目录

<政府补助审计疑难分析>. 2

◆政府补助的界定... 2

◆投资补助的识别... 2

◆拆迁补偿的处理... 2

◆863专项经费补助的无偿性与新旧过渡... 2

第一部分：政府补助的界定... 2

（一）知识点... 2

1．政府补助的特征（2点）... 2

2．政府补助的主要形式（4类）... 3

3．政府补助的确认条件（2项）... 4

（二）政府补助审计的难点... 5

1．难题在源头... 5

2．界定起来看似简单，其实不然... 5

3．难在没有统一的标准去框定“政府资本投入”. 5

4．实务中的拨款文件是关键... 5

5．不宜过度放大政府资本投入的范围（考虑拨款文件的效力）... 7

6．法定“投资补助”应当区别对待... 8

（三）政府补助界定的实务操作... 8

第二部分：投资补助的识别... 8

（一）投资补助的定义和范围... 8

1．《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行办法》国家发改委第31号令... 9

2．财政部印发《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》通知... 9

3．《北京市固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》... 9

4．《企业财务通则》（财政部令第41号）... 10

5．《企业财务通则解读》（财政部企业司编）... 10

（二）投资补助的性质特点... 11

（三）投资补助的典型案例... 12

（四）投资补助识别的实务操作... 12

第三部分：政府拆迁补偿的会计处理... 13

（一）搬迁补偿的有关规定... 13

（二）政策性搬迁补偿业务会计处理操作指引... 14

第四部分：863专项经费补助的无偿性与新旧过渡... 17

（一）863专项经费补助的相关内容... 17

（二）863计划专项经费的无偿性需要谨慎确认... 18

（三）专项经费的新旧准则过渡... 19

<政府补助审计疑难分析>

鉴于实务中有关部门至今尚未出台一套全面、系统的政府补助审计操作指引，为了让各位在日后审计工作中能够做出妥善的会计处理，有必要在此就以下有关政府补助的热点难点问题进行专题讨论。

◆政府补助的界定

◆投资补助的识别

◆拆迁补偿的处理

◆863专项经费补助的无偿性与新旧过渡

第一部分：政府补助的界定

首先，植入一些有关政府补助的基本知识点，就政府补助的特征、补助的主要形式、政府补助的确认条件等内容进行初略的介绍。

（一）知识点

1．政府补助的特征（2点）

（1）从政府直接取得的资产；

不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

（2）虽是无偿的但却附有条件；

政府向企业提供补助属于非互惠交易，具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让 资产等方式偿还。政府资本性投入不属于政府补助。

政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。

2．政府补助的主要形式（4类）

政府补助表现为政府向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况。

（1）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金，通常在拨款时就明确了用途。

例如，政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金，政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，政府拨付企业的粮食定额补贴，政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。

（2）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业；二是财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款[l1] ，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用[l2] 。 这里的受益企业应该是指借款单位，而且准则要求按照实际发生的利率计算并确认利息费用。因此，应该不能在借款单位确认政府补助。总而言之，财政贴息无论采取哪种形式均属于准则规定的政府补助，但在会计处理的主体上，第一种形式的财政贴息在受益企业确认，第二种形式拨付的财政贴息在贷款银行。

第二种财政贴息方式的举例：

中国人民银行关于“十一五”期间民族贸易和民族用品生产贷款利率有关事宜的通知： 中国人民银行上海总部，各分行、营业管理部、省会(首府)城市中心支行，各国有商业银行：

为支持少数民族地区发展，根据国务院有关指示精神，中国人民银行决定，“十一五”期间继续对民族贸易和民族用品生产贷款实行优惠利率。现就有关问题通知如下：

“十一五”期间人民银行、财政部、国家民委将积极研究对民族贸易和民族用品生产贷款贴息的新办法。在新办法出台前，各国有商业银行继续对民族贸易和民族特需商品定点生产企业的正常流动资金贷款利率实行比正常的一年期流动资金贷款基准利率低2．88个百分点的优惠利率政策，优惠贷款利率不得上浮，从2006年1月1日起执行。

优惠利率贷款发放范围、贷款申请、优惠利率管理、利息补贴程序等事宜仍按《关于民族贸易和民族用品生产贷款继续实行优惠利率的通知》(银发[1997]437号)和《中国人民银行关于民族贸易和民族用品生产贷款利率事宜的通知》(银发[2003]8号)执行。

人民银行上海总部，各分行、营业管理部要加强对民族贸易和民族用品生产贷款优惠利率政策执行情况的检查和监督，认真做好贴息工作。

中国人民银行

二00六年九月六日

一、优惠利率贷款的范围。

民族贸易贷款实行优惠利率的范围，限于民族贸易县内国有商业企业、供销社、医药公司和新华书店经销少数民族特需用品、生产生活必需品、药品、书籍及收购少数民族农牧副产品所需要的流动资金贷款；民族贸易县乡镇以下的基层民族贸易网点、医药公司、新华书店所需要的流动资金贷款；经审查批准的担负民族贸易县供应任务，并列入国家民委指定的送工业品下乡（县以下乡镇）的省、州级民族贸易公司所需要的流动资金贷款。民族用品生产贷款实行优惠利率的范围，限于按少数民族特需用品目录进行生产的民族用品定点生产企业所需要的流动资金贷款。

