偶看新闻外地车如何在本地年检:《外商投资企业会计实务操作》第 五 章对外投资的核算
来源：百度文库 编辑：偶看新闻 时间：2024/04/29 13:12:22
·对外投资有哪些类型？应如何分类？
·交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产各自应如何计量？
·长期股权投资核算的成本法和权益法在操作上有何区别？
外商投资企业的对外投资通常有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等，首先明确几种对外投资类型的概念和分类（如图）。
第一节 交易性金融资产的核算
一、交易性金融资产的确认和计量
交易性金融资产是指近期内出售、以赚取差价为目的、有活跃市场报价的金融资产，包括从二级市场购入的股票、债券、基金等。
交易性金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。购买时发生的相关交易费用，如支付的手续费、佣金等，应直接计入当期损益。取得交易性金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产的初始入账金额。
交易性金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。在持有交易性金融资产期间，取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。
交易性金融资产处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时结转公允价值变动损益。
二、交易性金融资产的会计处理
1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”账户，按发生的交易费用，借记“投资收益”账户，按已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。
2.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。
3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。
4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。
【例1】中美合资U公司以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。2007年1月1日，从二级市场支付价款42 000美元（含已到付息期但尚未领取的利息2 000美元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用800美元，当日即期汇率为l美元=7.2元人民币。该债券面值40 000美元，剩余期限为2年，票面年利率5%，每年付息一次，公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月3日，收到该债券2006年利息2 000美元，当日即期汇率为l美元=7.25元。
（2）2007年12月31日，该债券的公允价值为43 000美元，当日即期汇率为l美元=7.22元人民币。
（3）2008年1月3日，收到该债券2007年利息2 000美元，当日即期汇率为1美元=7.15元人民币。
（4）2008年3月18目，公司将该债券出售，取得价款45 000美元，当日即期汇率为l美元=7.16元人民币。
假定不考虑其他因素。公司应作账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券时：
借：交易性金融资产——成本（US$40 000×7.2） 288 000
应收利息——美元户（US$2 000×7.2） 14 400
投资收益（US$800X 7.2） 5 760
贷：银行存款——美元户（US$42800×7.2） 308 160
（2）2007年1月3日，收到利息时：
借：银行存款——美元户（US$2 000×7.25） 14500
贷：应收利息——美元户 14500
（3）2007年12月31日，按公允价值调整账面时：
借：交易性金融资产——公允价值变动（US$43000×7.22-288000） 22460
贷：公允价值变动损益 22460
借：应收利息——美元户（US$2000×7.22） 14440
贷：投资收益 14440
（4）2008年1月3日，收到利息时：
借：银行存款——美元户（US$2000×7.15） 14300
贷：应收利息——美元户 14300
（5）2008年3月18日，出售债券时：
借：银行存款——美元户（US$45000×7.16） 322 200
公允价值变动损益 22 460
贷：交易性金融资产——成本 288 000
交易性金融资产——公允价值变动 22 460
投资收益 34 200
第二节 持有至到期投资的核算
一、持有至到期投资的确认和计量
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，包括企业准备持有至到期的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。
企业取得持有至到期投资时，应当按照公允价值进行初始计量。发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。
持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，应当计入投资收益。实际利率与票面利率差别较小的，也可以按票面利率计算利息收入，计入投资收益。其中，摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已收回的金额。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除已发生的减值损失。
持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。以后，如有客观证据表明其价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减准备情况下该资产在转回日的摊余成本。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额，计入投资收益。
二、持有至到期投资的会计处理
1.企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息’’账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款"等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整"账户。
2.资产负债日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
4.出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益"账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例2】瑞士独资TBC企业于20×0年1月1日支付价款l 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。（不考虑所得税、减值损失等因素，单位为人民币万元。）
1.计算实际利率R：
59×（1+R）-1+59×（1+R）-2+59×（1+R）-3+59×（1+R）-4 +（59+1250）×（1+R）-5＝l0000000
由此得出R＝10%
2.列表计算各期实际利息： 表23—1 单位：万元 年份 期初摊余成本
（A） 实际利息（B）
（按10%计算） 现金注入
（C） 期末摊余成本
（D＝A＋B－C） 20×0年 1 000 100 59 1 041 20×1年 1 041 104 59 1 086 20×2年 1 086 109 59 1 136 20×3年 1 136 114 59 1 191 20×4年 1 191 118 1 309 0 注：最后一期的实际利息倒挤
1191+实际利息－1309＝0
实际利息＝1309-1191＝118万元。
3.编制会计分录：
