张学良手下最能打将领:会计与税法的差异及纳

会计与税法的差异及纳税调整
讲课提纲
第一章  会计与税法差异的概述
第二章  存货准则与税法差异分析及纳税调整
第三章  长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
第四章  投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
第五章  固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
第六章  无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
第七章  非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
第八章  职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
第九章  收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）
第十章  金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整
第一章   会计与税法差异的概述
提纲：
一、会计与税法产生差异的根源
（一）会计目标与税收立法宗旨比较
（二）会计核算的基础与税法比较
（三）会计核算的计量属性与税法比较
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
二、会计与税法差异的处理方法
（一）纳税调整
（二）所得税会计
一、会计与税法产生差异的根源
（一）会计目标与税收立法宗旨比较
会   计
税    法
提供会计信息
反映受托责任
保证财政收入
差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。
相关分析
•（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
•（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）
•（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。
•问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？
•答：货物销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方可以向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。  国家税务总局 2008/01/14
法规条文
•《增值税暂行条例实施细则》第十二条 ：
•条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
法规条文
•新《营业税暂行条例实施细则》第十三条 ：
•条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。
（二）会计核算的基础与税法比较
会    计
税    法
权责发生制
①类似会计做法；
②税法偶尔也采用收付实现制。
差异分析：
（1）纳税必要资金原则
（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。
•（1）纳税必要资金原则；
•当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。
•比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。
•比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。
•（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；
•如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。
相关分析
•《企业所得税实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：
第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。
第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。
•思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：
•借：财务费用30
•  贷：长期借款——应计利息30
•问1：是否可以在2008年度税前扣除？
•答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。
•遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元
•思考：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。
•问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2008年度的所得还是分摊到3个年度？
•权责发生制：不包括预计费用
•借：销售费用     21
•  贷：预计负债—预计保修费用21
•问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？
•答：不可以。应当纳税调增2008年度应纳税所得额21万元。
•申报：
•与各项准备金的纳税调整一样。
•（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元；
•（2）纳税调整：
•附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填报21万元——第4列：21万元——第5列：21万元。
•结转到附表三第49行第3列纳税调增。
•假设2009年甲企业实际支付保修费用10万元，
•借：预计负债   10
•  贷：银行存款      10
•税务处理：纳税调减10万元。
•申报：
•附表十第15行“其他”——第1列：21万元；——第2列：10万元——第3列填报0万元——第4列：11万元——第5列：-10万元。
•结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。
•其他的各项准备金的纳税调整与该办法申报类似。
企业所得税年度纳税申报表附表十
资产减值准备项目调整明细表
填报日期:  年  月  日      金额单位:元(列至角分)
行次
准备金类别
期初余额
本期转回额
本期计提额
期末余额
1
2
3
4
16
其他（2008年）
0
0
21
21
16
其他（2009年）
21
10
0
11
17
合计
注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加﹟项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。
经办人(签章):               法定代表人(签章):
（三）会计核算的计量属性与税法比较
会    计
税    法
一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化
（1）基本遵循历史成本原则。
（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。
差异分析： 税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。
（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较
1.可靠性与真实性原则的比较
可靠性
真实性
真实、完整、中立
以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。
差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。
实际发生原则的税收内涵
•1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等
•2）资产已实际使用
•3）取得真实合法凭证。
•《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销
•4）部分款项必须实际支付；
•5）履行税务管理手续。
•
•问：亏损企业（利润总额小于0），公益性捐赠能否扣除？
•答：《企业所得税法实施条例》第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”
•《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。
•例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。
•例外：
•依据财税【2008】104号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。
•财企[2003]95号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。
•企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。
•因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。
2.相关性原则的比较
相关性
相关性
会计信息应当与决策相关
企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。
分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。
注意
•1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；
•例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。
•2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。
•如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。
•问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？
•答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。　国家税务总局  07/12/17
•问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？
•答：从该费用支出的结果看，可以更好地激发高管为公司服务的热情，为公司创造更大价值，但这种相关性只能是与公司取得收入间接相关。从费用支出的性质和根源方面分析，高管之配偶并未直接参加参与公司任何经营活动，对其发放的补贴不具有直接相关性，不应作为工资薪金在税前扣除。
•问：关于未按规定安置复转军人支付费用的能否税前扣除？
•答：企业未按规定安置复转军人支付的费用，属于与生产经营无关费用支出，一般不得税前扣除。
•问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？
•答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。
与取得收入无关的支出
•（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。
•（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）
•（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。
•（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。
•（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。
•
国税函【2008】159号
3、           谨慎性和确定性原则比较
谨慎性
确定性
保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。
案例：
•2008年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算，并开具了普通发票，但货款未收取。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2009年5月底之前，货款仍未到帐。
•规避方法——巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐瞒”收入的“偷税”演变成合理合法的“延期纳税”。
4、重要性与法定性原则的比较
重要性
法定性
应当反映所有重要交易或者事项。
不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。
差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。
5.实质重于形式原则的比较
实质重于形式
法定性
经济业务的实质内容重于其具体表现形式。
强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。
差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。
二、 会计与税法差异的处理方法
（一）纳税调整
1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。
2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。
（二） 所得税会计
1.差异的分类
（1）永久性差异
永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。
将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。
（2）暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。
2.资产负债表债务法核算的基本原理
•时点：
（1）一般在资产负债表日
（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时
•具体步骤：
第一，确定资产和负债项目的账面价值。
第二，确定资产、负债项目的计税基础。
①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。
例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。
②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。
例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。
第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异
第四，确认递延所得税资产及负债
第五，确定利润表中的所得税费用
所得税费用
=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税
=应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）
【案例分析1】
假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：
（1）国债利息收入50万元;
（2）税款滞纳金60万元;
（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;
（4）提取存货跌价准备200万元;
（5）因售后服务预计负债100万元.
假设期初递延所得税资产和负债为零。
综合举例：
•  计算确定应纳税所得额及应交所得税
•  应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元
应交所得税=1000万×25％＝250万元
综合举例：
•  可抵扣暂时性差异为300万元
递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元
•  应纳税暂时性差异为60万元
•  递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元
•  递延所得税=15-75= -60万元（收益）
20×8年：
确认所得税费用的会计处理：
借：所得税             1900000
递延所得税资产      750000
贷：应交税费－应交所得税    2500000
递延所得税负债           150000
第二章  存货准则与税法差异分析及纳税调整
一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）
支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。
分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。
•问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？
•答：《所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
•根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。
•问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？
•答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。
需要说明
•问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢?
•答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。
•大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：
•十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题
•企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。
•另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。
•因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。
（二）自制存货初始计量与计税基础的差异
会计准则
税    法
存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。
《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。
分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。
★法规依据
•《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除” 。
•关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
•关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）
•自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数1．7；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数2。
★法规依据——反资本弱化的税收措施    财税〔2008〕121号
关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
关联方利息支出扣除计算实例
•    A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。
•   2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。
•   假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：
1.对A公司支付的利息
•由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
•D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
2.对B公司支付的利息
•D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。
• 3.对C公司支付的利息
•D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。
•需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。
4.A、B、C公司的利息收入
•A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
•问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?