二、优惠利率的管理。

中国工商银行、中国农业银行对民族贸易和民族用品生产贷款实行比正常的一年期流动资金贷款利率低２．８８个百分点的优惠利率政策。优惠利率贷款由贷款企业经当地民委审核后向贷款银行提出申请，贷款银行按信贷原则的要求确定和发放。凡优惠贷款利率，一律不准上浮；享受优惠利率政策的企业，其利息优惠部分的７０％以上应用于补充企业自有流动资金，对不按规定补充自有流动资金和有弄虚作假行为的企业，不再实行优惠利率。

三、利息补贴的程序。

中国人民银行对中国农业银行发放的上述贷款按年利率２．８８％给予补贴，并纳入中国人民银行年度财务支出预算。具体程序是：贷款银行按季向当地中国人民银行分支行申报贴息，并填报一式三联计息清单，一联备查，一联送人民银行，一联抄送当地民委，中国人民银行分支行审核后将贴息补给贷款银行，然后附贴息清单将补贴款项逐级汇总上划至中国人民银行总行营业部。

（3）税收返还。税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。

除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资资产，不作为本准则规范的政府补助。

（4）无偿划拨的非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少[l3] ，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

3．政府补助的确认条件（2项）

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：[l4] 

（1）企业能够满足政府补助所附条件；

（2）企业能够收到政府补助。

（二）政府补助审计的难点

1．难题在源头

谈到政府补助涉及的会计难题，很多人也许会认为在初始确认与后续计量这两个环节。个人理解政府补助初始确认与后续计量固然重要，但操作和理解起来比较容易；主要的难题在源头，即到底我们收到的政府拨入资产是否属于准则规定的政府补助范畴[l5] ，需要较为全面的材料搜集与审查，辅之以专业的会计分析判断。否则，不能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

2．界定起来看似简单，其实不然[l6] 

在会计上，如何正确地界定企业所收到的政府拨入资产是否为准则所规定的政府补助，也许在大家眼里看似一个简单的会计判断，只要不是政府资本性投入，只要能够符合准则有关政府补助的定义、特征，就可以认定。

正如准则要求我们对不存在活跃市场报价的理财产品的公允价值采用估值技术法进行确认一样，说得容易往往操作起来困难！

3．难在没有统一的标准去框定“政府资本投入”

那为什么会说在实务中准则所规定的“政府补助”的界定会是个难题呢？

因为截止目前业内还没有一个比较清晰的标准去框定“政府资本性投入”，将其与政府补助严格区分开来[l7] 。

4．实务中的拨款文件是关键[l8] 

政府资本性投入并不意味着就一定是国家作为股东身份投入，有关政府资本性投入在准则及应用指南中有以下两处记载说明：

（1）《企业会计准则第16号——政府补助》第二条：

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。

（2）《企业会计准则第16号——政府补助》解释：

财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

也就是说，若企业存在“政府不作为所有者身份的投入”的情况，要界定政府财政拨入资产是否为资本投入，那么，据以拨款的政策文件规定是关键。

例如：

①《中小企业发展专项资金管理暂行办法》（财企[2004]185号）“第十八条  企业收到的无偿资助项目专项资金，计入资本公积，由全体股东共享。收到的项目银行贷款财政贴息资金，冲减财务费用。”[l9] 

②《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》（财建[2007]371号）

“第二十条　企业收到财政奖励资金后，在财务上作资本公积处理。　第二十四条　本办法自印发之日起施行，暂行期限到2010年12月31日。”

③《国家重点技术改造项目国债专项资金管理办法》国经贸投资[1999]886号

“第十五条 项目投资补助金计入企业资本公积金，贴息资金冲减企业财务费用。”

④《重庆市新型工业化专项资金使用与管理暂行办法》渝财企〔2005〕156号

“第十一条  企业收到的属于无偿补助专项资金后，计入资本公积；属于贷款贴息的，冲减财务费用；属于资本金注入的作增加实收资本一国有法人资本处理。”

⑤《新平县工业发展专项资金使用管理办法》、《安吉县先进制造业基地建设财政专项资金使用管理办法》中也有明确规定计入“资本公积”。

5．不宜过度放大政府资本投入的范围（即：考虑拨款文件的效力）

问题：那是不是说我们能就此得出结论，只要政府专项拨款的有关拨款的政策文件或管理办法中要求计入“资本公积”，它就应当作为政府资本投入呢？

个人观点：不能那么绝对。

关于政府专项拨款的有关政策文件或管理办法，能认可到何种级别是种考验，是部委、省级还是县级值得商榷。因此，当企业收到的大额财政拨款时，基于谨慎性考虑，实务中应追溯到最上层的中央部委层次的相关财政资金管理办法之类文件（最好是财政部参与发文），对于明确规定收到时计入资本公积的，按相关规定办理（不论企业的所有制）。