（1） 20×0年1月1日购入时：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
第三节 可供出售金融资产的核算
一、可供出售金融资产的确认和计量
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，如企业购入的在活跃市场有报价的债券、股票和基金等。没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资的，可以划分为可供出售金融资产。
可供出售金融资产应当以公允价值进行初始计量，购入时发生的相关交易费用应计入初始入账金额。取得可供出售金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。
可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售债务工具投资的利息，以及可供出售权益工具投资的现金股利，应当计入当期损益。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
二、可供出售金融资产的会计处理
1.企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的以宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。如取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
2.资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记
“可供出售金融资产——应计利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
3.确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。
4.对于已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户；但可供出售金额资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。
5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产"账户，按其账面金额，贷记“持有至到期投资’’账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。
6.出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累积变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。
【例3】中法合作YG企业以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。20×7年10月26日，从二级市场上以每股1.8美元的价格买入B公司普通股200 000股（占其股份比例8%），另支付证券公司相关费用3 200美元，当日即期汇率1美元=7.18元人民币。购入时，将其划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日B公司股票每股为1.6美元，当日即期汇率1美元=7.20元人民币；20×8年12月31日B公司股票下降为每股1.2美元，当日即期汇率1美元=7.15元人民币。20×9年3月12日该企业以每股1.7美元的市场价格出售所持有的B公司全部股票，另支付相关费用3 100美元，当日即期汇率1美元=7.16元人民币。该企业应作会计处理如下：
（1）20×7年10月26日，购入股票时：
借：可供出售金融资产——成本[（US$1.8×200000+3200）×7.18] 2607776
贷：银行存款——美元户 2607776
（2）20X7年12月31日，按公允价值调整账面价值时：
借：资本公积——其他资本公积（2607776-US$1.6×200000×7.20） 303776
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 303776
（3）20×8年12月31日，发生减值时：
借：资产减值损失（2607776-US$1.2×200000×7.15） 891776
贷：资本公积——其他资本公积 303776
可供出售金融资产——公允价值变动 588000
（4）20×9年3月12日，出售股票时：
借：银行存款——美元户[（US$1.7×200000-3100）×7.16] 2412204
可供出售金融资产——公允价值变动 891776
贷：可供出售金融资产——成本 2607776
投资收益 696204
第四节 长期股权投资的核算
一、长期股权投资的核算范围
属于长期股权投资的核算范围主要有以下几个方面，即投资企业能够对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资，现仅以持股比例进行划分如图所示。
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。
（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
（2）投资企业虽然只直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。
投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下情形来判定：①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然投资
企业只拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但根据章程或协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到实质上控制的目的。
2.投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资
共同控制是指按照合同约定所共有的控制，该控制仅在分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：
（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
（2）涉及合营企业基本经营活动的决定需要各合营方一致同意。
（3）各合营方可以通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位施加重大影响。投资企业拥有被投资单位的表决权股份不足20%，但有重大影响的，包括以下几种情况：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。
（2）参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。
（5）向被投资单位提供技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，还当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
另外，还有投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并，以及企业合并以外其他方式取得的长期股权投资三种情况确定。长期股权投资初始计量的账务处理模式如图。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
由于同一控制下企业合并一般是在一个企业集团内部进行的，从最终实施控制的一方角度看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方形成的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例1】A、B公司为同一母公司的两家子公司。A公司于20×7年5月8日以货币资金500万美元对B公司进行控股合并，取得B公司60%的股权。假定，两公司在企业合并前采用的会计政策相同，在合并日B公司所有者权益的账面价值为1 000万美元，当日汇率l美元=7.20元人民币。则确定A公司长期股权投资的初始投资成本为600万美元（1 000万×60%）。长期股权投资成本与支付的合并对价500万美元之间的差额100万美元应当计入资本公积。A公司会处理为：
