：1、委托加工物资的计价

2、委托加工物资的核算方法

教学手段：讲授

本次课内容：

一、委托加工物资的概念

企业由于受工艺设备条件限制，有时需要把某些物资委托外单位加工制成另一种性能和用途的物资，以满足经营的需要，例如将木材加工成木箱，生铁制成铸件等。

二、委托加工物资的实际成本

实际成本包括：1、加工耗用物资的实际成本；

2、支付的加工费；

3、支付加工物资往返运杂费和保险费；

4、支付的有关税金等。

三、委托加工物资应负担税金的处理

（一）企业委托加工物资应负担的增值税

1、凡属加工物资用于应交增值税项目并取得专用发票的一般纳税企业，可将其作为进项税额，不计入加工物资的成本；

2、凡属加工物资用于非应纳增值税(或免税)项目，以及未取得专用发票的一般纳税企业和小规模纳税企业，应将这部分增值税计入加工物资成本。

（二）企业委托加工物资应负担的消费税

1、  凡属加工物资收回直接用于销售的，应将代扣代缴的消费税计人委托加工物资的成本；

2、  凡属加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，其应负担的消费税应计人“应交税金——应交消费税”账户借方，抵交连续生产的消费品销售后应交的消费税。

四、应设置的账户

 “委托加工物资”科目

用途：用以反映和监督委托加工合同的执行情况以及委托加工物资的发出、收回和加工费的结算情况，归集与计算委托加工物资的实际成本

性质：该账户属资产类账户

结构：借方登记发出加工物资的实际成本或计划成本和材料成本差异，支付的加工费和应负担的运杂费、保险费等；贷方登记加工完成验收入库物资以及剩余物资的实际成本或计划成本和材料成本差异。余额在借方，表示委托外单位加工但尚未完成物资的实际成本和发出加工物资的运杂费等。该账户应按加工合同和受托加工单位设明细账进行明细分类核算。

五、委托加工物资的核算

1、发出加工原材料

  企业根据加工合同的规定，拨付给加工单位加工用原材料时，由供应部门根据加工合同，填制“委托加工物资发料单”，经审核后，由仓库据以发料。

  根据“委托加工物资发料单”和有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：委托加工物资

    贷：材料成本差异

原材料

例：某一般纳税企业发出c材料2 000千克，委托宏达工厂加工成B材料。c材料计

划单位成本2．50  ，计5000元 ，材料成本差异率为1％，另以现金支付运费50元  ，根据“委托加工物资发料单”和有关原始凭证，编制如下会计分录：

  借：委托加工物资——宏达工厂   5 100

    贷：材料成本差异——原材料    50

       原材料——c材料    5 000

       现金    50

2、支付加工费及税金

  加工费结算方式有收回加工物资时一次支付和加工过程中分期支付两种。采用哪种结算方式，由双方协商在加工合同中作出规定。加工单位除按照加工费标准支付加工费外，还应按加工费17％计算交纳增值税。按税法规定需要交纳消费税的，还应交纳消费税。

根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：委托加工物资

  应交税金——应交增值税(进项税额)

  贷：银行存款

例：  委托宏达工厂加工的B材料200件加工完毕，开出转账支票支付B材料加工费

855元。按加工费17％i十算应交增值税145．35元，另以现金支付B材料运费45元。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：

借：委托加工物资——宏达工厂900

    应交税金——应交增值税(进项税额)145.35

  贷：银行存款1000.35

      现金45

 3、委托加工物资收回

  委托加工物资收回时，应由供应部门填制“委托加工物资收料单”，通知仓库据以收料。

  根据“委托加工物资收料单”编制如下会计分录：

  借：原材料

    贷：委托加工物资

材料成本差异

例：  委托宏达工厂加工的B材料200件验收入库，实际总成本6 000元，计划成本6 060元  。根据“委托加工物资收料单”编制如下会计分录：

  借：原材料——B材料    6 060

    贷：委托加工物资——宏达工厂  6 000

       材料成本差异——原材料    60

六、委托加工物资的明细分类核算

  为了具体反映和监督委托加工合同的执行情况，以及委托加工物资的发出、收回等情况，还应按加工合同和受托加工单位设置“委托加工物资”明细账进行明细分类核算。委托加工物资的明细分类核算应反映加工单位名称，加工合同号数，发出加工物资名称、数量、实际成本或计划成本和材料成本差异，发生的加工费和往返的运杂费以及收回加工完成的物资数量、实际成本或计划成本和材料成本差异等详细资料。