•答：《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。
•摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编
•
•大连市地方税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。
•
•浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。
•思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。
•问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？
•答：必须缴纳。
•申报：附表三第29行：
•第1列：100万元
•第2列：70万元
•第3列：30万元纳税调增
•假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。
•是否可以纳税调减40万元？
•答：不可以纳税调减40万元。
《纳税调整项目明细表》填报说明
•第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。
（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
同一控制
非同一控制
特殊重组
一般重组
账面价值
公允价值
账面价值
公允价值
分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
二、后续计量
会计准则
税   法
采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。
从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。
•
• 关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：
•后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。
税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。
会计准则
税   法
企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。
三、期末计量
会计准则
税  法
①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。
②存货跌价准备可以转回。
③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。
分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：  年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额； 年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。
问：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。请问哪些准备金不得扣除？
答：财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]33号】
财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]48号】
财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知
【财税[2009]64号】
财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知
【财税[2009]62号】
除此之外的减值准备不能税前扣除，即以下准备金不得税前扣除：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程(工程物资)减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、矿区权益减值等。
【案例分析2】
某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。
（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；
（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；
（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；
（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。
【解析】
（1）2007年12月31日
借：资产减值损失    100
贷：存货跌价准备       100
税务处理：
•调增应纳税所得100万元。
•存货账面价值小于其计税基础100万元
借：递延所得税资产      25
贷：所得税费用           25
（2） 2008年12月31日
借：资产减值损失    50
贷：存货跌价准备    50
税务处理：
•调增应纳税所得额50万元。
•存货账面价值小于计税基础150万元
借：递延所得税资产  12.5
贷：所得税费用          12.5
（3） 2009 年12 月31 日
借：存货跌价准备    120
贷：资产减值损失      120
税务处理：
•调减应纳税所得额120万元。
•存货账面价值小于计税基础30万元
借：所得税费用    30
贷：递延所得税资产    30
（4） 2010年12月31日
借：银行存款    1170
贷：主营业务收入    1000
应交税费—应交增值税（销项税） 170
借：主营业务成本           776
存货跌价准备  [（100+50-120）×80％]24
贷：库存商品        （1000 * 80％）800
税务处理：
•调减应纳税所得额24万元。
•在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。
•存货账面价值小于计税基础6万元
借：所得税费用    6
贷：递延所得税资产    6
存货减值的增值税税务处理
•《增值税暂行条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。
•　　这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾害损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。
•将购进货物发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，如：与购进货物相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。
•需要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除
•问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？
•答：《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。
第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整
•一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异
（一）         企业合并方式取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
同一控制
非同一控制
特殊重组
一般重组
被合并方所有者权益账面价值的份额
公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。
被合并企业的全部资产和负债的原账面价值
公允价值
差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。
（二）合并以外方式取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异
会计准则
税法
基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本
在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。
差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。
二、长期股权投资后续计量与税法差异
（一）         成本法核算的长期股权投资
会计准则
税   法
投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。
差异分析：会计与税法都不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。
•应当注意：企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：
•1.股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。
•2.股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。
【案例分析3】
（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。
（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。
（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。
【解析】
（1）A公司取得长期股权投资
借：长期股权投资——B公司　1000
贷：银行存款                1000
•长期股权投资的账面价值与计税基础相等
•
（2）B公司宣告发放的这部分股利
借：应收股利——B公司　　30
贷：投资收益  　　30
税务处理：
A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元；同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。
（3）B公司在2009年分配上年股利
借：应收股利—B公司　     20
贷：投资收益                  20
•税务处理：
•B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，同时，附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。
（4）A公司不作账务处理。
税务处理：
•根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。
•A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为1000万元，计税基础为1060万元（1000＋60）
•借:递延所得税资产  15  [60*25%]
贷:所得税费用  15
（5）会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000）
借：银行存款　　  1800
贷：长期股权投资—B公司　   1000
投资收益　              800
•
•税务处理：
•该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额60万元（ 800 －740）。
至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:所得税费用      15  [60*25%]
贷:递延所得税资产         15
（二）权益法核算的长期股权投资
1、初始投资成本的调整
会计准则
税  法
初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税税基础都是按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
2、投资收益的确认
会计准则
税  法
按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益, 但不应减少长期股权投资的计税基础。
分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
2、投资收益的确认
会计准则
税  法
确认的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。
分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。
3、其他权益变动
会计准则
税  法
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。
分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。
【案例分析4】
A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有
B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。
【解析】
（1）初始投资时
借：长期股权投资—投资成本   10800
贷：银行存款               9000
营业外收入             1800
•会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。
•税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。
•申报：
•这1800万应填列在附表三《纳税调整项目明细表》第6行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第四列“调减金额” 1800万，并结转至主表第15行“纳税调整减少额”，并在附表11第2列“本年度增（减）额”填列1800万。
（2）2008年年末确认投资收益 ：
借：长期股权投资—损益调整   720
贷：投资收益              720
税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列720万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列720万。同时确认递延所得税负债：
借:所得税费用    630 [（1800+720）*25%]
贷:递延所得税负债      630
（3）2009年分回股利:
借：银行存款      300
贷：长期股权投资—损益调整  300
•税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。
（4）2009年B企业实现的利润
借：长期股权投资—损益调整     2880
贷：投资收益                  2880
•税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额，在附表十一《投资股权所得（损失）明细表》第五列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”里填列2880万，并结转到附表三第7行“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整硧认收益”第4列中“调减金额”填列2880万。同时确认递延所得税负债：
•  借:所得税费用    645 [（2880-300）*25%]
•     贷:递延所得税负债      645
（5）2010年，出售该投资时
借：银行存款  15000
贷：长期股权投资—投资成本    10800
长期股权投资—损益调整     3300
投资收益                    900
会计：确认的投资收益为900
•税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000), 应该纳税调增金额为6000－900＝5100。
•至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回
借:递延所得税负债    1275
贷:所得税费用           1275
填报：在附表11第11列“投资转让净收入”填15000万——第12列“投资转让会计成本”填14100万——第13列“投资转让的税收成本”填9000万——第14列“会计上确认的转让所得或损失”填900万—在第15列“按税收计算的投资转让所得或损失”填6000万——第16列“会计与税收的差异”中填5100万，并结转至附表三《纳税调整项目明细表》第47行“投资转让、处置所得”中第三列“调增金额”中填写5100万。
第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整
一、投资性房地产的确认与税法差异
会计准则
税  法
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。
差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。
二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。
三、投资性房地产后续计量与税法差异
会计准则
税  法
成本模式
公允价值模式
（满足条件）
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销；固定资产和无形资产按照税法规定进行的折旧和摊销可在税前扣除。②会计上确认公允价值变动损益；税法不确认公允价值变动损益。
四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异
(一)投资性房地产转换为自用房地产
会计准则
税法
应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。
差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。
（二）         自用房地产转换为投资性房地产
会计准则
税  法
应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。
企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。
差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。
•问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？
•答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售货物的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。国家税务总局
【案例分析5】
某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：
【案例分析5】
（1）2007年12月31日，
借：投资性房地产——成本    3000
贷：在建工程               3000
（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。
借：投资性房地产—公允价值变动   600
贷：公允价值变动损益           600
税务处理：
•当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）
因此，本年度应调减=600+135=735（万元）
•投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；
•暂时性差异额=3600-2865=735（万元）
借：所得税费用—递延所得税费用183.75
贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）
若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额
=（4000-735）×25％=816.25（万元）
借：所得税费用——当期所得税费用 816.25
贷：应交税费——应交所得税         816.25
所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）
（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。
借：银行存款              6000
公允价值变动损益       600
其他业务成本          3000
贷：投资性房地产—成本          3000
—公允价值变动   600
其他业务收入6000
•老的做法：
借：银行存款    6000
贷：其他业务收入    6000
借：其他业务成本   3600
贷：投资性房地产——成本            3000
——公允价值变动     600
借：公允价值变动损益    600
贷：其他业务收入         600
税务处理：
•2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）
转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。
•2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。
借：递延所得税负债——投资性房地产  183.75
贷：所得税费用——递延所得税费用  183.75
若2009年度会计利润为5000万元，则：
应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）
借：所得税费用—当期所得税费用  1433.75
贷：应交税费—应交所得税       1433.75
所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）
第五章  固定资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、固定资产确认与税法差异
会计准则
税  法
为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。
企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。
差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理; ② 税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。
•问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？
•答：按照《实施条例》第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
•判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。
•在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。
差异分析
•相比较而言，税法解释的更加具体，但两者没有实质的区别。
•对于固定资产的最低价值，没有明确的规定，但一般认为：
• 1．与生产经营直接相关的，最低价值应在1000元或以上；
• 2．与生产经营间接相关的，最低价值应在2000元或以上。
• 其中，“生产经营间接相关”主要指的是企业的工会、福利部门以及研发部门等。
二、固定资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。
【案例分析6】
•  甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。
【解析】
（1）2006年12月31日
固定资产入账价值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=1813.24万元
长期应付款入账价值=2000万元
未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元
借：固定资产          1813.24
未确认融资费用     186.76
贷：长期应付款　     　　   2000
税务处理：
•固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。
•由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。
（2）2007年12月31日
借：长期应付款  1000
贷：银行存款          1000
借：财务费用 108.79〔（2000-186.76）×6%〕
贷：未确认融资费用   108.79
税务处理：
•由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。
•由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。
（3）2008年12月31日
借：长期应付款     600
贷：银行存款     600
借：财务费用55.32
贷：未确认融资费用　55.32
注： [（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32
税务处理：
•
•由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。
•
•由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。
•
（4）2009年12月31日
借：长期应付款    400
贷：银行存款　　  400
借：财务费用　　22.65
贷：未确认融资费用　　   22.65
注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65
税务处理：
•由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。
• “未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。
•
（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。
•差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。
•例：某企业在建工程的建造成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600.