借：长期股权投资（US$6000 000×7.20） 43 200 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000
资本公积 （US$1 000 000×7.20） 7 200 000
假设，在合并日B公司所有者权益的账面价值为800万美元，A公司资本公积为20万美元，则A公司应作会计分录为：
借：长期股权投资（US$4 800 000×7.20） 34 560 000
资本公积 （US$200 000×7.20） 1 440 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。公允价值与账面价值之间的差额，计入当期的损益。购买方合并成本的确定，包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。具体而言：
（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的合并成本之和。
（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
购买方应按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。这里还需要说明的，其支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。
有关资产价值情况表 20X7年6月30日 单位：万美元
项 目 账面价值 公允价值 土地使用权 3 000 3 200 专利技术 500 800 银行存款 300 300 合 计 3 800 4 300 本例中因C公司与D公司在合并前不存在任何关联关系，所以此项合并属于非同一控制下的企业控股合并。又假定，合并前C公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原始价值为5 000万美元，已累计摊销1 500万美元。在合并日，C公司的会计处理为：
借：长期股权投资（US$45 000 000×7.18） 323 100 000
累计摊销（US$15 000 000×7.18） 107 700 000
贷：无形资产（US$50 000 000×7.18） 359 000 000
银行存款——美元户（US$5 000 000×7.18） 35 900 000
营业外收入（US$5 000 000×7.18） 35 900 000
（三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利单独核算，不构成长期股权投资的成本。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等相关直接费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资（US$15 000 000×7.15） 107 250 000
贷：股本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000
资本公积——股本溢价 （US$12 000 000×7.15） 85 800 000
借：资本公积——股本溢价 3 575 000
贷：银行存款——美元户（US$500 000×7.15） 3 575 000
三、长期股权投资的后续计量
（一）长期股权投资的成本法
1.成本法的定义及其适用范围
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。企业持有长期股权投资，在下列情况下应当采用成本法核算：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.成本法的核算
长期股权投资采用成本法，其核算方法如下：
（1）企业进行初始投资或追加投资时，按投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。
（二）长期股权投资的权益法
1.权益法的定义及其适用范围
权益法是指投资以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
2.权益法的核算
1）初始投资成本的调整。采用权益法核算长期股权投资，在投资时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。
【例5】巴西独资A公司以银行存款500万美元取得B公司30%的股权，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 500万美元，当日汇率l美元=7.16元人民币。如果A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应作会计处理为：
借：长期股权投资——成本 35 800 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.16） 35 800 000
如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 800万美元，该投资成本为500万美元；而A公司占B公司可辨认净资产公允价值的份额为540万美元 （1 800×30%），其差额为40万美元（540-500），应确认为营业外收入。则A公司应作会计处理为：
借：长期股权投资——成本（US$5 400 000×7.16）38 664 000
贷：银行存款一一美元户（5 000 000×7.16） 35 800 000
营业外收入（US$400 000×7.16） 2 864 000
2）投资损益的确认。投资企业在确认投资损益时，其前提是双方的会计政策及会计期间是一致的。如果不一致，应先按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。然后，按下列规定进行处理：
（1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，调增长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益。
（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按其持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应承担的份额，调减长期股权投资的账面价值，并确认为投资损失。必须明确的是：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常是指长期应收项目。譬如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理（如图）：
首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值；最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
【例6】中印合资M公司持有N公司40%的股权，20×6年12月31日长期股权投资的账面价值为300万美元。N公司20×7年亏损450万美元。假定，20×7年12月31日的汇率l美元=7.25元人民币。又假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则M公司20×7年应确认投资损失l80万美元。应作会计分录为：
借：投资收益（US$1 800 000×7.25） 13 050 000
贷：长期股权投资——损益调整 13 050 000
上述N公司如果20×7年的亏损额为900万美元，当年度M公司应分担损失360万美元，长期股权投资账面价值减至0为限。应作会计分录为：
借：投资收益（US$3 000 000×7.25） 21 750 000
贷：长期股权投资——损益调整 21 750 000
如果M公司账上有应收N公司长期应收款80万美元，则应进一步确认损失，作会计分录为：
借：投资收益（US$600 000×7.25）4 350 000
贷：长期应收款——美元户 4 350 000
除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