第六节 存货的期末计量

教学目的：通过学习，了解存货清查的方法，掌握存货盘盈盘亏的会计处理，掌握存活的期末计价方法。

教学重点：1、存货的清查方法

2、存货清查的会计处理

3、存货期末计价方法

本节课的内容：

    一、存货清查

    (一)存货清查的方法

1、存货清查定义

存货清查是指企业采用一定方法，确定存货的实际库存数量，并与账面数量进行核对，确定存货溢余或短缺及其原因的一种方法。

2、存货清查方法

  存货清查主要采用实地盘点法，就是通过点数、过磅、量尺、计算等方法点清存货的数量，并鉴定其质量。对大堆、廉价和笨重的存货，可以采用技术测量法或估算法确定其实存数量。

3、存货清查的结果

（1）账实相符

（2）账实不符：盘盈、盘亏

4、编制“存货盘点盈亏报告表”

注明盘盈、盘亏的真实原因，提出处理意见，同时上报审批。

   (二)存货盘盈的账务处理

  1、调整帐面记录

  借：原材料

    贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢   

  2、批准转销后，编制如下会计分录：

  借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢   

    贷：管理费用   

  (三)存货盘亏或毁损的账务处理

调整帐面记录

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

 贷：原材料

2、经批准后转销

经有关部门批准后，再根据不同情况进行相应的处理：（1）属于定额内合理损耗，应转入“管理费用”账户；（2）属于超定额的短缺或毁损，能确定过失人的，应由过失人赔偿，属于保险责任范围的，应向保险公司索取赔偿，确认后转入“其他应收款”账户，全部损失扣除过失人或保险公司赔款和残料价值后的净损失，记入“管理费用”账户；(3)属于非常损失造成的存货毁损，扣除保、险公司赔款和残料价值后的净损失，计入“营业外支出”账户；存货毁损收回的残料，应作价转入“原材料”等账户。

 二、存货的期末计价及账务处理

   (一)存货的期末计量

    1．成本与可变现净值孰低的含义

    成本与可变现净值孰低，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。其中： “成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的发出存货的计价方法计算的期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本核算的，则“成本”为经调整后的实际成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

    2．可变现净值的确定

    (1)确定可变现净值应考虑的主要因素。一是应当以取得的可靠证据为基础,二是考虑存货持有的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。企业持有存货的目的，通常可以分为两种：一是持有以备出售，如商品、产成品；二是持有以备在生产或提供劳务过程中耗用，如原材料等。

    (2)可变现净值中估计售价的确定。从上述“可变现净值”的概念中可以看出，存货估计售价的确定对于计算可变现净值非常重要。企业在确定存货估计售价时，应当以资产负债表日为基准，但是如果当月存货价格变动较大时，则应当以当月该存货平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格的平均数，作为其估计售价的基础。此外，企业还应当按照以下原则确定存货的估计售价。

    ①为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

   ②没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

 3．用于生产的存货的期末计量

    用于销售的存货，存货估计售价确定后，存货的期末价值直接用存货估计售价减去估计销售费用及税金的差额即为存货的可变现净值，期末存货的可变现净值与成本进行比较即可确定期末存货的价值。对于用于生产而持有的存货，如原材料、在产品、委托加工物资等，则应当将其与生产的产成品的期末价值减损情况联系起来。具体来说，对于用于生产而持有的存货，按以下原则处理：

    (1)如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该存货应当按照成本计量。

    (2)如果存货价格的下降，表明产成品的可变现净值低于成本，则该存货应当按可变现净值计量。

 (二)成本与可变现净值孰低的账务处理

 1、存货跌价准备的提取方法

    有三种：单项比较法、分类比较法、综合比较法

  2、存货跌价准备的账务处理

  企业在根据成本与可变现净值孰低原则确定了期末存货价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理：（1）如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不需作账务处理；

(2)如果期末存货的成本高于可变现净值时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进行有关的账务处理。作会计分录：

   借：管理费用

    岱：存货跌价准备

具体的做法是：每一会计期末，比较成本与可变现净值，计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”账户余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“管理费用——计提的存货跌价准备”，贷记“存货跌价准备”账户；冲回或转销存货跌价损失，作相反的会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”账户的余额冲减至0为限。