这样一来，就需要我们对地方政府制定的专项拨款政策文件或管理办法在法律效力有一定程度的专业判断。原则上，地方政策或管理办法不应与国家部委关于此类专项拨款资金的处理存在矛盾或重大不一致，否则过度放大地方政府关于资本投入的范围，容易导致政府补助准则被架空。

6．法定“投资补助”应当区别对待

前面提到了有关政府补助的界定，拨款文件是关键，但不是全部。

问题：如果有关拨款文件或管理办法未明确是否将财政拨款计入企业资本公积金，财政拨入的投资补助等专项拨款就不是政府资本性投入了吗？

个人观点：不能一概而论！

为什么？因为有“投资补助”的存在。即使政府有关部门的拨款相关政策文件或管理办法未提及或明确计入企业资本公积金，当认定企业收到的系法定“投资补助”[l10] 时，按照企业财务通则的相关规定也是需要计入资本公积的。

有关法定“投资补助”的内容在第二部分介绍。

（三）政府补助界定的实务操作

鉴于上述情况，在判断企业所收到的财政资金是否属于政府补助准则所规定的范畴时，除了考虑是否需要返还、国家是否因此而享有所增加的权益（股权或者国家独享资本公积）、政府拨款文件中是否要求作为资本公积管理等因素以外，还需要考虑这种拨款是否属于法定的“投资补助”的性质[l11] 。

在实务中，对于企业收到财政资金的情形，首先需要明确的是财政资金的性质。只有在排除了属于政府资本性投入（包括法定投资补助）和确定无需返还的基础上，才能适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定。

第二部分：投资补助的识别

由于企业一旦收到投资补助，涉及的金额通常比较大，如不能正确的识别，将有可能导致重大错报[l12] 。因此，这就需要大家对上述所谓的法定“投资补助”有充分的认识。

（一）投资补助的定义和范围

法定的投资补助也属于政府补助，只不过企业财务通则将其与政府补助区分开来进行会计处理而已，属于政府补助准则规定的一种例外[l13] 。关于“投资补助”的定义和范围，目前主要见于以下规章和规范性文件中：

1．《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行办法》国家发展和改革委员会第31号令[l14] 

第三条　本办法所称投资补助，是指国家发展改革委对符合条件的企业投资项目和地方政府投资项目给予的投资资金补助[l15] 。

第四条　投资补助和贴息资金重点用于市场不能有效配置资源、需要政府支持的经济和社会领域。主要包括：

（1）公益性和公共基础设施投资项目；

（2）保护和改善生态环境的投资项目；

（3）促进欠发达地区的经济和社会发展的投资项目；

（4）推进科技进步和高新技术产业化的投资项目；

（5）符合国家有关规定的其他项目。

第二十二条　投资补助主要采用货币补助方式，也可根据国家有关政策和项目具体情况，采用设备、材料等实物补助方式，由有关部门采用招标方式统一购置后配备给接受补助的项目单位。

2．财政部印发《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》的通知[l16] 

（财建[2005]355号）：

第二条 本办法所称投资补助是指由中央预算内[l17] 固定资产投资（含国债项目资金）安排的，专项对符合条件的固定资产投资项目给予的投资补助资金。

第三条 投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域。主要包括：同31号令

第十四条 项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独建帐核算，并分别按如下情况进行财务处理：

（1）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（2）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理[l18] ，项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金管理。

中央对地方项目的投资补助，比照本办法执行；如地方政府有另行规定的，可从其规定。

3．《北京市固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法[l19] 》

第一条 为加强固定资产投资补助资金（以下简称“投资补助”）预算管理，提高财政资金使用效益，根据《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国预算法实施条例》、《国务院关于投资体制改革的决定》、《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》以及《基本建设财务管理规定》等有关法律、行政法规，制定本办法。

第二条 本办法所称投资补助是指由固定资产投资安排的对符合条件的投资项目给予的投资补助资金。

第三条 本办法所称固定资产投资安排，是指市财政预算内用于固定资产投资资金、土地批租[l20] 收入用于固定资产投资的部分、专项建设资金（含城市基础设施建设费、水利建设基金等）。

第四条 投资补助主要适用于需要政府支持的经济和社会领域，按照有关规定，符合政府投资补助要求的项目。

第五条 投资补助根据国家调控宏观经济的需要和政府确定的重点进行安排。对具体项目的投资补助，原则上不得超过项目总投资的30%。

第六条 投资补助可根据项目建设实施进度一次或分次安排。

第七条 投资补助原则上安排给在建项目，已完工项目政府投资不再支持。

第十五条 项目单位收到投资补助后，必须专款专用，单独核算，并分别按以下情况进行财务处理：

（1）对非经营性建设项目的投资补助按财政拨款有关规定执行。

（2）对经营性建设项目的投资补助作为资本公积[l21] 管理，项目单位同意增资扩股的情况下，可以作为国家资本金[l22] 管理。

4．《企业财务通则》（财政部令第41号）[l23] 