•会计上固定资产价值为6000-（900-600）=5700
•税法上当年调整应纳税所得额为900-600=300；固定资产价值为6000
（三）         融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；
租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。
差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。
（四）         存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。
外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。
差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。
报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。
三、固定资产后续计量与税法差异
1、折旧范围的差异
会计准则
税  法
企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。
分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。
•问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？
•答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。
2、折旧年限的差异
会计准则
税法
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。
除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。
分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。
固定资产最短耐用年限
加速折旧
Ø税法
第三十二条 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
Ø条例
第九十八条  企业所得税法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
•按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。
•但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。
•财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税〔2008〕1号。
（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。
• 实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十二条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
•  (1)居住用地70年；  (2)工业用地50年；  (3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；  (4)商业、旅游、娱乐用地40年；  (5)综合或者其他用地50年。
•  作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。
•同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议垡用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。
•  如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。
•问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？
•
•答：新税法《实施条例》第60条规定的是固定资产的最低折旧年限，企业根据固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法《实施条例》第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。
•企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与《企业所得税法实施条例》规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。
3、折旧方法的差异
会计准则
税  法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。
固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。
差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额
4、            预计净残值的差异
会计准则
税  法
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
差异分析： 对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
•问：已购置固定资产预计净残值和折旧年限的如何处理？
答：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。
• 问：企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题
答：因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿，所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除。而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方，由于该资产的所有权已发生了转移，受让方尚未获得价值补偿，因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除。
•问：企业取得已使用固定资产折旧年限的确认问题
答：参照《国家税务总局关于固定资产原值折旧年限认定问题的批复》（国税函[2003]1095号）和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的讨论稿》的精神，对于企业取得的已使用过的固定资产，应当根据适当证据（包括新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素）确定折旧程度，再乘以《实施条例》规定的最低折旧年限，确定该固定资产的预计最低折旧年限。
•例如，某建筑公司购买一台使用过的吊车，该吊车已经使用了3年，预计尚可使用6年。该吊车在出售方的原值为80万元，净值为55万元，旧资产的评估价格为50万元，双方确认的转让价格为48.96万元，则建筑公司相关的会计处理为：
•借：固定资产      489600
•    贷：银行存款      489600
• 如果不考虑残值，每月的折旧为6800元(489600÷6÷12)
• 需要注意的是，尚可使用年限为购买方在购买后估计的尚可使用年限，不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限，因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间，尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定。
5、            固定资产修理支出的差异
会计准则
税  法
企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益
固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。
• 对于大修理支出，实际工作中应注意把握以下几点：
• 1．修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出。
• 2．大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年。应该从两个方面理解：
•（1）大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销，但尚可使用年限应长于2年；
•（2）对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上。
6、固定资产减值准备的差异
会计准则
税  法
固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。
未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
差异分析： 减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。
固定资产后续计量差异纳税调整方法：
只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可。
本年纳税调整额
=（本期计提折旧+本期计提减值准备）一本期税法折旧
•结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
•固定资产处置年度纳税调整额=会计残值一税法残值,结果如大于零，调增所得；结果如小于零，调减所得。
注意：
在对折旧进行纳税调整时，不对会计折旧按固定资产用途进行分解，无论是计入当期损益，还是计入制造费用，只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异，就必须依法调整。
【案例分析7】
•  2007年12月，甲公司购进一台生产用设备，价值1000万元，预计使用年限为5年(税法规定不短于5年)，预计净残值为50万元，采用平均年限法计提折旧。2009年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为350万元，剩余使用年限为2年，预计净残值不变。
甲公司作如下账务处理：
①购进设备
借：固定资产      1000
贷：银行存款         1000
②2008年应提取折旧190万元［（1000-50）÷5］
借：制造费用  190
贷：累计折旧      190
解析：会计处理与税务处理一致。
③2009年应提取折旧190万元
借：制造费用  190
贷：累计折旧  190
2009年末计提减值准备
借：资产减值损失—固定资产减值损失 270（1000－190×2－350）
贷：固定资产减值准备  270
甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额270万元，同时确认递延所得税资产
借：递延所得税资产      67.5
贷：所得税费用                    67.5
•填报：在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1
•列（期初余额）填0 ——第2列填0 ——第3列填270万——第4列填270万——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转
•回额＝270－0＝270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调增270万。
④2010年和2011年每年应提取折旧150万元［(350－50)÷2］。
借：制造费用  150
贷：累计折旧         150
税务处理：
•甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，此时固定资产的账面价值为350万元，而计税基础为620万元［1000－(190×2)］。
•2010年至2012年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧190万元，而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额40万元(190－150)，同时转回递延所得税资产。
借：所得税费用      10
贷：递延所得税资产           10
⑤2012年
会计实际提取的折旧为0，因此应当申报调减应纳税所得额190万元，同时转回递延所得税资产。至此，甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回(270－40×2－190＝0)。
借：所得税费用         47.5
贷：递延所得税资产        47.5
•思考：如果2011年12月，将固定资产出售，收入100万元，如何进行纳税调整？
•答:会计损益=100—（1000-680-270）=50万元；计税损益= 100—（1000-760）=-140万元，纳税调减额=-140-50=-190万元。
•由此可见，如果按冲减的 “固定资产减值准备”借方发生额作纳税调减270万元，则忽视了2010和2011年累计已作纳税调减80万元调整的因素，形成重复调减，产生纳税调整错误。
•申报表填报：
•在FB10《资产减值准备项目调整明细表》中第9行第1列（期初余额）填270 ——第2列填270万——第3列填0——第4列填0——第5列纳税调整额＝第3列本期计提额－第2列本期转回额＝0－270＝－270万——转附表3第51行“准备金调整项目”填调减270万。
•问：如何避免这种可能的纳税调整错误呢?
•答：如果我们在2011年甲公司企业所得税汇算清缴时，在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》中人为地将甲公司2009和2010年度对固定资产折旧所作的纳税调减80万元予以转回，即对折旧项目调增80万元，当年同时对固定资产减值准备项目作纳税调减270万元，即可还原最终应予调减的19O万元。
6、            持有待售的固定资产的差异
会计准则
税  法
应当对持有待售固定资产的预计净残值进行调整，但不得超过其原账面价值，差额应作为资产减值损失计入当期损益。
《企业所得税法》及其实施条例未对持有待售资产作特殊规定。
差异分析：持有待售的固定资产计提的减值准备不得在税前扣除，应调增应纳税所得额；会计不再提取折旧，对税法允许提取的折旧可作纳税调减处理，待处置、出售固定资产时再转回差异。
8、关于开（筹）办费的处理
•新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
•企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整
一、无形资产确认与税法差异
会计准则
税  法
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
差异分析：一是关于商誉。二是关于土地使用权。三是关于计算机软件。
二、无形资产初始计量与计税基础的差异
（一）外购无形资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
差异分析：无形资产的计税基础不按现值计价，会导致账面价值小于计税基础。对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额，然后在摊销或者处置无形资产时，相应调减应纳税所得额。
（二）         自行无形资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税  法
研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。
自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
差异分析：研究开发费用的加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。
解读国税发[2008]116号
•误区一：所有企业都能享受研发费用加计扣除。
•《通知》指出，研发费用加计扣除适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。以下企业则不能享受：（一）非居民企业；（二）核定征收企业；（三）财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业
•误区二：所有研发活动的费用都可以加计扣除。
•研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。另外，外购技术专利直接应用也不属于，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于。
•误区三：只要符合规定项目的研发费用都可以加计扣除。
•《通知》规定，只有八种符合规定项目的研究开发费用才可以加计扣除。凡不在范围内的费用项目，不得计入加计扣除的范围，因此与研发活动直接相关的差旅费等其他费用不可以加计扣除。
•误区四：研发费用收益化或资本化处理企业可任意决定。
•《实施条例》规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
•误区五：成立不成立专门的研发机构无所谓。
•《通知》规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
•误区六：预缴所得税时就可以加计扣除研发费用。
•《通知》规定，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。。
•误区七：企业集团的研发费用可根据集团需要任意调剂。
•《通知》规定企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。
•对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
【案例分析8】
•    2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用600万元、人工费用300万元、使用其他无形资产的摊销费用50万元（会计摊销与税法扣除额一致）以及其他费用200万元，总计1150万元，其中，符合资本化条件的支出为500万元。2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出    650
——资本化支出    500
贷：原材料                   600
应付职工薪酬             300
银行存款                 200
累计摊销                  50
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途：
借：管理费用    650
无形资产    500
贷：研发支出——费用化支出    650
——资本化支出    500
•税务处理：本期费用化金额650万元，允许据实扣除，同时纳税调减325万元（650* 50％)。无形资产的账面价值为500万元，而计税基础为750万元（500*150％）。此差异对所得税影响计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。
三、无形资产后续计量与税法差异
1、摊销范围的差异
会计准则
税  法
使用寿命有限的无形资产应当摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。
•需要说明的是，有些无形资产虽然按照法律法规的规定，具有明确的法定寿命，但如果同时符合以下条件，应界定为使用寿命不确定的无形资产：
•1．届满续约时没有限定次数；
•2．届满续约时不需要行政许可；
•3．续约不需要付出重大成本。
•   以商标权为例，法律保护年限为十年，但届满后企业可以申请续展注册，也没有续展次数的限制，只需要缴纳少量的续展工本手续费，应属于使用寿命不确定的无形资产。
•例如：2008年1月1日某企业取得一项发明专利，支付转让款400万元，该专利使用年限不确定，年末该企业会计利润为600万元，该无形资产计提减值准备50万（假定不存在其他纳税调整事项）。
•解析：按照新企业所得税法及实施条例，该企业应纳所得税额为600-400/10+50=610万元，因为会计准则上计提的各项减值准备，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，即无形资产的计税基础不会随着减值的提取发生变化，但是其账面价值会因资产减值准备的提取而下降。
•摊销的会计分录如下：
•借：所得税—递延所得税  40*25%=10万元，
•  贷：递延所得税负债       10万元 。
•无形资产减值准备的会计分录如下：
•借：递延所得税资产   50*25%=12.5万元，
•贷：所得税--递延所得税    12.5万元。
•使用寿命不确定的无形资产在以后确定使用寿命后再把所确认的递延所得税负债转回。
2、摊销年限的差异
会计准则
税  法
未明确规定无形资产的最低摊销年度。
无形资产的摊销年限一般不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。
差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命
土地使用权的摊销。
•《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让
•暂行条例》第12条对土地使用权的出让最高年限作出了明确规定：
• (1)居住用地使用年限70年。
• (2)工业用地使用年限50年。
• (3)教育、科技、文化、卫生、体育用地使用年限50年。
• (4)商业、旅游、娱乐用地使用年限40年。
• (5)综合或者其他用地使用年限50年。
问：在实际工作中，部分有限责任公司的章程约定了公司的营业期限，届满后自动解散。当公司的营业期限低于土地使用权的期限，到底应按照哪个年限摊销呢?