3）被投资单位除损益外其他权益变动。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
【例7】荷兰独资H公司持有丁公司25%股份，并具有重大影响。当年丁公司实现净利润为2 400万美元，此外，因丁公司持有的可供出售金融资产公允价值上升，增加资本公积86万美元，期末汇率1美元=7.20元人民币。假定两公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时丁公司资产、负债的公允价值与账面价值相等。则该公司应作会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整（US$6000000×7.20） 43200000
长期股权投资——其他权益变动（US$215000×7.20）1548000
贷：投资收益 43200000
资本公积——其他资本公积 1548000
四、长期股权投资的减值与处置
（一）长期股权投资的减值
企业应对长期股权投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益。
对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果可收回金额的计量结果表明，投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（二）长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”账户，按其账面余额，贷记“长期股权投资”账户，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户，按其差额贷记或借记“投资收益”账户。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本
公积”账户的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。
【例8】中英合资R公司原持有乙公司30%股份，20×7年6月25日将其对乙公司的长期股权投资全部对外转让，当日对乙公司长期股权投资的账面价值为412万美元，其中：投资成本为300万美元，损益调整为62万美元，其他权益变动为50万美元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款420万美元已存入银行，当日汇率1美元=7.15元人民币。假定在转让股份过程中没有发生其他相关税费。应作会计分录如下：
（1）结转账面价值，确认处置损益：
借：银行存款——美元户（US$4 200 000×7.15） 30 030 000
贷：长期股权投资——成本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000
长期股权投资——损益调整（US$620 000×7.15） 4 433 000
长期股权投资——其他权益变动（US$500 000×7.15） 3 575 000
投资收益（US$80 000×7.15） 572 000
（2）资本公积转入当期损益：
借：资本公积——其他资本公积 3 575 000
贷：投资收益（US$500 000×7.15） 3 575 000
·交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产各自应如何计量？
·长期股权投资核算的成本法和权益法在操作上有何区别？
外商投资企业的对外投资通常有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等，首先明确几种对外投资类型的概念和分类（如图）。
一、交易性金融资产的确认和计量
交易性金融资产是指近期内出售、以赚取差价为目的、有活跃市场报价的金融资产，包括从二级市场购入的股票、债券、基金等。
交易性金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量。购买时发生的相关交易费用，如支付的手续费、佣金等，应直接计入当期损益。取得交易性金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产的初始入账金额。
交易性金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。在持有交易性金融资产期间，取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。
交易性金融资产处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时结转公允价值变动损益。
二、交易性金融资产的会计处理
1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”账户，按发生的交易费用，借记“投资收益”账户，按已到付息期但尚未领取利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。
2.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。
3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。
4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。
【例1】中美合资U公司以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。2007年1月1日，从二级市场支付价款42 000美元（含已到付息期但尚未领取的利息2 000美元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用800美元，当日即期汇率为l美元=7.2元人民币。该债券面值40 000美元，剩余期限为2年，票面年利率5%，每年付息一次，公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月3日，收到该债券2006年利息2 000美元，当日即期汇率为l美元=7.25元。
（2）2007年12月31日，该债券的公允价值为43 000美元，当日即期汇率为l美元=7.22元人民币。
（3）2008年1月3日，收到该债券2007年利息2 000美元，当日即期汇率为1美元=7.15元人民币。
（4）2008年3月18目，公司将该债券出售，取得价款45 000美元，当日即期汇率为l美元=7.16元人民币。
假定不考虑其他因素。公司应作账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券时：
借：交易性金融资产——成本（US$40 000×7.2） 288 000
应收利息——美元户（US$2 000×7.2） 14 400
投资收益（US$800X 7.2） 5 760
贷：银行存款——美元户（US$42800×7.2） 308 160
（2）2007年1月3日，收到利息时：
借：银行存款——美元户（US$2 000×7.25） 14500
贷：应收利息——美元户 14500
（3）2007年12月31日，按公允价值调整账面时：
借：交易性金融资产——公允价值变动（US$43000×7.22-288000） 22460
贷：公允价值变动损益 22460
借：应收利息——美元户（US$2000×7.22） 14440
贷：投资收益 14440
（4）2008年1月3日，收到利息时：
借：银行存款——美元户（US$2000×7.15） 14300
贷：应收利息——美元户 14300
（5）2008年3月18日，出售债券时：
借：银行存款——美元户（US$45000×7.16） 322 200
公允价值变动损益 22 460
贷：交易性金融资产——成本 288 000
交易性金融资产——公允价值变动 22 460
投资收益 34 200
一、持有至到期投资的确认和计量
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，包括企业准备持有至到期的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。