第二十条 企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：

（1）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。

（2）属于投资补助[l24] 的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。

其实，通则要求将投资补助计入资本公积也是基于《中央预算内投资补助和贴息项目管理暂行管理办法》的考虑。

5．《企业财务通则解读》（财政部企业司编）

对《企业财务通则》第二十条的进一步解释：

财政资金的类别及其财务处理办法[l25] 

目前，支持企业改革与发展的财政资金大致分为五大类别。据不完全统计，仅中央有关财政资金就有几十项。但是，对有关财政资金一直缺乏统一、明确的财务处理原则。《通则》分门别类，对企业取得财政资金的财务处理做出了具体规定：

（1）属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等。这类资金属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此，应当增加国家资本，对于超过注册资本的投资则增加国有资本公积。

（2）属于投资补助的财政资金，如公益性和公共基础设施投资项目补助、推进科技进步和高新技术产业化的投资项目补助等。这类资金是对投资者投入资本的补助，但是与前一类资金最大的区别是国家不一定以投资者身份投入，大部分时候是政府为了贯彻宏观经济政策或实现调控目标，给予企业的、具有导向性的资金。因此，《通则》规定企业收到这类资金增加资本公积或者实收资本，由全体投资者共同享有；如果国家拨款时，明确形成的资本由某个单位持有，或者做出其他权属规定的，则按规定执行。

（3）属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产，应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；如果没有形成资产，则应当作为本期收益处理。

（4）属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等。这类资金使用后要求归还本金，因此，企业收到时，应当作为负债管理。

（5）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，如国有企业亏损补贴、“非典”期间补偿民航公司的损失、关闭小企业补助等。企业收到这类资金时，作为本期收益或者递延收益处理。

（二）投资补助的性质特点

根据上述材料有关投资补助定义和范围的介绍，应该对投资补助有了总括的认识。但需要注意一点，在实务中企业收到的专项拨款的相关拨款通知文件不会直接告诉你它是否属于法定的“投资补助”范畴。因此，我们有必要对投资补助的性质和特点进行总结[l26] ：

1．不属于国家直接投资、资本注入的财政资金；

2．是国家对符合条件的企业投资项目和地方政府投资项目给予的投资资金补助；

3．是中央或地方《固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》明确的；

4．重点用于市场不能有效配置资源、需要政府支持的经济和社会领域；

5．主要是货币补助方式，实物补助较为少见；

6．由中央或地方预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排的;[l27] 

7．必须专款专用，单独核算；

8．经营性建设项目的投资补助作为资本公积管理；

9．可根据项目建设实施进度一次或分次安排。

（三）投资补助的典型案例

以下是“投资补助”的一个既典型而又有会计漏洞的例子。

<云南铝业股份有限公司关于公司获得中央预算内投资补助资金的公告>

2010年10月,云南铝业股份有限公司(以下简称“云铝股份”或“公司” )收到云南省发展和改革委员会、云南省工业和信息化委员会联合下发的《关于下达国家重点产业振兴和技术改造(第三批)2010年中央预算内投资计划的[l28] 通知》(云发改投资〔2010〕1891号文)，申报的“年产8万吨中高强度、宽幅铝合金板带工艺创新与产品开发”项目获得中央预算内投资补助1,900万元。

根据文件要求，上述款项将专款用于“年产8万吨中高强度、宽幅铝合金板带工艺创新与产品开发”项目投资建设，该款项于2010年12月已下拨到公司账户，因该项资金是否计入当期损益或递延收益存在差异，经咨询审计机构，最终按会计准则相关规定，该补助将确认为递延收益[l29] ，在相关资产使用寿命内平均分配(相关资产完全达到可使用状态之日起，开始确认为可使用寿命期起点，使用寿命约20年左右)，不计入2010年当期损益。

（四）投资补助识别的实务操作

重大财政拨付资产的会计实务处理意见：对于拨款文件没有明确属于“投资补助”性质，但从投资补助的性质特点等种种迹象判断有可能属于“投资补助”的，应当向给予拨款的财政部门咨询对款项性质认定问题的意见，在排除属于“投资补助”的可能性之后，再按《企业会计准则第16号——政府补助》规定处理。

第三部分：政府拆迁补偿的会计处理

我国城市化进程不断加快，城市建设与改造规模不断扩大，从而导致企业的动搬迁也相应增加，如何进行搬迁补偿的会计处理，实务中比较混乱。

《企业会计准则解释第3号》的颁布初步统一了政府给予的搬迁补偿款的会计处理，但实务中将继续面临不少问题，需要更多的职业判断。

（一）搬迁补偿的有关会计规定

1．《企业会计准则解释第3号》财会[2009]8号

企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接[h30] 拨付的搬迁补偿款[h31] ，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益[l32] ，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。[l33] 