•答：土地使用权虽然属于无形资产，但公司营业期限届满后，仍然可以在剩余的土地使用权年限内，对外转让土地使用权，与企业的营业期限无关。因此，土地使用权的摊销年限，与公司章程约定的营业期限无关。
3、摊销方法的差异
会计准则
税  法
无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。
4、残值的差异
会计准则
税  法
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，特殊情况除外。
根据《实施条例》的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为0。
差异分析：会计确认残值相当于延长摊销期限。如果会计实际摊销额小于税法允许的最大摊销额，先调减应纳税所得额，后调增应纳税所得额。
5、无形资产减值准备的差异
会计准则
税  法
无形资产出现减值损失计提无形资产减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。
未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。
差异分析： 减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应调减应纳税所得额。
无形资产后续计量差异纳税调整方法：
•无形资产摊销差异纳税调整方法：只需将无形资产减值准备当作会计摊销即可。
•税法摊销额=无形资产计税基础÷税法摊销年限
•纳税调整方法为：
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）>税法摊销额, 则调增所得，考虑确认递延所得税资产。
若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）<税法摊销额, 则调减所得，考虑确认递延所得税负债。
6、无形资产处置的差异
会计准则
税法
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。
《实施条例》规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。
差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。
【案例分析9】
甲公司于20×1年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。20×5年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于20×6年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5％，不考虑其他税费。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款                       200
累计摊销                       250
无形资产减值准备                40
营业外支出—处置非流动资产损失  20
贷：无形资产                        500
应交税费——应交营业税           10
税务处理：
•20×5年计提减值准备应调增所得40万元。
•处置该项无形资产时，
账面价值=初始计量一累计摊销一无形资产减值准备=500-250—40=210（万元）；
计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500—250=250（元）；
•处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；
•资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费
=200-250—10=一60（万元）；
•因此，应调减所得额40万元。
【结论】
(1) 无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。
(2）无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形资产的初始计量与计税基础相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。
•注意：《企业所得税法实施条例》第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”因此，按照上述方法计算的技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。
•（2）无形资产报废的会计处理与税法差异
•如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。
•税法规定，无形资产发生永久或实质性损害，应当向主管税务机关申请报批后，方可获得在税前扣除。允许扣除的损失金额为无形资产的计税基础净值。
【案例分析10】
•税务处理：
•企业应按无形资产计税基础净值作为财产损失申报扣除。
•无形资产净值
•=初始计税基础一已扣除的累计摊销额
=600-300=300（元）
•   会计处置损失140万元，还需调减160万元。计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异，在处置无形资产时得到转回。
第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整
会计准则
税  法
认定非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换满足确认条件的，应当采用公允价值模式，否则采用账面价值模式。
企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，则应当相应进行纳税调整。
•差异分析：
•（1）非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理一般是一致的。但可能出现以下具体差异：
•第一，如果换出资产的账面价值与计税基础不同，则会计损益与资产转让所得不同，此为以前期间发生的暂时性差异转回。
•第二，根据（国税发〔2000〕118号、（国税发〔2004〕82号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。
•国税函[2009]98号，关于递延所得的处理：
•企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。
•（2）非货币性资产交换采用账面价值模式核算，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
•在税务处理上,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。
•国税函【2008】828号:所得税法实施条例第25条规定的视同销售行为在确认收入时按下列办法确认：
•第一：属于自产或委托加工的货物用于视同销售：
•A．按同类货物的平均售价确认收入缴纳企业所得税。
•B．没有同类货物平均价格的，按组成计税价格确认收入缴纳企业所得税：
•组成计税价格=成本价*（1+10%）
•第二，属于外购货物用于视同销售行为的，应当按外购的成本价确认收入缴纳企业所得税。
【案例分析11】
2008年6月，甲公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥有一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。
甲公司账务处理如下：
借：固定资产清理  120
累计折旧      330
贷：固定资产—专有设备  450
借：固定资产—建筑物  100
银行存款           20
贷：固定资产清理         120
税务处理：
•甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。
•在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200－120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税成本应为180万元(100＋80)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
若当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25％，不考虑其他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（500+80）×25％=145（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（180-100）×25％=20（万元）
会计分录如下：
借：递延所得税资产——××建筑物    20
贷：所得税费用——递延所得税费用      20
借：所得税费用——当期所得税费用   145
贷：应交税费——应交所得税           145
乙公司账务处理如下：
借：固定资产清理    90
累计折旧       210
贷：固定资产        300
借：固定资产—专有设备  110
贷：固定资产清理         90
银行存款             20
税务处理：
•假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公司应当确认固定资产转让所得90万元(180－90)。
•换入固定资产的会计成本为110万元，计税基础应为200万元(110＋90)，此后乙公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。
若当年会计利润为410万元，企业所得税税率为25％，不考虑其他纳税调整因素，
应纳企业所得税=（410+90）×25％=125（万元）
固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（200-110）×25％=22.5（万元）
•例：甲企业以成本价25000元的A产品换取乙企业的B产品。乙企业B产品的成本价为30000元。甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入的A产品作为库存商品处理。二者的公允价值均为60000元，计税价格等于公允价值。增值税率17%。假设上市交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。除增值税外，不考虑其他税费。
•甲企业：
•借：固定资产——B产品=换出资产的账面价值+支付的相关税费=25000+60000*17%=35200
•贷：库存商品25000
•  应交税费—应交增值税（销项税额）10200
•税务处理：
•应当根据企业所得税法实施条例第25条规定视同销售缴纳企业所得税。
•申报：附表一第14行填报60000元，结转到附表三第2行第3列60000元，结转到主表第14行纳税调增60000元；附表二第13行填报25000元，结转到附表三第21行第4列25000元，结转到主表第15行纳税调减25000元。
第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整
一、职工的范围
会计准则
税  法
职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员。
工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。
差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。
•所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。
•所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。
•问：税前扣除工资的职工人数应如何掌握，以何条件作为扣除工资的依据
•答：新税法《实施条例》第三十四条规定，所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。
据此，企业税前扣除工资的必要条件是企业与员工之间存在任职或受雇关系，根据劳动法的有关规定，任职或受雇关系判定的依据是企业与其员工签定书面劳动合同。
•雇佣关系成立的条件：
•第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新劳动合同法
•第二，劳动合同必须报劳动局备案。劳动法第16条
•支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用，属于劳务费，不属于工资薪金，应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除，并应当按“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。
•问:企业扣除的工资薪金是否包括临时工工资？
答：《企业所得税法实施条例》第三十四条规定“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
据此，如企业与临时工签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给临时工的合理的工资薪金可以税前扣除。
•企业应注意以下几类特定人员薪酬的税前扣除问题：
•（1）临时工工资
•连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动雇用的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从经营活动的整体需要来看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人与个人具有独立劳动性质的劳务支出相区别。
•（2）实习生薪酬
• 国税发[2007]42号文曾规定，自2006年1月1日起，按照财税[2006]107号文件规定支付给在企业实习学生的报酬，可以在计算缴纳企业所得税时依照本办
•法的有关规定扣除。可在税前扣除的实习生报酬，包括以货币形式支付的基本工资、奖金、津贴、补贴(含地区补贴、物价补贴和误餐补贴)、加班工资、年终加薪和企业依据实习合同为实习生支付的意外伤害保险费。以非货币形式给实习生支付的报酬，不允许在税前扣除。
•日常管理中必须备齐以下资料供税务机关检查核实：
• ①企业与学校签订的实习合作协议书，期限在三年以上(含三年)；
• ②实习生名册(必须注明实习生身份证号、学生证号及实习合同号)；
•③实习生报酬银行转账凭证；
•④为实习生支付意外伤害保险费的缴付凭证。
•（3）劳务人员薪酬
•需要注意的是：
•  ①企业应避免直接向劳务人员支付薪酬。一些企业为了经营的需要，劳务人员与劳务公司签订劳务合同，企业只向劳务公司支付管理费用及人员社会统筹费用：对于劳务人员的其他劳务报酬，企业通过绩效考核等方式直接支付。此时企业将劳务支出与工资薪酬相混淆，实际支付的劳务支出有可能因无票据而不允许在税前扣除。为兼顾管理需要，企业可以与劳务公司签订代付劳务人员薪酬合同，并由劳务公司开具劳务发票。