企业取得持有至到期投资时，应当按照公允价值进行初始计量。发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。
持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，应当计入投资收益。实际利率与票面利率差别较小的，也可以按票面利率计算利息收入，计入投资收益。其中，摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已收回的金额。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除已发生的减值损失。
持有至到期投资发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失），减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。以后，如有客观证据表明其价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减准备情况下该资产在转回日的摊余成本。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额，计入投资收益。
二、持有至到期投资的会计处理
1.企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息’’账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款"等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整"账户。
2.资产负债日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。
3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
4.出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益"账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例2】瑞士独资TBC企业于20×0年1月1日支付价款l 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。（不考虑所得税、减值损失等因素，单位为人民币万元。）
1.计算实际利率R：
59×（1+R）-1+59×（1+R）-2+59×（1+R）-3+59×（1+R）-4 +（59+1250）×（1+R）-5＝l0000000
由此得出R＝10%
2.列表计算各期实际利息： 表23—1 单位：万元 年份 期初摊余成本
（A） 实际利息（B）
（按10%计算） 现金注入
（C） 期末摊余成本
（D＝A＋B－C） 20×0年 1 000 100 59 1 041 20×1年 1 041 104 59 1 086 20×2年 1 086 109 59 1 136 20×3年 1 136 114 59 1 191 20×4年 1 191 118 1 309 0 注：最后一期的实际利息倒挤
1191+实际利息－1309＝0
实际利息＝1309-1191＝118万元。
3.编制会计分录：
（1） 20×0年1月1日购入时：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
一、可供出售金融资产的确认和计量
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，如企业购入的在活跃市场有报价的债券、股票和基金等。没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资的，可以划分为可供出售金融资产。
可供出售金融资产应当以公允价值进行初始计量，购入时发生的相关交易费用应计入初始入账金额。取得可供出售金融资产时，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。
可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售债务工具投资的利息，以及可供出售权益工具投资的现金股利，应当计入当期损益。
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
二、可供出售金融资产的会计处理
1.企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的以宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。如取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
2.资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记
“可供出售金融资产——应计利息”账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”账户，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
3.确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累积损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。
4.对于已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资产减值损失”账户；但可供出售金额资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。
5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产"账户，按其账面金额，贷记“持有至到期投资’’账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。
6.出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累积变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。
【例3】中法合作YG企业以人民币为记账本位币，按业务发生日即期汇率进行折算。20×7年10月26日，从二级市场上以每股1.8美元的价格买入B公司普通股200 000股（占其股份比例8%），另支付证券公司相关费用3 200美元，当日即期汇率1美元=7.18元人民币。购入时，将其划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日B公司股票每股为1.6美元，当日即期汇率1美元=7.20元人民币；20×8年12月31日B公司股票下降为每股1.2美元，当日即期汇率1美元=7.15元人民币。20×9年3月12日该企业以每股1.7美元的市场价格出售所持有的B公司全部股票，另支付相关费用3 100美元，当日即期汇率1美元=7.16元人民币。该企业应作会计处理如下：
（1）20×7年10月26日，购入股票时：
借：可供出售金融资产——成本[（US$1.8×200000+3200）×7.18] 2607776
贷：银行存款——美元户 2607776
（2）20X7年12月31日，按公允价值调整账面价值时：
借：资本公积——其他资本公积（2607776-US$1.6×200000×7.20） 303776
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 303776
（3）20×8年12月31日，发生减值时：
借：资产减值损失（2607776-US$1.2×200000×7.15） 891776
贷：资本公积——其他资本公积 303776
可供出售金融资产——公允价值变动 588000
（4）20×9年3月12日，出售股票时：
借：银行存款——美元户[（US$1.7×200000-3100）×7.16] 2412204
可供出售金融资产——公允价值变动 891776
贷：可供出售金融资产——成本 2607776
投资收益 696204
一、长期股权投资的核算范围