针对上述《企业会计准则解释第3号》文件规定，搬迁补偿业务存在两种不同的会计处理模式：

第一种模式：为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，同时满足以下两项条件的，适用本类会计处理方式：

（1）因公共利益进行搬迁（如城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等）；

（2）补偿款由政府从财政预算直接拨付。

对于为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款，会计处理的要点如下：

1）收到时作为专项应付款核算。

2）属于对在搬迁和重建过程中发生的以下项目进行补偿的部分，自专项应付款转入递延收益，按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理：

①固定资产和无形资产损失；

②有关费用性支出、停工损失；

③搬迁后拟新建资产的支出。[h34] 

3）企业取得的搬迁补偿款扣除上述转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

第二种模式：其他搬迁补偿款[l35] 

对于其他搬迁补偿款，应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，不会产生计入资本公积。

2．关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知 财企[2005]123号[l36] 

据一些地方和企业反映，企业因城镇规划、库区建设等公共利益需要搬迁而收到政府给予的相应补偿款，其有关财务处理规定不明确，不便执行。为此，现就有关企业收到政府拨给的搬迁补偿款的财务处理问题通知如下：

（1）企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。

（2）企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，区分以下财政部文件情况进行处理：

A. 因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；

B. 机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；

C. 企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；

D. 用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。

（3）企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入当期损益。

企业收到的政府拨给的搬迁补偿款的总额及搬迁结束后计入资本公积金或当期损益的金额应当单独披露。

（二）政策性搬迁补偿业务会计处理操作指引

首先，需要明确公司执行的是原会计制度还是新企业会计准则。如果仍执行的是原会计制度，则继续按照[2005]123号文处理。如果执行新准则的，则按照《企业会计准则解释第3号》相关规定进行处理。

其次，如适用新准则，《企业会计准则解释第3号》要求根据搬迁原因和补偿款来源的不同，选择相应的会计处理模式（二选一）。因此，在实务中需要分析判断采用何种会计模式，这就要求关注搬迁原因和补偿款来源，并需要企业提供相关证明文件。具体审查内容主要包括：

1．是否属于为了公共利益而进行的搬迁的情况说明及相关法律依据文件，例如，属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁；

2．（收到的补偿款）付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户；

3．付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门（含土地储备中心）；等等。

解释公告3号对计入资本公积规定了严格的条件，限定只有由政府直接从财政预算资金中拨付搬迁补偿款的情况下，才有可能计入资本公积，[l37] 且计入资本公积的金额是补偿款扣除计入递延收益的金额（对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的）之后的剩余部分。

由于目前多数动拆迁（即使是为了公共利益目的而进行的，如市政动迁等）都是采用市场化[l38] 运作方式进行的，典型的操作模式是：政府使用财政资金（或者同时吸收其他来源的资金）设立一个项目公司作为建设单位，该项目公司再与专业的动拆迁公司签订代办动拆迁事项的劳务合同，将按照一定预算确定的拆迁补偿款拨付给动拆迁公司，由动拆迁公司与被拆迁人谈判确定补偿金额，补偿款由动拆迁公司支付给被拆迁人，而不是由政府动用预算内财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款。因此，实务中使用第一种会计模式的可能性较小。

如不属于公共利益搬迁，或者搬迁补偿款不属于由政府直接从预算资金中拨付的情形，则认定为其他搬迁补偿款，按照第二种模式进行相关会计处理。

由于解释3号对第二种模式的会计处理[l39] 仅作了原则性的规定。因此，在此有必要就第二种模式的会计处理的具体操作进行讲解：

第一，属于对因搬迁而被政府收回土地使用权和不动产报废等损失的补偿：

情况（—）定性[l40] 为商业收购而非动迁补偿：作为相关固定资产和无形资产处置所得款项[h41] ，按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理，与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额，计入处置当期损益。注意：也就不存在以下的第二、第三与第四步！！

情况（二）非公益性或者非财政预算拨付的动迁补偿[l42] ：如仅仅是在政府的协调下将生产经营场所进行迁移，开发商给予的动迁补偿款系依照重建经营场所的预算拨付，经营用地部分由政府机构专门安排，搬迁行为本身属于重新恢复生产经营条件的性质，原土地使用权收回、厂房、办公楼的拆除不应作为资产出售业务处理，倾向于政府补偿的性质，不具有资产处置的商业实质，财务上不应体现资产处置损益。

第二，属于对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出，以及人员安置等费用性支出的补偿：

作为与收益相关的政府补助处理，在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益，但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。

第三，对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助[h43] ：

作为与资产相关的政府补助处理，确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入损益。但该部分金额不应超出重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额。