•  ②在年度汇算清缴纳税申报时，不应将劳务费用作为“工资薪金支出”项目申报。
•问：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等能否税前据实扣除？
•答：对企业间借用人员发生的工资、社会保险、住房公积金等，应视同提供劳务，接受劳务企业凭双方签订的劳务合同（协议）、劳务发票据实扣除。
•问：无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除？
•答：对于无底薪的营销人员，由于没有最低工资保障，与企业没有形成雇佣关系，应界定为一种松散的劳务合作关系，发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出，必须取得相应的发票，或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等，否则不允许在企业所得税扣除。同时，无底薪工资也不得作为计算福利费、教育费、工会经费等税前扣除限额的基数。
•  还需要说明的是，部分生产工人的工资采用纯计件方式计算，同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的。
•问：我们公司雇佣了几个退休人员，没有签合同，每月按时发放工资，另外有部分外来务工人员不愿意签合同，我们工资也是每月按时发放，问这些人员的工资能否税前列支？
•答：企业与兼职、退休人员未签订书面劳动合同并报当地劳动部门备案，企业支付给的工资薪金不可以税前扣除。发生的劳务可凭在税务局开具的劳务发票据实扣除。另外非本单位经过劳动部门注册登记的员工，也不可以在本单位核算报销差旅费。从税法角度来说，非本单位经过劳动部门注册登记的员工，其发生的费用属与本单位无关的支出，不得税前扣除。
•《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：
•一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；
•二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
•三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；
•四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。
二、职工薪酬的范围
会计准则
税  法
凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价。
工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。
差异分析：《税法》把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
国税函[2009]3号文件:
•“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”
三、职工薪酬的会计处理与税法的差异
会计准则
税法
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供服务的受益对象分别计入成本费用（辞退福利除外）。
《实施条例》第34条规定：企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
差异分析：在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额。
要点
•1、实际发生；
•2、任职和雇佣有关的支出；
•3、合理的范围和标准；
•4、现金和非现金形式；
•合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。 （国税函〔2009〕3号）
•税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
•（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
•（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
•（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
•（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
•（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
•属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
•问：企业在2008年发放的属于以前年度的工资薪金，或在2009年发放的属于2008年度的工资薪金能否在2008年度税前扣除
答：新税法《实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
•在纳税年度内支付是指在当年实际发放并为员工代扣代缴个人所得税的工资薪金，即工资薪金支出在2008年以后根据新税法《实施条例》是按照收付实现制原则计算扣除，而在2008年度以前根据原企业所得税有关法律法规及规范性文件，是按照权责发生制原则计算扣除。
•因此在2008年度发放但属于以前年度的工资薪金，在计算2008年度应纳税所得额时不得税前扣除(按税收规定可实行工效挂钩工资办法企业2006年以前年度形成的工资储备基金在2008年度发放的除外)。属于2008年度，但是在2009年发放的工资薪金支出，在计算2008年度应纳税所得额时也不得税前扣除。
•需要说明的是，从合理性考虑，企业在次年汇缴申报期前(次年5月31日前)补发报告年度提而未发的工资，应当视同报告年度实发工资。企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资，以及企业在汇缴申报期后补发以前年度(包括报告年度)的工资，都应当作为补发年度的实发工资。
【案例分析12】
甲公司成立于2008年1月。该公司2008年工资提取数为100万元，实发数80万元，年末应付职工薪酬余额为20万元。2009年提取数为80万元，实发数100万元，年末应付职工薪酬余额为0。
【解析】甲公司账务处理如下：
2008年：
借：管理费用等          100
贷：应付职工薪酬----工资   100
借：应付职工薪酬----工资   80
贷：现金                  80
税务处理：
•税法规定工资应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实发数的应当调增应纳税所得额。F公司2008年度应当调增应纳税所得额20万元(100－80)，“应付职工薪酬----工资”的账面价值为20万元，计税基础为0(20－20)，确认递延所得税资产：
借：管理费用等        100
贷：应付职工薪酬----工资   100
借：递延所得税资产     5（20*25%）
贷：所得税费用               5
2009年：
借：管理费用等    80
贷：应付职工薪酬----工资    80
借：应付职工薪酬----工资  100
贷：现金                    100
税务处理：
•2009年，F公司动用了上年“应付职工薪酬----工资”余额20万元，应当相应转回暂时性差异，即应当调减应纳税所得额20万元。此时“应付职工薪酬----工资”的账面价值和计税成本均为0，转回递延所得税资产：
借：所得税费用       5
贷：递延所得税资产      5（20*25%）
四、职工福利费的会计处理与税法差异
会计准则
税法
企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。
差异分析：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。
•关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函[2009]98号）
•　四、关于以前年度职工福利费余额的处理
根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
国税函[2009]3号文件:
•“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。”
五、工会经费的会计处理与税法差异
会计准则
税  法
依据新会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。
差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费” 不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除；
六、职工教育经费的会计处理与税法差异
会计准则
税  法
职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％）
除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。
•问：个人学历教育支出是否可以在职工教育费中列支？
•答：根据《关于印<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建字［2006］317号）文件规定，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职培训，所需费用应由个人承担，不属于职工教育经费列支范围。
•注意：
• 企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
•    对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
•     计提的职工教育经费不够开支的，可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支。
•关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函[2009]98号
•五、关于以前年度职工教育经费余额的处理
对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
【案例分析13】
•某企业2006年初职工教育经费结余40万元，从2006年度开始按照工资总额2.5%每年计提职工教育经费25万元，2006、2007、2008年每年使用的职工教育经费分别是10万元、11万元、22万元。则相应的纳税调整分析如下表：
项目
2006年
2007年
2008年
会计计提金额
25
25
25
名以使用金额
10
11
22
其中：动用结余
10
11
19
实际使用
0
0
3
税前扣除金额
0
0
3
纳税调整金额
25
25
22
期初结余金额
30
19
0
七、“五险一金”的会计处理与税法差异
会计准则
税法
“五险一金”，企业应当按照规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。”
差异分析：只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。
•对于基本社会保险，税法在坚持权责发生制原则的同时，还强调收付实现制原则，即：
• 1．当年计提并且缴纳的，允许在汇算清缴时扣除；
• 2．当年计提但在次年汇算清缴前实际缴纳的，视为报告年度支付，也允许在汇算清缴时扣除；
• 3 ．当年计提但在次年汇算清缴前还没有缴纳的，不允许在汇算清缴前扣除，但以后3个年度支付的，应按照征管法的规定回到原所属年度按照相关规定扣除。
八、商业保险费的会计处理与税法差异
会计准则
税  法
企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费也属于职工薪酬。
为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
差异分析：在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，调整应纳税所得额。
保险费用的扣除原则：
•第一，只要具有强制性和基本保障性的保险费用都可以据实扣除
•第二，企业在商业保险机构为本企业的财产购买的财产险可以扣除，但为投资者个人或其职工个人购买的财产险和人寿险一律不得扣除。
•第三,人身意外伤害保险属于人寿险，原则上不得扣除，属于随同交通票一并购买的人身意外伤害保险，可以作为差旅费的杂费税前扣除。
• 《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》(财企[2006]478)第18条指出：“企业应当为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。所需保险费用直接列入成本(费用)，不准安全费用中列支”。
九、辞退福利的会计处理与税法差异
会计准则
税  法
当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期管理费用。
企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。
差异分析：辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但不属于税法中规定的工资薪金范畴。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。
十、股份支付的会计处理与税法差异
会计准则
税  法
现金结算和权益结算的股份支付，在等待期资产负债表日，计入成本费用类科目。
无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围，按照工资薪金税前扣除办法的有关规定处理。
差异分析：在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应当相应调减应纳税所得额。
第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整
一、收入的含义
会计准则
税  法
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
《税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
差异分析：企业所得税法不适用“日常活动”标准，应税所得不应仅限于连续性所得，即临时性、偶然性所得也应是应税所得。
会计与税法的差异
• 1．收入的内涵不同。
•会计上的收入属于狭义收入，即营业收入。企业所得税的收入含义则是广义收入，包括生产经营收入、财产转让收人、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。其中，其他收入又包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金以及其他收入（如债务重组收益、补贴收入）等
•2．销售的含义不同。
