台湾工资:土地增值税清算中成本费用分摊 法规解析 中国财务总监网 www.chinacfo.net

来源：百度文库 编辑：偶看新闻 时间：2024/04/29 12:02:21

    根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，从2007年2月1日起，税务机关对符合条件的纳税人开展土地增值税清算工作。

　　一、多个开发项目的利息费用的分摊

　　土地增值税暂行条例实施细则第七条规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；在财务费用分摊不清楚、没有银行贷款利息证明的情况下，利息支出按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5%以内计算扣除。上述两种扣除方法，其实给企业提供了选择的机会，企业可以根据自己的实际情况，测算一下这两种方法哪一种扣除的费用额大，费用额大，增值额就相对较小，缴纳的土地增值税就少。怎样才算“能够按转让房地产项目计算分摊”？税法中并没有明确。企业发生的借款是为多个房地产项目时，利息费用应当分项目核算。企业先要确切地核算利息，进而才能正确地计算利息支出，因为土地增值税政策里面没有单独明确利息应当怎么核算。我们通常用的办法：税法上没有特殊规定的，根据会计规定的要求处理；税法上有特殊规定的，根据税法规定的要求处理。所以，利息费用的计算和归集应当依照《企业会计准则》中有关借款费用的规定执行。下面举例说明：

　　某房地产开发公司2007年1月1日向银行借入（专门借款）5000万元，贷款利率7.56%；2008年1月1日向银行借款（一般借款）500万元，借款利率为10%；2008年4月1日向银行借款（一般借款）1500万元，借款利率为8%.一号楼工程造价6500万元，其中：2007年2月1日支付1000万元，2007年5月1日支付2000万元，2008年2月1日支付1000万元，2008年6月1支付1500万元，2008年9月1支付500万。工程于2008年竣工结算，余款500万于2008年12月底一次性付清。假设一号楼已符合土地增值税清算条件。

　　根据上述资料，计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用金额如下：

　　（1）专门借款利息费用资本化金额=5000×7.56%×2=756万元

　　（专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂行性投资取得投资收益的，应从专门借款利息费用资本化金额中扣除。）

　　（2）计算一般借款利息费用资本化金额

　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的额资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率

　　所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

　　公司为建造一号楼的支出总额为6500万元，超过专门借款总额5000万元，占用了一般借款1500万元。假定全年按360天计算，由此计算累计资产支出超过专门借款部分的额资产支出加权平均数=（1000+2000+1000+ 1500－5000）×210÷360+500×120÷360 =458.33万元

　　所占用借款本金加权平均数=（500×10%+1500×8%）÷（500+1500）=8.5%

　　由此计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用=756+458.33×8.5%=794.96万元，即为允许扣除的利息费用。

　　二、同一土地有多个开发项目公共投入的成本费用分摊

　　土地增值税暂行条例规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及开发土地和配套设施的成本允许扣除，包括土地征用及拆迁补偿费（包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等）、前期工程费（包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出）、基础设施费（包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出）、公共配套设施费（包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出）、开发间接费用（是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等）。另据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条规定：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　根据土地增值税暂行条例实施细则第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。也就是说土地增值税清算单位是依据房地产企业按照房地产成本核算单位而确定的。土地增值税是以清算单位计算土地增值税，不同清算单位之间的亏损额不得相互抵减，所以确定清算单位是必要的。依据房地产成本核算规定，企业应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象：第一，一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。第二，同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。第三，对于个别规模大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定，就不能随意改变，更不能相互混淆。对一次性购入的土地，分别转让土地的行为，根据《国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复》（国税函[2003]922号）规定：对房地产开发有限公司一次性购入的土地，分别转让土地的行为，应按最基本的核算项目，分次分别计征土地增值税。但根据现行政策即国税发[2006]187号文规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。与原有的“以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位”的规定发生了根本性的变化。

　　如果房地产开发仅为一个项目或者说是一个土地增值税清算单位的付出，其发生的支出可以全额一次扣除。但企业投入是为多个房地产项目而投入的情况下，因为土地增值税的清算是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算（对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算）。根据土地增值税暂行条例实施细则第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定。可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。所谓“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按实施细则第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积=开发土地总面积－不能转让的公共设施用地面积。下面举例说明：

　　某房地产开发公司一次性征地20000平方米，2007年1月支付土地出让金、拆迁补偿费及“三通一平”共计支付4000万元。根据规划，计划分期建造8个项目，共占地12000平方米，不能转让的公共设施用地面积8000平方米。其中一号楼的占地面积为2000平方米，由此计算一号楼应分摊的土地使用权成本及土地开发成本为：4000÷12000×2000=666.67万元。

　　三、普通住房与其他商品房的成本费用分摊

　　土地增值税暂行条例第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。财税[2006]21号文件规定：普通住宅的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。即应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%