第四，如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的，则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完当期营业外收入[h44] 。

在实务中，企业收到的搬迁补偿款，往往是很难在以上三部分之间作出截然划分的，这时建议采用以下先后顺序加以划分：

首先，用于满足第一部分，即土地使用权被收回损失和固定资产报废损失；

其次，搬迁补偿款超过该等土地使用权和所报废的固定资产账面价值（无商业实质的情况下）的部分，再用于满足第二部分（以实际发生的此类费用性支出的金额为限）；

最后，如果满足第二部分后还有剩余的，则再用于满足第三部分。

实际情况是，上述搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的，并无明确的先后之分。此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上，根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算，合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间进行划分。

第四部分：863专项经费补助的无偿性与新旧过渡

阅读863专项经费管理办法，一度让人觉得此类专项经费不属于准则规定的政府补助范畴。之所以将其纳入专题讨论，是因为它属于政府补助界定中最特别而又最容易出错的那一种。其实，也是因为在实务中还有很多专项经费的内容与之相似，那么我们也就得学会对以下内容的举一反三，按既定的审计思路做出正确的分析判断。

（一）863专项经费补助的相关内容

1. 财政部 科技部 总装备部关于印发《国家高技术研究发展计划（863计划）专项经费管理办法》的通知  财教［2006］163号

第二条 863计划专项经费（以下简称专项经费）来源于中央财政拨款。主要用于支持中国大陆境内具有独立法人资格的科研院所、高等院校、内资或内资控股企业等，围绕《规划纲要》提出的前沿技术和部分重点领域中的重大任务开展研究工作。

第三条 专项经费管理和使用原则：

（三）单独核算，专款专用。项目和课题经费应当纳入单位财务统一管理，单独核算，确保专款专用。专项经费管理和使用要建立面向结果的追踪问效机制。

第二十八条 专项经费形成的固定资产属国有资产[l45] ，一般由课题承担单位进行管理和使用，国家有权调配用于相关科学研究开发。专项经费形成的知识产权等无形资产的管理，按照国家有关规定执行。[l46] 

专项经费形成的大型科学仪器设备、科学数据、自然科技资源等，按照国家有关规定开放共享，以减少重复浪费，提高资源利用效率。

第三十一条 项目(课题)完成后，项目牵头(主持)单位或课题承担单位应当及时向组织实施部门提出财务验收申请，财务验收是进行项目(课题)验收的前提。组织实施部门负责组织对项目(课题)进行财务审计与财务验收，财务审计是财务验收的重要依据。

2.国务院办公厅转发科技部、财政部关于国家科研计划项目研究成果知识产权管理若干规定的通知（国办发［2002］30号）转发执行《关于国家科研计划项目研究成果知识产权管理的若干规定》

科研项目研究成果及其形成的知识产权，除涉及国家安全、国家利益和重大社会公共利益的以外，国家授予科研项目承担单位（以下简称项目承担单位）。项目承担单位可以依法自主决定实施、许可他人实施、转让、作价入股等，并取得相应的收益。同时，在特定情况下，国家根据需要保留无偿使用、开发、使之有效利用和获取收益的权利。

3．《企业财务通则》（财政部令第41号）

第二十条将企业收到的财政资金分为五大类：国家直接投资、资本注入；投资补助；贷款贴息、专项经费补助；政府转贷、偿还性资助；弥补亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，并分别规定了不同的处理方法，其中规定“属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理”。

根据财政部企业司编写的《企业财务通则解读》中的表述：“属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，如技术更新改造项目贷款贴息、中小企业发展专项资金、产业技术研究与开发资金、科技型中小企业技术创新基金、中小企业国际市场开拓资金等。这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。企业在具体执行时，使用这类财政资金如果形成固定资产或者无形资产，应当作为递延收益，按照资产使用寿命分期确认；如果没有形成资产，则应当作为本期收益处理”。

（二）863计划专项经费的无偿性需要谨慎确认

1．取得研究课题成果是其最主要的目的

863计划作为科学研究项目，获得研究课题成果是其最主要的目的，研究过程中使用财政拨付的经费形成的固定资产仅仅是研究项目的“副产品”，如设备购置费等。

2．将专项经费认定为政府补助（·财政拨款的无偿性）主要取决于课题成果的知识产权的归属[l47] 

由于企业收到的专项经费主要服务于企业承担的研究课题。因此，对经费的会计处理（政府拨款的无偿性）主要取决于课题成果的知识产权是否归被审计单位所有，而对这一点，财教[2006]163号文件并未作出直接规定，而是规定“专项经费形成的知识产权等无形资产的管理，按照国家有关规定执行”。所以，需要通过与企业和相关政府部门的沟通，分析是否适用国办发［2002］30号[l48] 文的有关规定，明确专项经费形成的相关知识产权的归属。