属于长期股权投资的核算范围主要有以下几个方面，即投资企业能够对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资，现仅以持股比例进行划分如图所示。
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。
（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。
（2）投资企业虽然只直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。
投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下情形来判定：①通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。②根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。③有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然投资
企业只拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但根据章程或协议等有权任免董事会的董事，以达到实质上控制的目的。④在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到实质上控制的目的。
2.投资企业对被投资单位具有共同控制的权益性投资
共同控制是指按照合同约定所共有的控制，该控制仅在分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：
（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。
（2）涉及合营企业基本经营活动的决定需要各合营方一致同意。
（3）各合营方可以通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位施加重大影响。投资企业拥有被投资单位的表决权股份不足20%，但有重大影响的，包括以下几种情况：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位政策的制定，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。
（2）参与被投资单位的政策制定过程。在这种情况下，由于可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该被投资单位施加重大影响。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而达到对该被投资单位施加重大影响的目的。
（5）向被投资单位提供技术资料。在这种情况下，由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料，从而表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，还当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
另外，还有投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并，以及企业合并以外其他方式取得的长期股权投资三种情况确定。长期股权投资初始计量的账务处理模式如图。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
由于同一控制下企业合并一般是在一个企业集团内部进行的，从最终实施控制的一方角度看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。因此，在同一控制下的企业合并，合并方形成的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
如果合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例1】A、B公司为同一母公司的两家子公司。A公司于20×7年5月8日以货币资金500万美元对B公司进行控股合并，取得B公司60%的股权。假定，两公司在企业合并前采用的会计政策相同，在合并日B公司所有者权益的账面价值为1 000万美元，当日汇率l美元=7.20元人民币。则确定A公司长期股权投资的初始投资成本为600万美元（1 000万×60%）。长期股权投资成本与支付的合并对价500万美元之间的差额100万美元应当计入资本公积。A公司会处理为：
借：长期股权投资（US$6000 000×7.20） 43 200 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000
资本公积 （US$1 000 000×7.20） 7 200 000
假设，在合并日B公司所有者权益的账面价值为800万美元，A公司资本公积为20万美元，则A公司应作会计分录为：
借：长期股权投资（US$4 800 000×7.20） 34 560 000
资本公积 （US$200 000×7.20） 1 440 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.20） 36 000 000
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。公允价值与账面价值之间的差额，计入当期的损益。购买方合并成本的确定，包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。具体而言：
（1）通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易的合并成本之和。
（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
购买方应按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。这里还需要说明的，其支付的对价中如果包含了被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应当作为应收项目处理，不计入合并成本。
项 目 账面价值 公允价值 土地使用权 3 000 3 200 专利技术 500 800 银行存款 300 300 合 计 3 800 4 300 本例中因C公司与D公司在合并前不存在任何关联关系，所以此项合并属于非同一控制下的企业控股合并。又假定，合并前C公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原始价值为5 000万美元，已累计摊销1 500万美元。在合并日，C公司的会计处理为：
借：长期股权投资（US$45 000 000×7.18） 323 100 000
累计摊销（US$15 000 000×7.18） 107 700 000
贷：无形资产（US$50 000 000×7.18） 359 000 000
银行存款——美元户（US$5 000 000×7.18） 35 900 000
营业外收入（US$5 000 000×7.18） 35 900 000
（三）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利单独核算，不构成长期股权投资的成本。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等相关直接费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
借：长期股权投资（US$15 000 000×7.15） 107 250 000
贷：股本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000
资本公积——股本溢价 （US$12 000 000×7.15） 85 800 000
借：资本公积——股本溢价 3 575 000
贷：银行存款——美元户（US$500 000×7.15） 3 575 000
三、长期股权投资的后续计量
（一）长期股权投资的成本法
1.成本法的定义及其适用范围
