中医院国医堂在几楼:国税函[2010]79号涉及的财税问题处理分析

　　一、关于租金收入确认问题

　　国税函[2010]79号文明确租金收入实现的时间应分别按合同约定承租人应付相应租金的时间确认。租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力，即使可能提前预付租金，也应该按照“权责发生制”的原则确认收入金额，不得提前或滞后。在所得税方面会计与税法不存在差异。

　　二、关于债务重组收入确认问题
　　国税函[2010]79号文规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　新《企业所得税年度纳税申报表附表-（1）》，即《销售（营业）收入及其他收入明细表》第26行“债务重组收益”，填报执行《企业会计准则第12号——债务重组》纳税人（债务人）确认的债务重组利得。债务人在债务重组中获取的债权人的让步，作为债务重组收益计入会计利润，同时属于所得税应税收益，会计与税务处理一致。

　　何时确认债务重组所得，会计上明确债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。即以债务解除手续日期为债务重组日。国税函[2010]79号文对此作了明确规定，与会计规定基本趋同，遵从了“实质重于形式的原则”。

　　三、关于股权转让所得确认和计算问题
　　国税函[2010]79号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。其中股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资入股时向受资人实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

　　计算股权转让价时，如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，自新税法2008年1月1日开始实施起就不得从股权转让价中扣除。国税函[2010]79号文再次强调了这个问题的同时，又明确了股权转让收入实现的条件，应按照“实质重于形式的原则”，即应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入。

　　在会计处理上，企业处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

　　例1：甲公司拥有乙公司有表决权股份的30%，对乙公司有重大影响。2009年12月30日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款2300万元全部存入银行。截至2009年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为2000万元，其中投资成本为1500万元，损益调整为400万元，所有者权益其他变动为300万元，长期股权投资减值准备为200万元。假设不考虑相关税费。

　　会计处理如下（单位：万元，下同）：
　　借：银行存款 2300
　　 长期股权投资减值准备 200

　　 贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 1500
　 　——乙公司（损益调整） 400
　　 ——乙公司（所有者权益其他变动）300
　　 投资收益 300

　　同时将原计入资本公积准备项目的金额转入投资收益。
　　借：资本公积——其他资本公积 300
　　 贷：投资收益 300

　　纳税调整：税法上计算的股权转让所得＝2300－1500＝800（万元），会计上确认的长期股权投资处置收益＝300＋300＝600（万元），需纳税调增200万元。

　　四、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题
　　国税函[2010]79号文规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额作为固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　《企业会计准则第4——固定资产》应用指南规定：己达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按现实成本调整过去的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。即在暂估价与实际取得的发票金额有出入时，会计上按照“重要性原则”不再进行追溯调整折旧额，只调整资产的入账价值，而税法上根据“权责发生制原则”，要求调整已计提的折旧，并调整相关年度应纳税所得额，并计算补缴或退还企业所得税，由此形成的会计与税法上的永久性差异，按照“调表不调账”的原则处理。

　　例2：某企业建造一项固定资产2009年9月份达到可使用状态，但没有进行竣工结算，估价120万元，预计使用10年，采用平均年限法计提折旧，2010年3月竣工结算，核定厂房实际成本为144万元。
　　2009年9月份暂估入账：
　　借：固定资产 120
　　 贷：在建工程 120

　　9月份不计提折旧，10月份开始计提（假设此固定资产是用于车间）：
　　借：制造费用 1
　　 贷：累计折旧 1

　　2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折旧分录同上。
　　2010年3月份确定固定资产价值为144万元。

　　用红字冲回2009年9月份分录：
　　借：固定资产 －120
　　 贷：在建工程 －120

　　借：固定资产 144
　　 贷：在建工程 144

　　2010年4月份按照144万元的原值计提折旧，之前计提折旧的会计上不做追溯调整。
　　借：制造费用 1．2
　　 贷：累计折旧 1.2

　　财税差异：税法上2009年允许税前扣除的折旧额为3．6万元，会计上为3万元，2009年需纳税调减0．6万元，可抵顶以后年度应缴的所得税。

　　五、企业筹办期间不计算为亏损年度问题
　　国税函[2010]79号文规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

　　国税函[2009]98号文第九条关于开（筹）办费的处理规定如下：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　《实施条例》第七十条规定：企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　以上税务文件说明开（筹）办费有两个处理途径：
　　第一，税法与会计处理一致，从生产经营当期一次性扣除。开办费在筹建开始年度发生的亏损，不得计算为当期的亏损。即国税函[2010]79号文延长了亏损弥补期限，不作为5年弥亏期的累计年度。

　　例3：某企业2009年将筹建期间开办费80万元计入当期损益，2010开始生产经营，盈利120万元，假定无纳税调整事项，各年适用所得税税率均为25%.
　　2009年，开办费计入当期损益，亏损为80万元，但这一年不作为弥补亏损的第一年，即有效弥亏期延长了1年。
　　借：递延所得税资产（80×25%） 20
　　 贷：所得税费用 20

　　2010年，作为弥补以前年度亏损的第一年。
　　借：所得税费用 30
　 　贷：递延所得税资产 20
　　 应交税费——所得税 10

　　第二，作为长期待摊费用处理，即自支出发生月份的次月起，在不低于3年的期限内分期摊销。

　　例4：某公司2010年7月份开始生产经营，前期发生的开办费总额120万元经董事会协商，自开始生产经营的月份起分5年进行摊销，即8月份开始摊销开办费。假设企业所得税税率为25%.

　　会计处理：
　　借：管理费用——开办费 120
　　 贷：银行存款 120

　　会计上列支的管理费用为120万元，税法上可以作为长期待摊费用。
　　税法上本年度允许税前扣除额＝120÷5＋12×5＝10（万元）。

　　2010年应调增所得额＝120－10＝110（万元）。
　　2010年作为弥亏的第一年，产生可抵扣的暂时性差异为110万元，确认递延所得税资产＝110×25%＝27．5（万元）。

　　会计处理：
　　借：递延所得税资产 27．5
　　 贷：所得税费用 27．5

　　六、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题
　　国税函[2010]79号文规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

　　从事股权投资业务企业的主要收入为投资收益，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等）获得的投资收益属于其经常性活动所得，应该计入“主营业务收入”或者。其他业务收入“科目。汇算清缴时应将投资收益填入《企业所得税年度纳税申报表附表-（1）》的主营业务收入行次，作为计算业务招待费和广告宣传费的基数。