从审计实务角度出发，若能认定科技成果归属于企业，首先应当将取得的专项经费中非形成资产的部分视作是无偿的、从政府直接取得资产，用于企业补偿研发费用支出（非形成资产的部分，可以是已发生，也可以是暂未发生的），定性为与收益相关的政府补助进行相关会计处理。紧接着下面第3点将分析形成资产的部分如何处理。

3．（国有资产的最终归属）资产的确认需要基于实质重于形式原则来判断

对于专项经费所形成的固定资产，虽然界定为国有资产，但“一般由课题承担单位进行管理和使用”。根据《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。……由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制”。因此，专项经费所形成的固定资产在多大程度上可以确认为企业的资产，取决于企业预计可以在多大程度上控制相关的经济利益流入，例如是否预计该资产将经常被有权部门调配用于与本企业的活动无关的其他目的，以及被调用时能否获得合理补偿。

如果按照约定，研究成果的知识产权将归企业所有，且预计国家很可能不会行使将专项经费形成的固定资产调配使用的权力（例如，这些固定资产仅是一般的通用设备；或者高度专用化，仅有本企业可以使用），则基于实质重于形式的原则，仍可认为863项目专项拨款资金具有“无偿性”的特征，企业对于所收到的863项目专项拨款资金的会计处理，仍可依据《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南执行。

（三）专项经费的新旧准则过渡

1．未来适用法：首次执行日未要求对政府补助进行追溯调整；

收到的上述专项经费（专项应付款）如认定为政府补助在2007年末应当按照新准则的规定作为递延收益列报，并根据资产折旧摊销进度以及费用支出的情况进行确认营业外收入。

2．要求保持比较财务报表列报口径的一致性；

首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。虽然不追溯调整，但应当保持列报口径的一致性。

3．历史遗留问题只能在本期消化。

鉴于38号准则不要求在首次执行日对该项内容（政府补助事项）新旧会计政策的差异进行追溯调整，但按原制度确认的存货、生产成本等并不符合资产定义，可以考虑把新旧会计政策的差异在2007年度内一次性进行当期调整，调整金额计入2007年度的财务报表中，使调整后的报表符合新准则下的核算要求。

 [l1]

国际准则在修订后，认为受益企业应当作为政府补助处理。

能不能作为准则规定的政府补助？有争议

如果政府指定银行向某一特定企业发放低利率贷款，并对金额、利率、期限等基本借款条件作出了约束性的规定，并由政府对该项特定贷款业务中银行的利息损失给予专项补助的，则可以理解为政府的本意是要使该特定企业直接受益，银行只是代收代付补助款。相应地，该企业在帐面上对于所享受的利率优惠应当确认为政府补助（营业外收入），同时按市场利率计提利息支出；相应地，该银行应按市场利率确认利息收入，不确认政府补助收益。

 [l2]关注：受益企业不确认。

 [l3]少见

 [l4]如前面所提到的知识点，政府补助是无偿的、有条件的。若当前我们掌握的材料暂无法预计是否能够满足政府补助所附条件，那它还是不是政府补助？是，但无法预计暂不予确认而已。

 [l5]难在界定

 [l6]需要专业判断

 [l7]有可能错误地将资本性投入作为政府补助进行相关会计处理。

 [l8]不是全部。

没提到怎么办？

 [l9]会计处理与财务通则或准则相矛盾，已不适用。

 [l10]对地方项目的投资补助，通过中央财政补助地方财政部门，由地方财政部门拨付到项目单位。

1）符合《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》所定义的投资补助。

2）但多数地方政府未必制定地方预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法。

2）《企业财务通则》规定投资补助作为资本公积

 [l11]法定的投资补助也属于政府补助，只不过企业财务通则将其与政府补助区分开来进行会计处理而已，属于政府补助准则规定的一种例外。

政府 [l12]补助作为负债，而投资补助计入权益，两种截然不同的影响！

 [l13]

1）财政部发布的《企业财务通则》要求将投资补助计入资本公积。

2）适用于国有及国有控股企业；除金融企业外，其他企业参照执行。

 [l14]中央部委文件1

 [l15]

第三、第四、第二十二条内容太过于宽泛！其实政府补助也是如此。

 [l16]中央部委文件2

 [l17]此处对投资补助的范围做了进一步的限定：

1）中央预算内的；

2）固定资产投资（含国债项目资金）安排的；

3）是对固定资产投资项目的补助。

 [l18]财政部发布的投资补助相关管理办法也是要求将投资补助作为资本公积管理。

可以从此处理解为何《企业财务通则》要求计入资本公积。

 [l19]地方政府文件及相关管理办法：

1）进一步细化了固定资产投资安排的内容；

2）是中央预算管理的一种补充。

注意：并不是各地方政府都有发布此类管理办法。

 [l20]土地批租是国家土地使用权有偿使用的一种形式。即将若干年内的土地使用权一次出让给土地使用（经营）单位。土地批租的费用，即土地使用权出让金，亦称土地价款，由用地单位一次交付。此外，每年使用者还要向土地出让人交纳使用金。土地出让的年限不等。出让土地到期后，国家有权将土地连同地上建筑物、构筑物一并无偿收归国有。在中国一些经济发达地区和沿海城市（如深圳、上海等），已开始实行土地使用“批租制”，即将若干年（一般为50年）内的土地使用权一次出让给土地使用（经营）单位。