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。企业持有长期股权投资，在下列情况下应当采用成本法核算：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.成本法的核算
长期股权投资采用成本法，其核算方法如下：
（1）企业进行初始投资或追加投资时，按投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。
（二）长期股权投资的权益法
1.权益法的定义及其适用范围
权益法是指投资以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
2.权益法的核算
1）初始投资成本的调整。采用权益法核算长期股权投资，在投资时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。
【例5】巴西独资A公司以银行存款500万美元取得B公司30%的股权，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 500万美元，当日汇率l美元=7.16元人民币。如果A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应作会计处理为：
借：长期股权投资——成本 35 800 000
贷：银行存款——美元户（US$5 000 000×7.16） 35 800 000
如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为l 800万美元，该投资成本为500万美元；而A公司占B公司可辨认净资产公允价值的份额为540万美元 （1 800×30%），其差额为40万美元（540-500），应确认为营业外收入。则A公司应作会计处理为：
借：长期股权投资——成本（US$5 400 000×7.16）38 664 000
贷：银行存款一一美元户（5 000 000×7.16） 35 800 000
营业外收入（US$400 000×7.16） 2 864 000
2）投资损益的确认。投资企业在确认投资损益时，其前提是双方的会计政策及会计期间是一致的。如果不一致，应先按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。然后，按下列规定进行处理：
（1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应享有的份额，调增长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益。
（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按其持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。
（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应承担的份额，调减长期股权投资的账面价值，并确认为投资损失。必须明确的是：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益通常是指长期应收项目。譬如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理（如图）：
首先，冲减长期股权投资的账面价值；其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值；最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
【例6】中印合资M公司持有N公司40%的股权，20×6年12月31日长期股权投资的账面价值为300万美元。N公司20×7年亏损450万美元。假定，20×7年12月31日的汇率l美元=7.25元人民币。又假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则M公司20×7年应确认投资损失l80万美元。应作会计分录为：
借：投资收益（US$1 800 000×7.25） 13 050 000
贷：长期股权投资——损益调整 13 050 000
上述N公司如果20×7年的亏损额为900万美元，当年度M公司应分担损失360万美元，长期股权投资账面价值减至0为限。应作会计分录为：
借：投资收益（US$3 000 000×7.25） 21 750 000
贷：长期股权投资——损益调整 21 750 000
如果M公司账上有应收N公司长期应收款80万美元，则应进一步确认损失，作会计分录为：
借：投资收益（US$600 000×7.25）4 350 000
贷：长期应收款——美元户 4 350 000
除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额，恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
3）被投资单位除损益外其他权益变动。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
【例7】荷兰独资H公司持有丁公司25%股份，并具有重大影响。当年丁公司实现净利润为2 400万美元，此外，因丁公司持有的可供出售金融资产公允价值上升，增加资本公积86万美元，期末汇率1美元=7.20元人民币。假定两公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时丁公司资产、负债的公允价值与账面价值相等。则该公司应作会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整（US$6000000×7.20） 43200000
长期股权投资——其他权益变动（US$215000×7.20）1548000
贷：投资收益 43200000
资本公积——其他资本公积 1548000
四、长期股权投资的减值与处置
（一）长期股权投资的减值
企业应对长期股权投资的账面价值定期地逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认的减值损失直接计入当期损益。
对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资，存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如果可收回金额的计量结果表明，投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
（二）长期股权投资的处置
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”账户，按其账面余额，贷记“长期股权投资”账户，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”账户，按其差额贷记或借记“投资收益”账户。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本
公积”账户的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。
【例8】中英合资R公司原持有乙公司30%股份，20×7年6月25日将其对乙公司的长期股权投资全部对外转让，当日对乙公司长期股权投资的账面价值为412万美元，其中：投资成本为300万美元，损益调整为62万美元，其他权益变动为50万美元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款420万美元已存入银行，当日汇率1美元=7.15元人民币。假定在转让股份过程中没有发生其他相关税费。应作会计分录如下：
（1）结转账面价值，确认处置损益：
借：银行存款——美元户（US$4 200 000×7.15） 30 030 000
贷：长期股权投资——成本（US$3 000 000×7.15） 21 450 000
长期股权投资——损益调整（US$620 000×7.15） 4 433 000
长期股权投资——其他权益变动（US$500 000×7.15） 3 575 000
投资收益（US$80 000×7.15） 572 000
（2）资本公积转入当期损益：
借：资本公积——其他资本公积 3 575 000
贷：投资收益（US$500 000×7.15） 3 575 000