　　财税[2006]21号文件同时规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受减免政策。对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，怎么才算分别核算增值额？一般是指在平时的会计核算过程中，对普通标准住宅的销售收入单独记账，并对与普通标准住宅应分摊的土地价款、开发成本、开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目也与其他房地产开发分开记账。为体现分开核算增值额，应当在销售不动产取得收入时，对主营业务收入增加一级明细科目“普通住房”、“其他商品房”以示区别，对销售的普通住房收入借记“银行存款”等，贷记入“主营业务收入——普通住房”。发生土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用记入“劳务成本”科目。在结转成本时，根据应分摊的成本费用设置“主营业务成本”科目的明细科目“普通住房”、“其他商品房”，将应分摊的普通住房成本费用记入“主营业务成本—普通住房”，与转让房地产有关的税金以及财政部规定的加计扣除项目以此类推。下面举例说明普通住房与其他商品房之间的成本费用分摊：

　　某房地产开发公司建造商品住房一栋，其中一单元符合普通住房条件，二单元不符合普通住房条件。普通住房发生的土地价款、开发成本、开发费用以及财政部规定的加计扣除项目可以按照建筑面积进行分摊，转让房地产有关的税金按普通住房销售实际取得的收入计算扣除。但在实践中，对经营门面房与经营住房混为一起的，因为经营门面房的建筑成本要远远高于住房成本，对此，要将商品房的建筑造价另行作工程结算报告，以便和住房区分，目的在于准确分摊建筑成本。

　　另外，对普通住房单独核算增值额后，如果增值额小于零的情况下，可以直接冲减该项目其他商品房的增值额，以余额计算缴纳土地增值税。之所以可以直接冲减，原因很简单：政策规定，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受减免政策。既然普通住房单独计算后的增值额小于零，也就是普通住房没有享受减免，那么纳税人完全可以对既建普通标准住宅又搞其他房地产开发不分别核算，则小于零的部分也就可以名正言顺地被扣除。

　　四、已销售与未销售商品房的成本费用分摊

　　根据国税发[2006]187号文件规定：符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理清算手续的。土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。对未销售完毕的房地产开发项目进行土地增值税清算，就不应当扣除未销售房产相应的成本和费用。所以，房地产开发项目发生的所有成本和费用要在已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊。国税发[2006]187号文件同时规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。需要注意的是：单位建筑面积成本费用中是不包含税（费），因为税（费）不与面积成比例关系，而是与销售收入成比例关系，所以，税（费）应单独计算扣除。下面举例说明：

　　某房地产开发公司开发的商品房建筑面积为20000平方米，发生土地价款1000万元、开发成本及开发费用4000万元，已销售商品房的建筑面积为17000平方米，由此计算已销售商品房的土地价款：1000×17000÷20000=850万元；开发成本：4000×17000÷20000=3400万元；房地产开发费用（假设按10%）：（1000+4000）×10÷17000÷20000=425万元。对未销售完的商品房在以后在销售时，土地成本、开发成本及开发费用、房地产开发费用的扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

　　另外，在实践中，税务机关对纳税人进行土地增值税清算后，发生的后续支出也是很正常的情况。如房地产开发企业清算后发生的非营利的公共配套设施支出，如果属多个开发项目所共有的，对后续发生的房地产开发成本应当按该房地产开发项目的建筑面积占总建筑面积或其他合理方法进行分摊。土地增值税是以一个清算单位进行的清算，对属于同一清算单位所发生的房地产开发成本费用是不得从其他的房地产开发项目中扣除。所以，对在土地增值税清算之后发生的后续支出，如果是属于该清算单位应扣除范围的，应提供相关资料，申请税务机关重新启动原有清算单位的土地增值税清算程序，变更原清算结果，对原多缴的土地增值税可以依法申请税务机关退还，或者是从欠缴的税款中抵缴。

　　五、与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用与开发间接费用的划分

　　土地增值税暂行条例实施细则第七条规定：增值额的扣除项目包括开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。而所谓“开发间接费用”是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。同时规定：与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用按比例扣除，即销售费用、管理费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5%以内计算扣除。也就是说，销售费用、管理费用不论实际发生多少，一律按比例扣除。所以，如何区分哪些属于管理费用范畴，哪些是开发间接费用，也直接影响着增值额。是否为直接组织、管理开发项目发生的费用，是辨别“开发间接费用”与销售费用、管理费用关键所在。但实践中，哪些费用是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，哪些费用不是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，有时难以划分，对此需要一个合理的分摊方法。笔者认为：应当从以下两个方面加以确认：一是从人员的岗位判断：对为公司管理服务的人员工资费用，不组成“开发间接费用”；反之，直接为具体工程项目服务的人员工资费用，组成“开发间接费用”；二是从发生的费用性质判断是否为开发项目发生的直接费用，属于直接为开发项目而发生的费用，则组成“开发间接费用”。对不能分清是否为直接组织、管理开发项目发生的费用，则不作为土地增值税的扣除项目。
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