•会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为，新会计准则要求企业将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收入，其基本理由也是因为企业作为一个法人主体和会计主体，以非货币性资产交换了相关利益人——员工所提供的劳务，形成了经济利益的流入。税收上除包括直接对外销售，还包括会计上未作销售处理的事项，如非货币性资产捐赠、以非货币性资产用于交际应酬等。
•3．收入的确认原则不同。
•企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性”的原则，侧重于收入实质性的实现，而不是按其法律形式确认收入的实现。税收虽然也强调“实质重于形式”，但更侧重于税收的刚性和公平性。国税函[2008]875号文下发以后，从总体上减少了会计收入与计税收入确认时间方面的差异，但税收政策仍然不将与销售商品、提供劳务等所形成的经济利益流入能否实现作为确认计税收入的依据。在确定计税收入时奉行实现原则，即与应税收入相关的经济活动必须完成，并可最终确定所实现的收入或利得。会计核算中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏应作纳税调整。
•4.收入的计量方法不同。
•如果一项交易活动发生后，企业取得的是非货币性
•资产利益等，会计核算中可能按账面价值为基础并且不确认收入，而计税时则会要求按公允价值确认应税收入。即使都采用公允价值计量，会计准则中所使用的公允价值，是要求资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。《实施条例》所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由此而影响了诸如分期收款销售的会计收入与当期计税收入的不同。
二、收入确认条件与税法比较
（一）商品销售收入
会计准则
税  法
会计准则规定：销售商品收入同时满足五个条件的，才能予以确认
国税函[2008]875号规定，企业销售商品同时满足四个条件的，应确认收入的实现
差异分析：税法规定的四个确认条件基本与企业会计准则的规定一致，只是所得税的确认收入条件中没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受会计准则认可的谨慎性原则。
差异分析
•（1）对于商品销售收入，如果不考虑特别纳税调整，税法和会计在确认的金额上一般保持一致，但是在确认的时间上，则往往不尽一致。会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重于收入的社会价值的实现，一般情况下不考虑企业的经营风险，这样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况。
•（2）对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税法除特别规定外，一般不作为应税收入的确认条件。
•（3）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则。也就是说，如果相关的成本不能够可靠地计量，即使开具了增值税发票，也只能确认增值税收入，不能同时确认所得税收入。
•结论：开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入
•例如：甲企业2008年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2008年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款，根据《企业会计准则第14号——收入（2006）》第四条规定可以暂时不确认收入，会计分录如下
•借：发出商品   800
•　贷：库存商品      800
•但是在申报2008年度企业所得税申报表时根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条在附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元；附表二第14行“其他视同销售成本”列支800万元，通过主表计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。也可以在在附表三“未按权责发生制原则确认的收入” 200万元企业应纳税所得额。
•增值税要在2008年12月份确认销项税额：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条　条例第十九条第(一)项规定的销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为: 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（三）         劳务收入
会计准则
税  法
①交易结果能够可靠估计，完工百分比法；
②交易结果不能够可靠估计，成本回收法。
国税函[2008]875号规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。
差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确定基本一致，只是也没有接受 “与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件。但对于交易结果不能能够可靠估计劳务业务企业所得税收入税法没有做出规定，即税法不直接承担企业间的坏账风险。
项目
会计
税法
结论
当年开工并完工
在完工时一次确认收入
在完工时一次确认收入
一致
当年开工次年完工但持续时间不足12个月
在12月31日按照完工百分比法确认相关的收入和成本
在完工时一次确认收入
不一致，税法递延确认收入和成本
当年开工次年完工但持续时间超过12个月
按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本
按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本
一致
三、收入的计量与税法比较
会计准则
税  法
按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外
按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。《实施条例》第13条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
差异分析：会计上对分期收款销售应当公允价值确定收入金额，税法不进行折现处理，需要按照公允价值进行纳税调整。另外，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整。
【案例分析14】
2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为100万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80万元,不考虑增值税因素。
本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80万元；计算得出现值为80万元、年金为20万元、期数为5年的折现率为7.93％；每期计入财务费用的金额如表所示。
甲公司各期的账务及税务处理如下：
（1）2007年1月1日销售实现时，
借：长期应收款    1000000
贷：主营业务收入              800000
未实现融资收益            200000
借：主营业务成本    600000
贷：库存商品                  600000
（2）2007年12月 31日收取货款时，
借：银行存款            200000
贷：长期应收款                200000
借：未实现融资收益       63440
贷：财务费用                   63440
税务处理：
•以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
•本年度只确认计税收入20万元，结转成本12万元，所以调减应纳税所得额18.344万元。
•申报：
•申报26.344万元的利润：
•附表一第4行填报80万元销售收入；增加到主表第1行填报80万元；附表二第3行填报60万元销售成本，结转到主表第2行填报60万元销售成本；附表二第28行“财务费用”填报 -6.344万元，结转到主表第6行填报-6.344万元。
•第二，纳税调减：
•附表三第35行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”第4列6.344万元。结转到主表第15行纳税调减6.344万元。
•附表三第40行“其他”第4列填报12万元，结转到主表第15行纳税调减12万元。
•以后年度依此类推。
项目                  CA                TB
长期应收款        （80-13.656）           0
借：所得税费用      165860
贷：递延所得税负债       165860
项目                   CA                       TB
存货                  0                       48万
借：递延所得税资产   120000
贷：所得税费用         120000
（3）2008年12月31 日 收取货款时，
借：银行存款    200000
贷：长期应收款          200000
借：未实现融资收益    52611
贷：财务费用                     52611
税务处理：
•本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额5.2611万元，累计调增应纳税所得额2.7389万元。
项目                CA                TB
长期应收款        （60-8.3049）           0
借：递延所得税负债  36847.25
贷：所得税费用          36847.25
项目           CA                    TB
存货            0                    36万
借：所得税费用        30000
贷：递延所得税资产        30000
（4）2009年12月31日收取货款时，
借：银行存款    200 000
贷：长期应收款        200000
借：未实现融资收益       40923
贷：财务费用                       40 923
税务处理：
•本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额4.0923万元,累计调增应纳税所得额3.9077万元。
项目               CA                   TB
长期应收款        （40-4.2126）           0
借：递延所得税负债  39769.25
贷：所得税费用          39769.25
项目                    CA                       TB
存货                  0                       24万
借：所得税费用        30000
贷：递延所得税资产        30000
（5）2010年12月31日收取货款时，
借：银行存款    200000
贷：长期应收款    200000
借：未实现融资收益    28308
贷：财务费用         28308
税务处理：
•本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额2.8308万元,累计调增应纳税所得额5.1692万元。
项目                  CA               TB
长期应收款          （20-1.4718）           0
借：递延所得税负债  42923
贷：所得税费用          42923
项目                CA                     TB
存货                0                      12万
借：所得税费用        30000
贷：递延所得税资产        30000
（6）2011年12月31日收取货款时，
借：银行存款    200 000
贷：长期应收款    200 000
借：未实现融资收益    14718
贷：财务费用          14718
税务处理：
•本年度应确认计税收入20万元，结转成本12万元，同时调减应纳税所得额1.4718万元,累计调增应纳税所得额6.5282万元。
项目                 CA                      TB
长期应收款            0                        0
借：递延所得税负债  46320.5
贷：所得税费用          46320.5
项目                     CA                      TB
存货                   0                       0万
借：所得税费用        30000
贷：递延所得税资产        30000
第一年
帐载金额
税收金额
调增金额
调减金额
5
4．未按权责发生制原则确认的收入
800000
200000
0
600000
36
16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
63440
0
0
63440
第二年
5
4．未按权责发生制原则确认的收入
0
200000
200000
0
36
16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
52611
0
0
52611
第三年
5
4．未按权责发生制原则确认的收入
0
200000
200000
0
36
16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
40932
0
0
40932
第四年
5
4．未按权责发生制原则确认的收入
0
200000
200000
0
36
16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
28308
0
0
28308
第五年
5
4．未按权责发生制原则确认的收入
0
200000
200000
0
36
16．与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用
14718
0
0
14718
【案例分析15】