 [l21]由全体投资者共同享有

 [l22]国家资本金为有权代表国家投资的政府部门或者机构以国有资产投入企业形成的资本金。国家独享这份权益。

 [l23]第二条 在中华人民共和国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业适用本通则。金融企业除外。其他企业参照执行。

 [l24]从维护会计准则的严肃性考虑，不可过分扩大“投资补助”的范围，因为一旦滥用该概念，将导致政府补助准则在很大程度上被“架空”。

 [l25]从效力层次上考虑，16号准则是规范性文件，而《通则》是部门规章，并且对于非国有及国有控股企业“参照执行”《通则》的程度，并无明确的界定。因此对于非国有企业对于取得投资补助是否可以不计入资本公积的问题，应当谨慎对待。

我国企业会计准则属于法规体系的组成部份，基本准则属于部门规章，是财政部以部长令的形式签署公布，具体准则属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。都具有强制性特点。

 [l26]区别投资补助的突破口在哪里？

 [l27]突破口。框定了投资补助的范围，将其与“与资产相关的政府补助”区别开来。

 [l28]属于由中央预算内固定资产投资（含国债项目资金）安排的投资补助。

 [l29]根据准则相关规定确实是政府补助，同时它也属于法定的投资补助。

企业财务通则及财政部印发的《中央预算内固定资产投资补助资金财政财务管理暂行办法》均要求将其计入资本公积，《企业会计准则解释》则有以下表述：从财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。

既然是法定的投资实助，也就应当区别对待，计入资本公积。

 [h30]此文强调必须是直接拨付给企业的，与财企[2005]123号文本质的区别。

 [h31]注意此文仅明确了公益性搬迁补偿款的会计处理，且该搬迁补偿款应当为从财政预算直接拨付的才适用。

 [l32]3号文将政府财政预算直接拨付的公益性搬迁补偿定性为一种具有补偿性质的业务，不应视为按照公允价值处置资产（即：在财务上不体现资产处置损益），然后再重置资产恢复生产经营条件的行为。

也就是说它是一种“纯正”的政府补助业务，其结余部分再作为投资补助进行相关会计处理。

 [l33]过于笼统！！！没有具体的会计处理操作指引。

 [h34]一般情况下，持续经营的企业需要重建生产基地或重置经营场所的。

 [l35]较为常见，也是会计处理的难点所在！

 [l36]未执行新准则的企业适用。

 [l37] 视野论坛：对于“政府直接从财政预算拨付”应从字面意思理解，也就是付款凭证的付款方帐户为财政预算资金存款户。

 [l38]由于目前的市政动迁基本上是市场化操作，例如在地铁工程中，先成立一个名为“地铁X号线发展有限公司”之类的项目法人作为业主单位，但具体的动拆迁由专业的动拆迁公司进行市场化运作，这时即使资金最终来源于财政预算资金，也已经经历了“财政预算户—地方投融资平台公司—地铁项目公司—动拆迁公司—被动迁企业”的几轮周转，已经难以查明最初来源，所以只能以直接来源作为确定会计处理方法的依据。但即使是直接来自财政预算的资金，也必须扣除《解释》所规定的三项内容之后，余下部分才计入资本公积。这样的安排，使得实务上出现计入资本公积的可能性很小。

 [l39]对于其他搬迁补偿款，应按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理，不会产生计入资本公积的金额。

 [l40]没有重置资产的需要

 [h41]即按被搬迁房地产等的公允价值处置资产，确认相关收入并结转相应资产账面价值。

此部分不作为政府补助。互惠交易，变向的资产转移，是有偿的。

 [l42]有重置资产的需要，恢复生产经营条件。

 [h43]此处为政府拨款扣除上述两项内容后的结余部分或是政府拨款文件中指定的重建支出补偿

 [h44]扣除第三部分重建支出后仍有余额的概率较小。

 [l45]权属不属于企业，但归企业管理和使用。

 [l46]归属按照《关于国家科研计划项目研究成果知识产权管理的若干规定》办理。

 [l47]科技成果归属于企业，取得专项经费才能算作是无偿的、从政府直接取得资产；否则，不符合准则规定的政府补助条件，更像是一种委托研发任务。

 [l48]科研项目研究成果及其形成的知识产权，除涉及国家安全、国家利益和重大社会公共利益的以外，国家授予科研项目承担单位（以下简称项目承担单位）。项目承担单位可以依法自主决定实施、许可他人实施、转让、作价入股等，并取得相应的收益。同时，在特定情况下，国家根据需要保留无偿使用、开发、使之有效利用和获取收益的权利。