20×7年年底，A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1 000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于20×8年1月初开工，合同约定于20×9年10月份完工，预计工程总成本为800万元。截至20×8年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成该合同还将发生成本300万元，已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。假设不考虑城建税和教育费附加，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异。假设，20×8年12月31日，A公司得知B公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。
20×8年度，由于本建造合同的结果不能可靠估计，故A公司会计处理为：
（1）登记实际发生的合同成本
借：工程施工—合同成本       500万
贷：原材料、应付职工薪酬等　　500万
（2）登记已结算的工程价款
借：应收账款　　　           320万
贷：工程结算　　　　       320万
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款　　　　　　 300万
贷：应收账款　　　　　　　　300万
（4）确认和计量当年的收入和费用
借：主营业务成本　　　　　500万
贷：主营业务收入　　　   300万
工程施工—合同毛利　 200万
•本例中，由于A公司于20×8年开出了320万元的结算票据，故营业税的计税依据为320万元。在企业所得税方面，由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入，故A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：500万÷800万=62.5%，应确认收入:1000万×62.5%=625万。
•根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应当确认递延所得税资产：（计税收入625万-会计收入300万）×25%=81.25万。本例税法与会计的差异填入附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。
四、特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较
（一）附有销售退回条件的商品销售
会计准则
税法
企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时全额确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
国税函[2008]875号规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
差异分析：会计上的暂估退货金额税法不予确认，如果跨年度需调增应纳税所得额，同时考虑确认递延所得税。
（二）售后回购业务
会计准则
税法
售后回购交易大多数情况下属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，按售价确认收入。
国税函[2008]875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，做以销售商品方式进行融资处理
差异分析：税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回；会计上一般属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；所以，会计与税法产生差异，需要进行纳税调整，即形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。
【案例分析16】
例：2008年8月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出增值税专用发票上注明的销售价款为100万，增值税额为17万。该批商品成本为80万；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于2009年1月1日将所售商品购回，回购价为110万（不含税）
1）8月1日发出商品时
借：银行存款　117万                    同时，借：发出商品　80万
贷：其他应付款　　100万                       贷：库存商品　80万
应交税费－增值税17万
2）回购价大于原售价的差额，应在回购期按月计提利息费用
借：财务费用　2万（10/5)
贷：其他应付款　　2万
3）2009年1月1日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万，增值税额为18.7万，假设商品已验收入库，款项已经支付。
借：财务费用　2万
贷：其他应付款　2万
借：库存商品　80万
贷：发出商品　80万
借：其他应付款　　　　　　　110万
应交税费－增值税（进项）18.7万
贷：银行存款　　　　　　　　128.7万
企业所得税的计算，应按企业所得税年度纳税申报表的有关内容填列，将销售时的售价填入附表一“视同销售收入”栏目中（先在附表三“纳税调整项目明细表”收入类中填列100），将成本填入附表二（1）“视同销售成本”中（先在附表三“纳税调整项目明细表”扣除类中填列80）， 缴纳的城市维护建设税和教育费附加、企业所得税申报表中未列明填报口径，“营业税金及附加”填报的是纳税人本期“营业收入”相对应的应交税金及附加，对视同销售业务应纳的城市维护建设和教育费附加作为视同销售业务成本的有机构成部分，应填入附表二（1）“视同销售成本”中。另外，2008年8～12月份确认的利息费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得10万元。
•购回商品的账面价值为80万元，而该批资产的计税基础应按实际买价110万元确定。会计基础与计税基础之间的差额30万元，资产负债表日：
•                      CA         TB
•存货                  80         110
•借：递延所得税资产  75000
•  贷：所得税费用          75000
•会计基础与计税基础之间的差额30万元，在以后年度处置该批存货时，作纳税调减处理。即前期累计调增的金额在处置该批存货时获得转回。
（三）售后租回业务
会计准则
税法
收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。
国税函[2007]603号规定，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。
差异分析：税务上在转让房产时应确认资产转让所得，即递延收益的金额应在本期作纳税调增处理；各期转回的递延收益（即调整租金费用的金额）应作纳税调减处理。如果不作纳税调减处理，会导致重复征税。
四、特殊情形下劳务收入的确认与税法比较
会计准则
税法
申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。
国税函[2008]875号规定：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。
差异分析：会计与税法相比，税法不强调在款项收回不存在重大不确定性时确认收入，即税法不承担企业间的坏账风险。
•《国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。
五、特殊情形下让渡资产使用收入的确认与税法比较
（一）利息收入
会计准则
税法
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。
差异分析：金融企业发放的贷款，应按期计算利息并确认利息收入，而税法要求按照合同约定的应付利息的日期确认收入。
【案例分析17】
甲商业银行于2008年10月1日向乙公司发放一笔贷款100万元，期限为1年，贷款到期一次性还本付息。年利率为5％。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。
【解析】甲企业2008年12月31日应确认利息收入1.25万元，而按照税法规定2008年确认的利息收入因递延到2009年9月30日，因而应于2008年调减应纳税所得1.25万元，2009年调增应纳税所得1.25万元。
（二）使用费收入
会计准则
税法
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现”。
差异分析：企业确认收入的时间和合同约定的支付日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的会计收入与合同约定的支付金额不同，均需按照税法的规定进行纳税调整。
•企业会计准则实施问题专家工作组意见(第二期)中回答；
•出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他各理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。
【案例分析18】
•甲企业2008年5月1日将沿街房租赁给乙企业使用，合同约定，每年的5月1日支付下年度12个月的租赁费12万元。
•会计处理：
•借：银行存款12
•   贷：其他业务收入8
•       预收账款    4
•税务处理：根据企业所得税法实施条例第19条：税法应当确认12万元缴纳企业所得税。纳税调增4万元。
•申报：
•附表一第5行填报8万元，结转到主表第1行填报8万元营业收入。附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”第3列填报4万元，结转到主表第14行纳税调增4万元。
•2009年：
•借：预收账款4
•  贷：其他业务收入4
•税务处理：纳税调减2009年度应纳税所得额4万元。
•申报：附表一第5行填报4万元，结转到主表第1行填报4万元营业收入。
•附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”第4列填报4万元，结转到主表第15行纳税调减4万元。
•问： 提供公共服务企业一次性入网费收入的确认问题。
答：按照新税法相关规定，提供公共服务企业取得的一次性入网费收入，应按照合同约定的收款日期确认收入实现；合同未约定或提前收款的，以实际收到一次性入网费的日期确认收入的实现。
六、政府补助(补贴收入) 确认与税法比较
会计准则
税法
政府补助应当划分为与资产相关和与收益相关的政府补助分别进行处理。政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
我国的政府补助属于构成收入总额的补贴收入范畴，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入所得额征收企业所得税。
差异分析：（1）对于作为“递延收益”处理的补贴收入，跨年度结转营业外收入时，则需调整应纳税所得额，同时考虑递延所得税的确认。（2）税法明文规定免征企业所得税的作纳税调减处理。（3）名义金额（1元）计量非货币性资产，应以公允价值确认所得，相应地，该项资产的计税基础应按公允价值确定。
【案例分析19】
A公司2007年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于2007年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资240万元，计划自筹资金120万元、申请财政拨款120万元。2008年1月1日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收支付60万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
（1）2008年1月1日，实际收到拨款60万元
借：银行存款    600000
贷：递延收益    600000
（2）自2008年12月31日、2009年12月31日分别作：
借：递延收益    300000
贷：营业外收入        300000
税务处理：
•A公司取得的财政拨款应于实际收到的年度确认所得，即2008年调增所得30万元，2009年调减所得30万元；
•填列：
•2008年在附表1第24行“政府补助收入”中列30万，同时填入主表11行，同时，在附表3“纳税调整项目明细表”11行“硧认为递延收益的政府补助”中第一列：账载金额（是计入利润总额的金额）填30万，第二列：税收金额填60万，第三列：调增金额填30万，最后结转填入主表14行：纳税调整增加额。
•并考虑递延所得税资产的确认和转回。
项目           CA         TB
递延收益         30         0
借：递延所得税资产    75000
贷：所得税费用            75000
•2009年在附表1第24行“政府补助收入”中列30万，同时填入主表11行，同时，在附表3“纳税调整项目明细表”11行“硧认为递延收益的政府补助”中第一列：账载金额（是计入利润总额的金额）填30万，第二列：税收金额填0万，第四列：调减金额填30万，最后结转填入主表14行：纳税调整减少额。
（3）2010年项目完工，假设通过验收，于5月1日实际收到拨付60万元时，
借：银行存款    600000
贷：营业外收入      600000
•税务处理： 2010年确认所得60万元，与会计处理一致，不作纳税调整。
七、营业外收入
•（一）固定资产盘盈
•1.会计准则：固定资产盘盈属于以前年度的会计差错，应当计入以前年度的利润。
•2.企业所得税法实施条例第22条：企业的固定资产盘盈收入应当作为盘盈当期的其他收入申报缴纳企业所得税。
•思考：甲企业2008年盘盈固定资产一台，七成新，重置完全价值100万元。
•借：固定资产100
•   贷：累计折旧30
•       以前年度损益调整70
•税务处理：应当纳税调增2008年度应纳税所得额70万元缴纳企业所得税。附表三第5行第3列填报70万元即可。
•（二）确实无法支付的应付款项：
•  税法也要求对确实无法偿付的应付款项，并人当期所得，即与会计准则的要求一致。
•
• 但是税法和会计准则均没有明确“确实无法偿付”的条件，会计实务中一般比照坏账损失的标准处理，即：
•(1)如果债权人是自然人，死亡或依法被宣告死亡、失踪的；
•(2)如果债权人是法人，被依法宣告破产、撤销的；
•(3)账龄超过3年的应付账款。
•自2008年起，不管内资企业还是外资企业，超过3年没有支付的应付帐款必须并入当期所得缴纳企业所得税。
•国家税务总局13号令（1）《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）第五条：企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。
•★温馨提示——如果是“长期挂帐”，最好是要求相关的债权人每年底发来一个“还款计划”。
第十章金融工具确认和计量准则与税法差异及纳税调整
一、金融资产确认的差异
会计准则
税法
金融资产划分：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。
税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。
差异分析：无论对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。
二、交易性金融资产的会计处理与税法差异
（一）初始计量
会计准则
税法
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。
投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
差异分析：交易费用可以直接税前扣除，税法与会计的处理是一致的。
（二）后续计量——取得股利和利息
会计准则
税法
①持有期间的现金股利，应当计入当期损益；②分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认当期损益。③被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不作账务处理。
持有期间的现金股利应当确认股息所得；利息收入按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；被投资方发放股票股利，税法要求视同分配处理，相当于“先分配再投资”，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。
差异分析：现金股利享受免税优惠应作纳税调减处理。被投资方发放股票股利享受免税优惠无需作纳税调整。但如属于持有期未满12月的股票投资，在持有期间取得的红利所得（送股），应当按面值调增应纳税所得额。
（三）后续计量——公允价值变动
会计准则
税法
资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目。
企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：确认的公允价值变动损益，应当相应调整应纳税所得额，交易性金融资产计税基础保持不变。
补：关于汇兑损益处理
企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。
新税法下：汇兑损失未实现可以按税前扣除。
•大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：
•关于汇兑损益的所得税处理
•企业发生的汇兑损益按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的22条和39条执行。《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）第一条停止执行。
条例对汇兑损益的界定
第四十四条  企业在外币交易中产生的汇兑损失, 以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按期末即期汇率折算为人民币产生的汇兑损失, 除已计入资产成本及与向所有者进行利润分配相关的部分外, 准予扣除。
（四）         金融资产处置
会计准则
税法
处置时其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整公允价值变动损益至投资收益。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（计税基础），准予扣除。
差异分析：出售交易性金融资产，会计上按账面价值结转，计算资产转让所得应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。
【案例分析20】
•    2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元,甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
•    2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。
甲公司2008年会计处理如下：
借：交易性金融资产----成本 100000
应收股利                 6000
投资收益                 1000
贷：银行存款               107000
借：交易性金融资产---公允价值变动  30000
贷：公允价值变动损益               30000
借：公允价值变动损益  10000(130000－120000)
贷：交易性金融资产----公允价值变动  10000
税务处理：
•股票投资计税基础为100000元，计入当期损益的公允价值变动应当作纳税调整。
•调整应税所得额=-30000+10000=-20000（元）
•申报：主表第8行填报20000元利润。
•附表七第2行——第1列：100000元—— 第2列：100000元—— 第3列——120000元—— 第4列：100000元——第5列：-20000元，结转到附表三第10行第4列“公允价值变动损益”填报20000元纳税调减。
•期末会计成本
•=100000+30000-10000=120000（元）
•因其账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异
=（120000-100000）×25％=5000（元）
借：所得税费用—递延所得税费用  5000
贷：递延所得税负债—某公司债券    5000
•甲公司2009年账务处理如下：
借：银行存款             150000
公允价值变动损益       20000
贷：交易性金融资产——成本         100000
——公允价值变动  20000
投资收益                     50000
税务处理：
•甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为50000元，而税法应确认的所得为转让收入减去计税基础后的余额50000元(150000－100000)，与会计核算的投资收益一致，不需要纳税调整。但会计上冲减的公允价值变动损益部分应当纳税调增。
•申报：主表第8行填报-20000元利润。
•附表七第2行——第1列：120000元—— 第2列：100000元—— 第3列——0元—— 第4列：0元——第5列：20000元，结转到附表三第10行第3列“公允价值变动损益”填报20000元纳税调增。
•至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回。
借：递延所得税负债—某公司债券   5000
贷：所得税费用—递延所得税费用   5000
三、持有至到期投资的会计处理与税法差异
（一）初始计量
会计准则
税法
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本
差异分析：会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税基础完全一致。
（二）后续计量——利息收入
会计准则
税法
持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
《企业所得税实施条例》规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。
差异分析：持有至到期投资为一次还本付息的债券投资，会计上在每个资产负债表日均需确认利息收入，而税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入。
【案例分析21】
• 甲公司所购买债券的实际利率
•R=（59*5+1250）×（P／F，R，5）=1000（万元）
•  由此得出R≈9.05％ 。
税务处理：
•税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入，即20×0年至20×3年会计上确认的利息收入均可暂不缴纳企业所得税，而应于20×4年确认利息收入545万元，因此20×0年至20×3年应分别调减应纳税所得额90.5万元、98.69万元、107.62万元、117.36万元，20×4年调增应纳税所得额414.17万元（ 545万元 —130.83 万元）。
•20×0年12月31日：
•                       CA         TB
•持有至到期投资        1090.5      1000
（三）金融资产处置
会计准则
税法
处置时其处置收入与账面价值的差额，确认为投资收益。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（计税基础），准予扣除。
差异分析：出售持有至到期投资计算资产转让所得，应按计税基础扣除。持有至到期投资不因计提减值准备而改变计税基础，账面价值与计税基础的差额，应作纳税调整
四、可供出售金融资产的会计处理与税法差异
（一）初始计量
会计准则
税法
可供出售金融资产应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
投资资产按照以下方法确定成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
差异分析：会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税基础完全一致。
（二）后续计量——取得股利和利息
会计准则
税法
持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入当期损益；被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不作账务处理。
持有期间被投资单位宣告发放的现金股利应当确认股息所得，被投资方发放股票股利，税法要求视同分配处理，相当于“先分配再投资”，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。
差异分析：持有期间被投资单位宣告发放的现金股利享受免税优惠的应作纳税调减处理。被投资方发放股票股利属于持有期未满12月的股票投资，应当按面值调增应纳税所得额。
（三）后续计量——公允价值变动
会计准则
税法
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“资本公积”科目。
企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：可供出售金融资产公允价值变动，税法既不确认所得也不确认损失，计税基础不变。由于不涉及损益的变化，因此无需作纳税调整，但要考虑递延所得税的确认。
（四）后续计量——资产减值
会计准则
税法
可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益)。
企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：可供出售金融资产发生减值，不得在税前扣除，作纳税调增处理，并考虑递延所得税的确认。
（五）         金融资产处置
会计准则
税法
处置时其处置收入与账面余额的差额，确认为投资收益，同时按“公允价值变动”明细科目余额调整“资本公积”至投资收益。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（计税基础），准予扣除。
差异分析：按账面价值结转计算损益，同时将公允价值变动金额由“资本公积—其他资本公积”科目余额转入投资收益。而资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定。两者的差额应作纳税调整处理。
【案例分析22】
20×1 年5月6日，甲公司支付价款4545 万元(巳宣告发放现金股利45万元)，购入乙公司发行的股票300万股，占乙公司有表决权股份的0.5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利45万元。
20×1年12月31日，该股票市价为每股13元。
20×2年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日该股票市价为每股6元，且成持续下跌趋势。
20×3 年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日该股票市价回升为每股10元。
20×4 年5月20日，甲公司以每股11 元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素。
【解析】
(1)20×1年5月6日，购入股票
借：应收股利                  45
可供出售金融资产一成本  4500
贷：银行存款                4545
税务处理：
•可供出售金融资产计税基础与会计成本相同，均为4500万元。
(2)20×1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款  45
贷：应收股利      45
税务处理：
•实际收到时冲减应收利息或应收股息，这一点税务处理与会计处理相同。
(3)20×1年12月31日，确认股票价格变动
借：资本公积—其他资本公积    600
贷：可供出售金融资产—公允价值变动   600
•税务处理：由于公允价值变动直接计入所有者权益，故不作纳税调整。公允价值变动，计税基础不变，仍为4500万元，但需要考虑确认递延所得税资产。
借：递延所得税资产   150
贷：资本公积—其他资本公积   150
(4)20×2年12 月31日，确认减值损失
借：资产减值损失2700
贷：资本公积－其他资本公积 600
可供出售金融资产－公允价值变动2100
税务处理：股票减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额2700万元，计税基础仍为4500万元。
借：递延所得税资产           525
资本公积－其他资本公积 150
贷：所得税费用               675
•(5)20×3年12 月31日，以后的会计期价值回升
•借：可供出售金融资产－公允价值变动  1200
•   贷：资本公积－其他资本公积          1200
•税务处理：由于公允价值变动直接计入所有者权益，故不作纳税调整。公允价值变动，计税基础不变，仍为4500万元，但需要考虑确认递延所得税资产。
•借：资本公积－其他资本公积  300
•   贷；递延所得税资产          300
•(6)20×4年5 月20日，确认减值损失
• 借；银行存款   3300
•     可供出售金融资产－公允价值变动    1500
•     资本公积－其他资本公积            1200
•  贷：可供出售金融资产－成本            4500
•      投资收益                          1500
税务处理：资产转让所得＝转让收入-计税基础=3300-4500=-1200（万元）；会计实际确认的投资收益为1500万元，与税法应确认的所得不同，需要进行纳税调整，调减应纳税所得额2700万元，同时需要转回以前确认的递延所得税资产：
•借：所得税费用           675
•贷；递延所得税资产          375
•资本公积－其他资本公积   300